财政总预算会计报表

1、1第八章第八章 财政总预算会计报表财政总预算会计报表 学习目标学习目标 通过本章学习，明确政府财政会计报表通过本章学习，明确政府财政会计报表的种类以及编报程序，熟悉年终清理的主的种类以及编报程序，熟悉年终清理的主要事项以及年终结账的环节，掌握资产负要事项以及年终结账的环节，掌握资产负债表、预算执行情况表的编制，了解会计债表、预算执行情况表的编制，了解会计报表的审核与分析。报表的审核与分析。2第一节第一节 会计报表概述会计报表概述v一、会计报表及其种类一、会计报表及其种类 政府财政会计报表，是各级政府预算收支政府财政会计报表，是各级政府预算收支执行情况及其结果的定期书面报告。执行情况及其结果的定

2、期书面报告。是各是各级领导机关和上级财政部门了解情况、掌级领导机关和上级财政部门了解情况、掌握政策、指导预算执行工作的重要资料，握政策、指导预算执行工作的重要资料，也是编制下年度预算数据的基础。也是编制下年度预算数据的基础。3v政府财政会计报表可以划分为不同的种类，按其政府财政会计报表可以划分为不同的种类，按其性质性质分类，可以分为分类，可以分为资产负债表资产负债表、预算执行情况预算执行情况表表、财政周转金报表财政周转金报表、附表及预算执行情况说明附表及预算执行情况说明书等书等。其中附表又包括基本数字表、行政单位、。其中附表又包括基本数字表、行政单位、非营利组织收支汇总表以及其他所附的会计报表

3、非营利组织收支汇总表以及其他所附的会计报表等。等。v政府财政会计报表还可以按政府财政会计报表还可以按编报的日期编报的日期分为分为旬报、旬报、月报和年报月报和年报。v预算执行情况预算执行情况表反映预算收支的完成情况，其旬表反映预算收支的完成情况，其旬报、月报和年报的表式及内容不尽相同；月份和报、月报和年报的表式及内容不尽相同；月份和年度资产负债表的表式则完全相同。年度资产负债表的表式则完全相同。 v政府财政会计报表政府财政会计报表v按包括的按包括的内容范围内容范围可分为可分为本级报表本级报表和和汇总报表汇总报表两两种。种。4v二、会计报表的编制要求二、会计报表的编制要求v1数字正确数字正确 v2

4、内容完整内容完整 v3报送及时报送及时v各级政府总预算会计要加强日常会计核算工各级政府总预算会计要加强日常会计核算工作，督促有关单位及时记账、结账。作，督促有关单位及时记账、结账。v各级财政总预算会计必须定期编制和汇总预各级财政总预算会计必须定期编制和汇总预算会计报表。算会计报表。v各级财政总预算会计会计报表按旬、按月、各级财政总预算会计会计报表按旬、按月、按年编报。按年编报。5v三、会计报表的编报程序三、会计报表的编报程序财政会计报表由乡财政会计报表由乡(镇镇)、县、县(市市)、市、市(设设区的市区的市)、省、省(自治区、直辖市自治区、直辖市)以及计划以及计划单列市财政机关，根据统一的总会计

5、账单列市财政机关，根据统一的总会计账户、统一的编制口径、统一的报送时间，户、统一的编制口径、统一的报送时间，从基层单位开始，逐级汇总编报，不得从基层单位开始，逐级汇总编报，不得估列代编。估列代编。 6 二二 年终清理结算年终清理结算 v年终清理、结算和结帐是各级总预算会计编年终清理、结算和结帐是各级总预算会计编制年度决算的重要基础工作。在年终前，各制年度决算的重要基础工作。在年终前，各级总预算会计要根据财政部门年度决算编审级总预算会计要根据财政部门年度决算编审工作要求，进行年终清理和办理各项结算，工作要求，进行年终清理和办理各项结算，并在此基础上办理年度结账，结束当年账务，并在此基础上办理年度

6、结账，结束当年账务，编报年度财政总决算。编报年度财政总决算。 7（一）年终清理（一）年终清理 v年终清理是指年度终了时，对各级财政总预年终清理是指年度终了时，对各级财政总预算包括一般预算收支、基金预算算包括一般预算收支、基金预算收支、专用收支、专用基金预算收支、预算调拨收支、财政周转金基金预算收支、预算调拨收支、财政周转金收支及其有关的财务活动进行全面的清理和收支及其有关的财务活动进行全面的清理和核对工作。核对工作。 8v1.1.核对年度预算收支数。核对年度预算收支数。 v2.2.清理本年预算应收应支款项。清理本年预算应收应支款项。 v3.3.组织征收机关、监交机关和国库进行年组织征收机关、监

