第三届IMA管理会计案例大赛案例中文版仅供参考请以英文版为准实用资料

1、学生案例创作竞赛由IMA®每年举办一次，旨在为学生诠释、分析、评估、合成、交流管理财务问题解决方案提供机会。Fine Foods产品成本计算：症状还是痼疾？作者：David Axelsson；Marcus Fogelkvist；Gary M. Cunningham，注册会计师Find Foods是一家优质品牌食品厂商。最近，该公司战略营销二部（SMU2）的经理Kay Smith 深感沮丧，她认为自己部门的产品成本计算不公平不合理，某些特殊订单更是如此。身为食品科学家和工艺工程师，Smith的教育程度、经验和专业知识为她在Find Foods赢得了他人的尊敬，但她对会计方面所知甚少，因

2、此也就无法表达自己对这一严重问题的担忧。Smith认为，如果得到适当指导，自己能够快速掌握会计相关知识，于是就雇佣了您，一位会计专业的毕业生，来准备备忘录、幻灯片演示和术语表，帮助她用更有说服力的方式向管理层汇报问题。Fine Foods, Inc.Fine Foods, Inc. 扎根于美国中西部地区的北部区域，主要生产各类食品，市场竞争比较激烈。几乎所有产品都以 Fine 'n' Fast 为品牌进行销售，该品牌以质量优异而闻名，用户忠诚度很高。绝大多数产品均包装成不同大小在超市、便利店或卖场出售。至于是冷冻、冷藏、罐装、盒装还是采用其它包装，则视产品性质和消费者偏好而定。

3、部分产品，如小袋装番茄酱、蛋黄酱和芥末，出售给快餐馆等经营者。公司另外还将半加仑装的色拉酱、番茄酱、芥末和其它类似产品与塑料泵一起出售，并打上公司 logo，这样用餐者就能在餐厅色拉台之类的地方自行取用。其它产品多以大宗形式出售给大型食品服务集团、饮食承办方等机构客户。它们可能属于也可能不属于品牌产品。另有一小部分销售额来自其它食品生产商，例如小包装色拉酱被出售给袋装色拉生菜生产商。Fine Foods, Inc. 不经营生鲜产品。Fine Foods, Inc. 所有权归私募公司 Great Plains Capital。Great Plains Capital 对 Fine Foods 的

4、管理、产品选择、绩效评估等几乎完全放手。由于公司为私人所有，所以不需要提供外部财务报表，也不需要遵循任何内部报告财务会计标准。外部财报按集团或整体编制，由 Great Plains Capital 负责。Great Plains Capital 同 时 拥 有 Fine Foods Canada, Ltd.，后者只在加拿大出售产品，其业务主要集中在草原省份。Fine Foods, Inc. 和 Fine Foods Canada, Ltd. 未相互持股，两者的管理并无关联。由于两家公司同时使用 Fine-'n'-Fast 品牌生产某些相同产品，所以使用了相同的食谱和加工技术。F

5、ine Foods, Inc. 还为 Fine Foods Canada, Ltd. 生产某些加拿大市场上的小众产品。 Great Plains Capital 在美加两国以外还拥有多家经营 Fine 'n' Fast 品牌产品的小型公司，它们多为 Fine 'n' Fast 进口商，主要位于对北美优质食品有一定需求的国家。这些产品由 Fine Foods, Inc生产。Fine Foods, Inc.（以下简称 Fine Foods）按照所服务的市场划分了三个战略营销单位（SMU）。SMU1 服务于超市卖场。SMU2 的服务对象多为批量甚至大宗订购的机构客户。

6、SMU2 偶尔也会拿到一些特殊订单，向国外出口无品牌的大宗产品。SMU3 主要服务对象包括：Fine Foods 在其它国家的关联公司（多为进口商）；销售食品和拥有食品服务设施的政府机构（如军事组织）；以及对合同有特殊要求的其它客户。三大 SMU 销售的产品均由相同设施生产，仓库、食品制作和烹调设施、包装设施等完全相同。 IT、会计和其它管理部门、人力资源等总部活动三大 SMU 同样共享。除 SMU3 外，SMU1 和 SMU2 都拥有自己的营销与销售部门。Fine Foods, Inc组织结构图如图 1 所示。成本分摊Smith 坚持认为，她管理的部门在产品成本分摊上受到了不公正的待遇。特别

