差额计税与开票口径

1、差额计税和开票口径的思考 一、从计税方法谈起 一般计税方法下，增值税应纳税额=销项税额- 进项税额，通过这个传导机制，实现了 税额在不同纳税主体的层层传递和穿透， 上 家的销项税额，就是下家的进项税额，下家 的销项税额，就是下下家的进项税额，如此 反复，直至末端消费者。 末端消费者购进商品或服务的用途是为了 消费，而不是为了流通获利，其承担的进项 税额由于没有销项税额而沉淀为消费成本， 末端消费者承担了价值链上的所有税负， 增 值税在国外也被称为对消费课税(Tax on Consumption )。简易计税方法下， 纳税人本身的进项税额不 得抵扣，下游纳税人选用一般计税方法的， 不可以就其承担

2、的应纳税额进行抵扣。因 此，从某种程度上讲，适用简易计税方法的 纳税人是不完全的末端消费者。现行差额计税的规定与计税方法是息息相 关的，有的差额计税是专用于一般计税方 法，有的是专用简易计税方法，还有的是可 以兼用于两种不同计税方法。二、差额计税和开票口径（一）一般计税方法既然一般计税方法下应纳税额的计算，已经蕴含了差额因素，现行政策为什么还有大量 适用一般计税方法的差额计税规定呢？这主要是因为全面推开增值税尚处试点阶段，税制尚不完善所致，具体而言：一是，经济领域中还有部分不征税项目，而 这些不征税项目一旦参与到一般计税链条， 作为购买方的下家，将面临无进项税额可供 抵扣的困境，在其成本不变的

3、情况下，降低 其收益水平。如，房开企业销售房开项目，其支付的土地 成本及拆迁补偿费用属于不征税项目；纳税 人提供经纪代理服务，其支付的政府性基金 和行政事业性收费，属于不征税项目。为了 体现公平，现行政策允许这些不征税项目对 应的价款在纳税人的销售额中扣除。理论上讲，上家不征税，下家不承担税款， 下家就不能全额开专票，因此纳税人提供经 纪代理服务，其支付的政府性基金和行政事 业性收费，不得开具专票。但对于房地产开发企业，现行政策给了特殊 规定，允许房开企业销售自行开发的房地产 项目，适用一般计税方法计税的，可以差额 计税，全额开具专票。二是，现行政策出于种种考虑，对某些征税 项目进项税额的抵扣

4、做了限制，如36号文第27条规定，纳税人购进的旅客运输服务、 贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐 服务，对应的进项税额不得抵扣。尽管以上规定大多数属于个人消费项目，限制抵扣也是国际惯例，其目的是为了彻底体现增值税对末端消费课税的特性，但不可否 认的是，有些纳税人购进这些服务并不是直 接用于消费，而是用于生产经营，它们仍然 处于流通环节，不让抵扣进项税额，有违公 平原则。比如，般纳税人提供客运场站服务，它的收入既包括收取的替旅客支付的客运费，又包括自身的服务费，它向承运方支付的客运费，属于旅客运输服务，不得抵扣税额。因 此政策规定，在确定销售额时，可将此部分 不得抵扣进项税额的费用扣除。换句

5、话讲， 不是抵税额，而是抵销售额。旅游公司提供旅游服务，支付的餐饮费、交 通费等，融资租赁和融资性售后回租服务支 付的利息等，允许差额扣除销售额，都是同 样的道理。不得抵扣的进项税额，下家选用差额确定销 售额，在对外开具发票时，差额部分理论上 讲仍然不得开具专票，否则，将会使27条 的规定形同虚设，比如纳税人可以通过旅游 公司订票，获得旅游服务专票，变相抵扣税 额。但是，对于融资租赁服务，现行政策有有特 殊规定，尽管它在计税时，可以差额扣除对 外支付的利息，但现行政策并没有对其开票 口径有所限制，也就是融资租赁服务是可以 全额开票的。三是，为了征管的方便，直接将转让金融商 品的销售额定义为买卖

6、价差，以买卖价差作为计算销项税额的依据，不涉及进项税额,自然不涉及抵扣，不允许开具专票。（二）简易计税方法简易计税方法，差额计税的情形大体可以分为两类：一是，扣除项目与被扣除项目属于同一税目，为穿透计税链条而作的规定，如建筑服 务可以扣除分包款，物业管理服务转售自来 水可以扣除对外支付的自来水费，转让不动产或土地使用权可以扣除原价或作价等 此类业务在简易计税链条上，销售额是逐家 扣除，税额是逐家缴纳，转入一般计税链条 后，购买方可以扣除的理应是税额的累计 数，因此，此类业务均可全额开具专票。 二是，与一般计税方法相似，扣除项目属于 非征税项目，如劳务派遣、安全保护等服务, 支付的员工工资、福利

7、等，计税时差额扣除, 但不得全额开具专票。发票开具方式无论何种情形，如果购买方只要普通发票， 纳税人都可以差额计税，全额开具一张普通如果购买方需要专用发票的，对上文提到的 可以全额开具专票的情形，纳税人可以差额 计税，全额开具一张专用发票。对于上文提到的不得全额开具专用发票的情形，开票方式有不同规定和观点，列举如下：1、国家税务总局公告 2016年第23号（发 文日期：2016年4月19日）第四条第（二） 款：按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳 增值税，且不得全额开具增值税发票的纳税 人，自行开具或者税务机关代开增值税发票 时，通过新系统中差额征税开票功能，录入 含税销售额和扣除额，系统自动

8、计算税额和 不含税金额，备注栏自动打印“差额征税” 字样，发票开具不应与其他应税行为混开。 根据这条规定，凡不得全额开具发票的，均 可使用差额征税开票规定。2、国家税务总局全面推开营改增督促落实 领导小组办公室编写的全面推开营改增业 务操作指引（出版日期：2016年4月）第 314页所举差额征税开票案例如下： 纳税人转让不动产，适用差额计税方法的， 现行政策并未规定不得全额开具专票，近日，北京国税 2017年3月12366营改增 等20个热点问题明确提到：不得使用差额开票功能，可以全额开具专用3、货物和劳务税司就旅行社业“营改增” 反映集中的问题所进行的答复（网传日期:2016 年 10 月 14 日）：选择差额征税政策的业务如需开具增值 税专用发票，开具两张发票：差额部分开具 增值税普通发票