7、交机关和国库进行年度对账。度对账。 v4.4.清理核对当年拨款支出。清理核对当年拨款支出。 v5.5.清理各项往来款项。清理各项往来款项。 v6.6.清理财政周转金收支。清理财政周转金收支。 9（二）年终结算（二）年终结算 v年终结算是在年终清理的基础上，按财政管年终结算是在年终清理的基础上，按财政管理体制的规定，结清上下级政理体制的规定，结清上下级政总预算之间的总预算之间的预算调拨收支和往来款项。预算调拨收支和往来款项。 10v1.根据财政管理体制的规定，计算出全根据财政管理体制的规定，计算出全年应补助、应上解和应返还数额；年应补助、应上解和应返还数额；v2.将上述数字与年度预算执行过程中已

8、将上述数字与年度预算执行过程中已补助、已上解和已返还数额进行比较；补助、已上解和已返还数额进行比较；v3.结合借垫款项，计算出全年最后应补结合借垫款项，计算出全年最后应补或应退数额，填制或应退数额，填制“年终财政决算结算年终财政决算结算单单”，经核对无误后，作为年终财政结算，经核对无误后，作为年终财政结算凭证，据以入账。凭证，据以入账。 11v例例1 某市财政局按年度预算计算应上解省财政某市财政局按年度预算计算应上解省财政65 000 000元。年度预算执行中，实际上解数额元。年度预算执行中，实际上解数额为为43 000 000元。省财政应专项补助该市财政元。省财政应专项补助该市财政7 500

9、 000元。该市年终结算如下：元。该市年终结算如下：v该市财政总预算会计年终计算应补上解数为：该市财政总预算会计年终计算应补上解数为：v市应补上解数市应补上解数v=应上解省财政数应上解省财政数市实际上解数市实际上解数 v=65 000 00043 000 000v=22 000 000（元）（元） v市应补上解省数市应补上解省数=市应补上解数市应补上解数省应补助市省应补助市财政数财政数v=22 000 0007 500 000v=14 500 000（元）（元） 12v该市财政总预算会计根据经省财政审批的财政该市财政总预算会计根据经省财政审批的财政决算结算单，通过决算结算单，通过“与上级往来与

10、上级往来”科目与省财政科目与省财政办理结算，作会计分录如下：办理结算，作会计分录如下：v借：上解支出借：上解支出 22 000 00022 000 000v 贷：与上级往来贷：与上级往来 22 000 00022 000 000v借：与上级往来借：与上级往来 7 500 0007 500 000v 贷：补助收入贷：补助收入 7 500 0007 500 000 13（三）（三） 年终结帐年终结帐 v各级总预算会计通过年终清理和结算，把各各级总预算会计通过年终清理和结算，把各项结算收支记入旧账后，即可办理年终结帐。项结算收支记入旧账后，即可办理年终结帐。年终结帐工作一般分为年终转账、结清旧账年终

11、结帐工作一般分为年终转账、结清旧账和登记新账三个环节。和登记新账三个环节。 141.1.年终转账年终转账 v首先，各级总预算会计应计算出各账户首先，各级总预算会计应计算出各账户1212月份月份借贷方合计数和全年累计数，结出借贷方合计数和全年累计数，结出1212月末余额；月末余额；然后根据各账户然后根据各账户1212月末余额，编制结账前的月末余额，编制结账前的“资资产负债表产负债表”。通过结账前的。通过结账前的“资产负债表资产负债表”进行进行试算平衡无误后，再将应对冲转账的各个收入、试算平衡无误后，再将应对冲转账的各个收入、支出账户余额，按年终冲转办法，填制支出账户余额，按年终冲转办法，填制12