7、是，她对 MP（北美地区大量销售的一种基本产品）特殊订单的产品成本分摊意见很大。SMU2 是唯一拥有特殊订单的部门，而且几乎所有特殊订单都与 MP 产品有关。虽然三个部门都销售 MP，但 MP 占 SMU2 销售额的比重远远超过其它两个部门。SMU1 和 SMU3 之所以认为产品成本计算没有问题，是因为它们的销售额大部分来自于其它产品，这就意味着 MP 产品成本占这两个部门销售成本的比例不大。图 1：Fine Foods, Inc.组织架构图图 2：MP产品生产流程研发 财务 SMU1 管理高层人力资源 供应链管理 SMU2 SMU3 营销/销售 营销/销售 IT 生鲜食品及配料生产线2 准备

8、食品原料并将 其与配料混合 其它流程 临时仓储 包装材料生产线3 烹调MP和其它产品 生产线4 包装MP和同一产品 组内的其它产品 其它包装MP产品完成生产并交付 其它产品生产线1 接收食品原料与 Smith 一番长谈后，您温习了会计课程上学到的产品成本计算和特殊订单知识，并在此基础上对 Fine Foods，特别是 SMU2 部门特殊订单的产品成本计算和会计做法进行了深入分析。生产流程为了了解 Fine Foods 的产品成本计算方法，您决定首先要了解整个生产线的物料流动过程。 MP 生产与该公司的大部分产品无异，其简化流程图请见图 2。首先，要对食品原料进行初步检验和分类。随后原材料进入第

9、一准备阶段，包括切块、削皮等。在这一阶段，还需进行某些初步烹调。短暂存储后，加入调味料、香料等成分，并进行最后的烹调和加工。制成品被包装、冷冻、暂时存放（需要时）后装运交付客户。产品成本计算Fine Foods 管理层认为，必须将所有成本分摊到产品上，才能真正考察每种产品的盈利情况。下面就让我们来了解产品成本计算流程，它几乎适用于包括 MP 在内的所有产品。（MP 与其它多种产品使用的是相同的原材料，但加工工艺、包装大小等有所不同。）按照 Fine Foods 的方法，原材料、包装材料和直接生产工资被计入“直接计算成本”。电力、蒸汽、水和仓库成本按估计值分摊，并标高成本以覆盖腐坏和其它无法计算

10、的成本；Fine Foods 将其称之为“可变生产成本”。材料成本由每单位产品所需成本决定。直接工资按生产每单位产品所需的劳动力小时成本计算。 Fine Foods 固定生产成本的分摊方式较为复杂。Fine Foods 固定生产成本所包含的内容如表 1 所示。生产管理、蒸汽锅炉和质量成本由不同工厂分摊。以上费用为估计值，成本按估计值分摊到工厂。如只有一家工厂使用某项服务，则该服务全部成本均摊给该厂。这些成本分摊到工厂后，再通过两种方式分摊到各产品组（每组生产一系列类似产品，如色拉酱、罐装汤和蔬菜、布丁）和产品：u 所有与蒸汽锅炉、建筑维护、车辆和清洁有关的费用直接按净重或毛重分摊到产品。u 剩

11、余工厂成本首先分摊给产品组。一种分摊方式是按照估计的固定比例分摊，各产品组比例保持不变。其它成本按照重量、劳动力时间和生产时间分摊。如剩余工厂成本按照固定比例分摊，那么分摊到产品时就按照生产时间计算。u 对于特殊订单（几乎所有 MP 产品），总销货运费按月累计，并根据产品装运重量分摊。估算的运费成本计入销售价格。其它产品的分摊方式大同小异，运费由 Fine Foods 支付。SMU1 和 SMU2 的媒体和促销成本按照所售产品重量分摊到各产品组和单类产品。Fine Foods 通过两种方式分摊“其它固定成本”：u 销售和营销成本（只涉及 SMU1 和 SMU2）按销量分摊。u 高管、商业管理、

12、信息系统、人力资源、供应链管理和物流等成本按两步分摊。成本首先按员工人数、劳动力时间、生产时间或固定比例分摊到成本中心。然后成本按照总销售额、内部审查所用时间、市场活动次数、销量、订单数量、产品净重分摊到产品，或平摊到产品。表1：分摊给MP产品的固定车间存储 环境 电力 设备维护 质量 工程 生产线维护 生产线清理 产量降低管理 处理原材料部门 生产办公室服务 生产经理及相关成本 仓库/储藏室 内部物流/资源规划 卫生 车辆 建筑维护 蒸汽锅炉生产成本 Smith 担心的是，特殊订单 MP 产品分摊的成本过多，造成该部门业绩数字低于其它两个部门。另外，她还认为按重量分摊成本并不公平，因为 MP