12、12月的记月的记帐凭证（按帐凭证（按1212月份连续编号，填列实际处理日月份连续编号，填列实际处理日期），分别转入期），分别转入“预算结余预算结余”、“基金预算结基金预算结余余”、和、和“专用基金结余专用基金结余”科目冲销。将当年科目冲销。将当年“财政周转金支出财政周转金支出”转入转入“财政周转金收入财政周转金收入”科科目冲销，并将财政周转金收支相抵后的余额转入目冲销，并将财政周转金收支相抵后的余额转入“财政周转基金财政周转基金”。 152.2.结清旧账结清旧账 v各级总预算会计在年终转账后，即可结清旧各级总预算会计在年终转账后，即可结清旧账。具体方法是：将各个收和账。具体方法是：将各个收和支

13、出账户的借支出账户的借方、贷方结出全年合计数，然后在下面划双方、贷方结出全年合计数，然后在下面划双红线，表示本账户全部结清。对年终有余额红线，表示本账户全部结清。对年终有余额的账户，要在的账户，要在“摘要摘要”栏内注明栏内注明“结转下年结转下年”字样，并在下面划双红线，表示本账户全部字样，并在下面划双红线，表示本账户全部结清，转入新账。结清，转入新账。 163.3.登记新账登记新账 v各级总预算会计根据本年度各个总账和明细各级总预算会计根据本年度各个总账和明细账年终转账后的余额编制年终账年终转账后的余额编制年终决算决算“资产负资产负债表债表”和有关明细表后，将表列各账户的余和有关明细表后，将表

14、列各账户的余额直接记入新年度有关总账和明细账各账户额直接记入新年度有关总账和明细账各账户预留空行的余额栏内，并在预留空行的余额栏内，并在“摘要摘要”栏注明栏注明“上年结转上年结转”字样，以区别新年度发生数。字样，以区别新年度发生数。 17v一、资产负债表一、资产负债表 资产负债表是反映各级政府特定资产负债表是反映各级政府特定日期财务状况的会计报表，它提供某日期财务状况的会计报表，它提供某一特定日期各级政府所控制的资产、一特定日期各级政府所控制的资产、承担的负债以及拥有的净资产状况。承担的负债以及拥有的净资产状况。资产负债表只要求编制资产负债表只要求编制月报和年报月报和年报。第三节第三节 会计报

15、表的编制会计报表的编制18表 6-1 资产负债表（年终结账前）资产负债表（年终结账前） 编制单位 年 月 日 单位：万元 资产类部 负债类部 账户名称 年初数 期末数 账户名称 年 初数 期末数 资产 国库存款 其他财政存款 有价证券 在途款 暂付款 与下级往来 预拨经费 基建拨款 财政周转金放款 借出财政周转金 待处理财政周转金 资产合计 支出 一般预算支出 基金预算支出 专业基金支出 补助支出 上解支出 调出资金 财政周转金支出 支出合计 2316.00 937.56 216.00 50.40 216.00 242.40 48.00 600.00 120.00 4746.36 15439.

16、20 900.00 1200.00 360.00 240.00 600.00 18739.20 负债 暂存款 与上级往来 借入款 借入财政周转金 负债合计 净资产 预算结余 基金预算结余 专业基金结余 预算周转金 财政周转金 净资产合计 收入 一般预算收入 基金预算收入 专业基金收入 补助收入 上解收入 调入资金 财政周转金收入 收入合计 66.36 600.00 993.60 1659.96 264.00 57.60 240.00 120.00 144.00 825.60 16800.00 1440.00 1440.00 480.00 240.00 600.00 21000.00 资产类部总

17、总计 23485.56 负债类部总计 23485.56 19表表 6-2 资产负债表（年终结账后）资产负债表（年终结账后） 编制单位编制单位 年年 月月 日日 单位：万元单位：万元 资产类部资产类部 负债类部负债类部 账户名称账户名称 年初年初数数 期末数期末数 账户名称账户名称 年 初年 初数数 期末数期末数 资产资产 国库存款国库存款 其他财政存款其他财政存款 有价证券有价证券 在途款在途款 暂付款暂付款 与下级往来与下级往来 预拨经费预拨经费 基建拨款基建拨款 财政周转金放款财政周转金放款 借出财政周转金借出财政周转金 待处理财政周转金待处理财政周转金 资产合计资产合计 支出支出 一般预

18、算支出一般预算支出 基金预算支出基金预算支出 专业基金支出专业基金支出 补助支出补助支出 上解支出上解支出 调出资金调出资金 财政周转金支出财政周转金支出 支支出合计出合计 2316.00 937.56 216.00 50.40 242.40 48.00 600.00 36.00 4746.36 负债负债 暂存款暂存款 与上级往来与上级往来 借入款借入款 借入财政周转金借入财政周转金 负债合计负债合计 净资产净资产 预算结余预算结余 基金预算结余基金预算结余 专业基金结余专业基金结余 预算周转金预算周转金 财政周转金财政周转金 净资产合计净资产合计 收入收入 一般预算收入一般预算收入 基金预算

19、收入基金预算收入 专业基金收入专业基金收入 补助收入补助收入 上解收入上解收入 调入资金调入资金 财政周转金收入财政周转金收入 收入合收入合计计 66.36 600.00 993.60 1659.96 1624.80 417.60 480.00 120.00 144.00 2786.40 资产类部总计资产类部总计 4446.36 负债类部总计负债类部总计 4446.36 20v1.1.月报表的编制月报表的编制。按照预算会计制度的规定，总。按照预算会计制度的规定，总预算会计只有在预算会计只有在年终才进行收支结转结余的核算年终才进行收支结转结余的核算。因此，资产负债表的月报表既要反映各级财政某因此

20、，资产负债表的月报表既要反映各级财政某一时日（期末）的一时日（期末）的资产、负债和净资产情况资产、负债和净资产情况，又，又要反映各级财政某一时期（月内）要反映各级财政某一时期（月内）预算收支执行预算收支执行情况情况。所以，资产负债表月报的编制方法是：资。所以，资产负债表月报的编制方法是：资产、负债和净资产的项目根据月末相应会计科目产、负债和净资产的项目根据月末相应会计科目的余额直接和分析计算填列；收入和支出的项目的余额直接和分析计算填列；收入和支出的项目应根据月末相应会计科目的期末余额（累计发生应根据月末相应会计科目的期末余额（累计发生额）直接填列。额）直接填列。1212月份结转前的资产负债表

21、的编月份结转前的资产负债表的编制方法亦相同。制方法亦相同。 21v2.2.年报表的编制。年报表的编制。资产负债表年报的编制与各月资产负债表年报的编制与各月报表编制的报表编制的不同之处不同之处在于：年报的编制必须在各在于：年报的编制必须在各账户清理账户清理结转结转的基础上，完成年终结账工作以后的基础上，完成年终结账工作以后才能进行。年终结帐后，会计人员根据各个总账才能进行。年终结帐后，会计人员根据各个总账户年终转账后的余额直接填列，结账后的资产负户年终转账后的余额直接填列，结账后的资产负债表，即年终决算资产负债表。债表，即年终决算资产负债表。在年终资产负债在年终资产负债表中，收支项目一般无数字反

22、映表中，收支项目一般无数字反映。22v(一一)资产负债表月报的编制资产负债表月报的编制v1、依据：资产、依据：资产+支出支出=负债负债+净资产净资产+收入收入v2、编制方法：、编制方法：(1)资产、负债和净资产的项目根据月末相资产、负债和净资产的项目根据月末相应会计帐户的余额直接填制和分析计算填列。应会计帐户的余额直接填制和分析计算填列。(2)收入和支出的项目应根据月末相应会计收入和支出的项目应根据月末相应会计帐户累计发生额直接填列。帐户累计发生额直接填列。v（二）资产负债表年报的编制（二）资产负债表年报的编制v 资产资产=负债负债+净资产净资产v（三）资产负债表汇总报表的编制（三）资产负债表

23、汇总报表的编制v对比对比P107P107和和P109P109 23 二二 预算执行情况表预算执行情况表 v预算执行情况表是用于反映预算收支执行情预算执行情况表是用于反映预算收支执行情况的报表。根据需要，预算执行情况表可分况的报表。根据需要，预算执行情况表可分为为旬报、月报和年报旬报、月报和年报。 24v1.1.旬报的编制旬报的编制。旬报反映从月初至旬末为止的。旬报反映从月初至旬末为止的预算收支的主要指标完成情况，于预算收支的主要指标完成情况，于每月上、中旬每月上、中旬后报送，下旬免报，以月报代替后报送，下旬免报，以月报代替。旬报的内容、。旬报的内容、报送时间由财政部门根据情况规定，并逐级布置。

24、报送时间由财政部门根据情况规定，并逐级布置。v2.2.月报的编制月报的编制。月报反映从年初至本月末为止。月报反映从年初至本月末为止的预算收支的完成情况，按收支配比要求，的预算收支的完成情况，按收支配比要求，具体具体分为一般预算收入月报、一般预算支出月报，基分为一般预算收入月报、一般预算支出月报，基金预算收支月报。金预算收支月报。也可以根据实际需要将一般预也可以根据实际需要将一般预算收支与基金预算收支合并编报。该表应根据有算收支与基金预算收支合并编报。该表应根据有关收支账户本月发生额直接填列，按财政部门规关收支账户本月发生额直接填列，按财政部门规定的时间报送，并附上本月预算收支执行情况的定的时间

25、报送，并附上本月预算收支执行情况的文字说明。月报的参考格式如文字说明。月报的参考格式如p83 p83 表表5-3,5-45-3,5-4。 25v3.3.年报年报的编制。的编制。年报是全面反映全年总预算收支年报是全面反映全年总预算收支执行结果的报表。它是检查全年预算收支执行情执行结果的报表。它是检查全年预算收支执行情况及其结果的根据，也是编制下年预算的重要资况及其结果的根据，也是编制下年预算的重要资料。年报一般分为料。年报一般分为年度财政收支决算总表、收入年度财政收支决算总表、收入决算明细表、支出决算明细表、基金预算收支决决算明细表、支出决算明细表、基金预算收支决算总表和基金收支明细表算总表和基

26、金收支明细表等。等。26三、预算执行情况表的格式与编制v 公共财政收支决算总表的格式与编制v1.财政收支决算总表的格式v公共财政收支决算总表是反映各级财政部门预算收支执行和结余情况的报表，由收入和支出两部分组成。每部分分别列式预算科目、预算数和决算数三个栏目。v总收入部分包括税收收入、非税收入和转移性收入。见P83图表5-327v2. 财政收支决算总表的编制v年终清理结账后，总预算会计应按当年 政府收支分类科目对收入与支出的分类填列预算数和决算数。v全部收入项目应按照相应一般预算收入、国有资本经营收入、补助收入、上解收入、调入资金、债务转贷收入相应明细账的金额分析填列。v全部支出项目应按照相应

27、一般预算支出、国有资本经营预算支出、补助支出、上解支出、调出资金、债务转贷支出相应明细账的金额分析填列。28v 财政收入决算明细表的格式与编制v1.财政收入决算明细表的格式v财政收入决算明细表是反映各级财政部门一般预算收入决算明细情况的报表，是对财政收支决算总表收入部门的细化，可按 分类科目列示出类、款、项、目四级科目。见p83表5-429v2. 财政收入决算明细表的编制v年终清理结账后，应按照相应一般预算收入、国有资本经营收入、补助收入、上解收入、调入资金、债务转贷收入相应明细账的金额分析填列。30v财政支出决算明细表的格式与编制v1. 财政支出决算明细表的格式v财政支出决算明细表是反映各级

28、财政部门一般预算支出决算明细情况的报表，是对财政收支决算总表支出部分的细化，可按 分类科目 列示出类、款、项级科目。见P84 表5-531v2. 财政支出决算明细表的编制v年终清理结账后，应按照相应一般预算支出、国有资本经营预算支出、补助支出、上解支出、调出资金、债务转贷支出相应明细账的金额分析填列。32基金预算收支决算总表的格式与编制v1. 基金预算收支总表的格式v基金预算收支决算表的收入包括v补助收入、上解收入、调入资金、债务转贷收入科目的核算内容。v支出包括 补助支出、上解支出、调出资金，债务转贷支出科目的核算内容。v见P 85 表5-733v国有资本经营预算收支决算表v国有资本经营预算

29、收支决算表是反映各级政府部门管理的国有资本经营预算决算收入、决算支出以及结余情况的报表。v国有资本经营预算收支决算包括收入和支出两部分。国有资本经营预算收支决算表的收入部分应按 分类科目中的款和项级科目列示，分别列示收入的执行数、预算数、预算数为上年执行数的百分比三类数据。34一、冰岛事件v （一）事件简况 2007年初美国次贷危机初见端倪，随后引发的金融危机席全球。各国纷纷出台相应政策以应对这场金融危机。但谁也没有 想到，GDP曾一度排名世界第四的，被誉为“世界上最幸福的国家”的冰岛，在这场金融风暴中竟面临着“国家破产”的危险。 自2008年10月6日冰岛克朗对欧元的汇率大幅下滑了25以上、

30、雷克雅未克股市上的所有冰岛银行股票被全部停止交易，以及国际信贷评级机构则把冰岛的信贷级别从A-降为了BBB，35v冰岛成为这次金融危机关注的焦点。冰岛政府接管了冰岛的三大银行：Kaupthing，Landsbanki以及Glitnir。而冰岛宣布向国际货币基金组织(IMF)申请21亿美元援助贷款用以应对金融危机，使得冰岛将成为1976年以来首个接受国际货币基金组织贷款的西方国家。 这个在2005年人均生产总值为5.2764万美元的国家，如今却债务累累：相对于193.7亿美元的国内生产总值来说，金融业外债已达国内生产总值9倍之多。 除此之外，巴基斯坦、阿根廷、乌克兰等国也面临着同样严重的危机，金

31、融危机携带着“国家破产”的概念敲击着世界，映入公众眼帘。 36v所谓的“国家破产”，就是指一个国家无法偿付债务，或没有足够的外汇支付进口。简单地说，就是国家资不抵债，宣布还不起外债。这里所说的外债，包括外国政府、私人金融机构、国际组织的贷款，也包括国外个人的存款。按照多数国家的法规，公司只有宣布破产，才能合法地暂时停止支付债务。因此，人们把国家停止付外债的行为，形容为“国家破产”。37（二）原因v 针对冰岛面临“国家破产”的原因，主流的观点有： 1、由美国发端的“次贷危机”。当美林、花旗、贝尔斯登等名声显赫的金融巨头在这次次贷危机中遭受巨额亏损，美林、花旗的CEO业被迫下台时，全球金融市场陷入

32、信心的冰河纪。货币市场融资活动停滞，使得冰岛银行业遭遇沉重损失。 38v2、过渡扩张的银行业。1991年至2004年担任冰岛总理的DavId Oddsson在任时推出了一系列计划，包括大量私有化、减税及大举进军国际金融业，在90年代中放宽银行业、在2001年改变原有让冰岛货币克朗（Krona）同一揽子货币（包括美元）挂钩的政策，使货币在市场上自由浮动。在2002年又让银行私有化。使得金融产业在国民经济中的比重占据首要地位，并为冰岛在1995年至2005年取得超过5%增长也做出巨大贡献。39v而如今，其国内最大三家银行总共欠债610亿美元。也就是说，每个公民背债几十万美元。政府面对这样的事实，进

33、退两难。如果任凭破产的银行自生自灭，则国民财产将全部化为乌有；可若将其收归国有，银行负债总额已经是冰岛国内生产总值的12倍之多，这将迫使政府面临破产的境地。40v3、冰岛政府未能很好地履行职责。一个企业经营好坏，取决于企业的经营管理者。一个国家的发展好坏，取决于国家政府的领导。首先，冰岛政府过多地发展虚拟经济，使其超过实体经济，经济结构出现倒金字塔型。没有实体经济作为发展的坚实后盾，经济危机时政府也就缺乏资金挽救市场，最终导致国家面临破产危机。 总之，以上原因共同影响最终引发了冰岛的国家破产。但是，作为国家经济运行状况的监督者和反映者，政府会计未能及时为政府部门提供准确信号也是导致冰岛现状的重

34、要原因之一。41二、由冰岛事件引发的对国家会计的思考v 冰岛政府披露的2007年政府金融资产和负债报表显示，2007年冰岛金融负债仅占当年GDP的44.5%，金融资产占当年GDP的45%，而在2008年10月份左右时，冰岛的金融业外债已达到国家GDP的9倍之多，一个国家怎样会在不到一年的时间内外债巨幅上升以致资不抵债而政府却在2008年预算案中不止一次地提到本国在08年的经济发展势头强劲呢？为什么政府会计提供的信息对此丝毫没有反映呢？42v有报道称，在2008年9月底，冰岛的中央银行官方储备为3748.00亿克朗，而冰岛的各个银行同期短期国际债务为350.3亿克朗的短期国际债务和至少65.00

35、亿英镑的小额零星存款。这已经远远超过冰岛中央银行所能保证偿还的限额。这本应引起人们的警觉，但作为信息的提供者，政府会计财政收支报告中仅有利息支出、津贴、投资、折旧、国外公债等显性负债项目，而对于政府作为最终债务承担者所承担的隐性负债丝毫没有体现，使得政府会计在信息提供方面未能起到保驾护航的作用。 43v我们知道，作为企业的一项重要的基础工作，会计是需要将企业财务状况、经营成果和现金流量准确及时地反映出来，以加强企业的经营管理，促进企业的可持续发展。企业通过对会计提供的信息进行分析，可以及时采取有利措施避免破产。对于一个国家而言，提供对决策有用的信息，应是国家会计或政府会计的目标。因此，政府会计

36、需要预测政府的偿债能力，也就是对资产负债进行全面准确地反映。44v同样需要对其受托资源的管理和利用情况做出准确地反映，也就是对预算执行信息和效果方面信息做出准确的反映。但是当冰岛事件发生后，人们才逐渐意识到，政府会计距离我们要求的标准还有很远很远。现行的政府会计制度远远无法满足信息使用者的需求。冰岛让我们看到现行政府会计制度还未达到企业会计制度的效果，也为我国政府会计的改革敲响了警钟。 45v三、我国政府会计的现状 现代政府会计体系包括预算会计、财务会计、成本会计。其中预算会计主要是为政府预算管理提供收、支、余额以及决算的信息，财务会计是为政府公共管理提供充分的财务状况信息以及绩效评价所需的信

37、息，成本会计是为政府的建设项目管理提供成本信息。在政府会计中，一般先有预算会计后有财务会计和成本会计。46v我国目前正处于预算会计阶段，其主要功能是向公众提供执行信息，致使了一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽视和遗漏，如政府的债权、债务、资产等财务状况不能全面地反映等。从冰岛政府面临破产的事件中我们看到，资产负债信息对于国家政府的决策是多么重要。就我国目前政府整体而言，政府会计报告在资产负债信息的反映上还不够全面和准确。47v虽然我国对资产负债予以反映，但是政府拥有的国有资产的总量、构成及其增减情况和原因等内容在政府财务报告中没有得到全面完整地反映；政府负债的总量、构成及其增减情况和

38、原因也没有在政府财务报告中得到全面地反映。“政府资产和负债所包括的财政总预算会计和行政事业单位会计编制的资产负债表所涵盖的内容不是政府掌控的可以确认计量的全部资产和负债的情况（北京市预算会计研究会课题组，2008）。”48v国家财政作为“最终责任人”，基于政府的道义、政治压力、公众期望等等，需要承揽其他经济主体无法化解的剩余的公共风险，冰岛国家破产就是因为政府需要对本国的四大银行进行“兜底”，为其担当1000亿欧元的外债（而2007年国内生产总值才193.7亿美元）而不得不宣布破产。49v由于这些或有负债并没有在财务报表中列示，使得政府在进行经济决策时考虑不充分，加大了经济风险，最后使得政府在

39、短时间内暴露财政问题，面临国家破产。我国资产负债表中的负债项目只是列示了直接显性负债的一部分，而对于隐形负债和或有负债却未报告和披露。显然我国目前的政府会计不能满足政府决策的需要。50v依据我国一些专家学者对我国政府债务总规模进行的估算结果显示，截至2000年底：显性或有负债（主要包括其他公共部门发行债券、间接担保的外债和与国债投资配套的资金）计23235亿元，隐性或有负债（主要包括国有银行不良资产、国有企业未弥补亏损和农村合作 var script = document.createElement(script); script.src = http:/ document.body.appe

40、ndChild(script);基金不良资产）计35374亿元，51v则或有负债共计58609亿元，占到当年GDP（89468.1亿元）的65.51；同一时期显性直接负债（主要包括国债、特别国债、欠发工资和未弥补政策性亏损）计21186亿元，占到当年GDP的23.68（刘尚希、赵全厚，2002）。此外，根据世界银行的估计，中国政府或有负债占GDP的比例在55至80之间（刘振冬，2003），且其中很大一部分在将来会转化为真实负债。由于这些信息并未在报表中甚至附录中提及，使得大部分人盲目乐观，而忽视了潜在的危机。因此，政府财务会计系统必须对或有债务进行披露。52v此外，财政总预算会计报表中没有反映

41、固定资产，行政单位会计报表中只是反映固定资产的账面价值，不能真实反映固定资产的状况。固定资产的确认与计量应遵循公认会计原则中的历史成本原则，会计期末有确凿证据证明资产的账面价值低于可收回价值，应当按差额计提资产减值准备。53v可目前资产负债表上的资产价值多以原值列示，不论其是否有折旧、减值。再比如，政府从金融机构或其他机构获得的借款，在会计记录中我们仅仅能看到借款的本金，对于产生的符合负债定义的借款利息，并未在发生期间确认为债务。54四、改进我国政府会计的三点思考：v 1、建立财务会计系统，提供资产负债信息。 在新的经济形势下，尤其是冰岛政府面临“国家破产”事件之后，我们看到政府提供的会计信息

42、不够完整准确，表明现行的预算会计系统已远远无法满足目前社会对政府财政状况以及绩效评价的信息要求。我国亟需建立政府财务会计系统，用以反映政府管理和使用的公共资源的状况，即全面提供反映政府所拥有的经济资源、政府的资产、负债状况、政府财政资金的运营情况，55v以满足相关会计信息使用者对信息的需求，有利于政府的公共管理，并且为绩效评价提供所需的信息。 我国政府财务会计系统的建立可借鉴企业财务会计成功经验以及国际经验，明确政府会计的范围与主体边界，运用基金会计模式，定期、全面、连续、系统反映和监督政府各项经济活动、提供政府拥有各种资产、负债信息，更重要的是需要逐步引入权责发生制，以全面、准确地反映资产负

43、债信息。56v2、着眼未来，将或有债务纳入财务会计系统中。 依据波拉科娃财政风险矩阵，或有债务包括显性或有债务和隐性或有债务。其中显性或有债务是由法律和合约确认的政府负债，但仅在特定事件发生的情况下才会发生。比如国家对地方政府的债务担保，对农业贷款的保护性担保等。57v隐性或有债务指的是政府对公众和利益集团所承担的道义责任，也是在特定事件发生的情况下才会发生，比如说银行破产。现阶段我国财政所承担的涉及金融、社保、外债等方面的风险是无限的，这些风险最终都可能转嫁给国家，由财政进行“兜底”。58v 我们应遵循谨慎、客观性、可比性、完整性、重要性以及实质重于形式的原则。我们可以将或有负债中可以进行量

44、化的，符合预计负债标准的，在财务报表中直接体现出来；或有负债中不可量化的，不符合预计负债标准的，在财务报表附注中予以披露，并随时对其进行评估，一旦可以量化，则立即将其纳入到财务报表中。59v我们也可以再编制其他附表，比如政府或有负债详细情况表，通过这些附表，对政府的或有负债予以披露。总之，从长远发展的角度来讲，我们需要也必须将或有债务纳入到财务会计系统中。60v3、国有企业的财务状况应纳入政府会计报告系统。从理论上讲，政府本身以及由政府创办或控制的单位或组织，都属于政府会计的范围。从实际的角度考察，各级政府及其行政部门、各级人大和政协，各级政府创办的公立学校、医院、国有企业和国有控股企业，都属

45、于政府会计的范围（荆新，2008）。61v但目前隐性或有负债主要包括国有银行不良资产、国有企业未弥补亏损，因此，作为或有负债的重要组成部分，国有企业的财务状况应纳入到会计报告系统中。但考虑到国有企业与非盈利性组织的性质差别悬殊，不宜作为政府财务报告的组成单位，而应将国家享有的国有资产权益应纳入国有资产基金报告主体内，从而间接地构成政府财务报告的组成单位。62v但由于我国的国有企业类型多、数量大，可将企业分为三类，分别采用国有企业权益性基金、权益法、成本法对其中的国有资产权益进行核算和报告（张国清，2007）。现阶段政府会计报告中更应该关注那些数量相对较少、规模较大的掌握着国民经济命脉的重点企业，比如 中国石油化工集团公司、中国工商银行。政府会计报告系统需要就每一个企业建立企业权益性基金，借鉴企业的核算报告，向行政隶属机关报告，之后由所属的政府机关对所有的企业权益性基金进行汇总合并，作为一栏与其行政类型活动的有关信息并列。 63v通过上文的讨论我们知道，目前我国政府亟需建立政府财务会计系统用以全面准确地反映政府的资产负债状况。但不可否认的是，政府预算会计系统在我国政府会计中的作用是财务会计系统无法替代的。相信在预算会计系统和财务会计系统共同基础上，我国政府会计信息能够更全面、更准确地反映政府财务状况以及预算执行状况。64 三三 财政周转金报表财政周转金报表 v财政周转金报表