13、 产品相对密度较大、较重；虽然能够盈利，但利润水平低于其它产品。特殊订单考虑到 Smith 的担忧，您进一步分析了 Fine Foods 的特殊订单。按照 Smith 的说法，特殊订单是指合同约定可在交付前一年退订的订单。此类特殊订单的销售额占 Fine Foods 总营收的 2%。基本上所有的特殊订单都是 MP 产品，它主要来自于墨西哥一家经销商。MP 产品并非墨西哥人传统膳食，但有一定市场。市场规模并不大，不足以吸引墨西哥国内食品生产公司自己加工；但 Fine Foods 之所以肯接受特殊订单，是因为公司本来就在向多家美加客户提供这种产品。在墨西哥出售的产品包装上没有品牌标志，因为主要用户

14、为机构性食物加工商；产品 10 磅一袋，冷冻运输。MP 产品原料可在适当条件下保存相对较长的时间；由于其它产品也需要使用这种原料，所以从来不虞缺货。MP 生产完成后，可冷藏近一年。这些因素为 Fine Foods 制定生产规划、迎合特殊订单要求提供了较高的灵活性。产能闲置时，即可将其用于生产特殊订单产品。有的时候，特殊订单会突然冒出来；其它时候，SMU2 会在产品闲置时主动向客户推销。通常情况下，订单数量较大。SMU2 在贡献毛利（CM1）为正时接受特殊订单。如表 2 所示，Fine Foods 将 CM1 定义为净销售额减去可变生产成本（定义如上）和销货运费。Smith 认为接受特殊订单对公

15、司有利，有助于提高 Fine Foods 的整体利润，但却对因此给所在部门造成的影响感到沮丧。Fine Foods 绩效评估项目已完成近一半，您与同样是会计专业出身的朋友和同事进行了讨论。您描述了 Smith 对 Fine Foods 产品成本计算的担忧，介绍了自己在分析和建议过程中遇到的挫折，一位朋友插口说，产品成本计算只不过是更大问题中的一小部分。这位朋友最近在管理控制课上探讨了症状与潜在问题的关系，在她看来主要问题在于 SMU 绩效评估不合理，而非产品成本计算。抱着几分狐疑的态度，您又翻阅了一些课本和书籍，温习了绩效评估知识，并研究了 Fine Foods 的绩效评估。首先，您与 Fin

16、e Foods, Inc. 的审计官 Peter Jones 进行了交谈，他介绍了公司如何计算各部门的 CM1、CM2、CM3、CM4 和营业利润（见表 2）。Jones 说，SMU 有能力控制本部门的成本，其它成本都可以轻松、公平地完成分摊。公司对 CM1、 CM2、CM3、CM4 和营业利润制定了目标，并按月检查以便确定是否需要纠正措施。年底进行的绩效评估将考查是否达到预定目标。但 Smith 告诉您，营业利润才是 SMU 的主要考核项目。这得到了 SMU 和其它部门审计官的证实。 Smith 认为，Fine Foods 用来计算营业利润的方法并不能真正反映 SMU 的绩效，因为部门管理人

17、员无法控制计算方法中的多项成本因素。此外，她还认为，表2：贡献毛利与营业利润门员工的士气产生不利影响。报告在完成分析后，下面您要准备提交自己的研究结果。为便于组织观点，您决定将所有内容分为四个部分：产品成本计算、特殊订单、绩效评估、结论与建议。第 1 部分：产品成本计算1. 制作术语定义表供 Smith 在演示和讨论中使用，以确保术语一致并能够为双方理解。除定义外，还应对其在 Fine Foods 的适用性提供简单描述。术语表内容包括但不限于：u 成本对象u 成本动因u 产品与周期u 固定与可变u 直接与间接u 增量与普通u 相关与非相关u 可控与不可控u 双重分摊（又称为部门分摊）u 数量分

18、摊u 基于活动的分摊2. 起草备忘录，供 Smith 向其同事和管理人员展示以支持其观点。备忘录内容包括但不限于：Fine Foods, Inc. 当前产品成本计算方式分析、建议改进措施以及这些措施将在多大程度上消除她的担忧。第 2 部分：特殊订单起草备忘录，供 Smith 向其同事和上级管理人员介绍特殊订单问题。备忘录内容包括但不限于：u 关于特殊订单的会计因素和其它应考虑的因素。u 简单定义“按产品”和“联合产品”，以及这两个术语对于 Fine Foods 特殊订单的适用性。u 确认 Fine Foods 特殊订单优点。u 分析 Fine Foods, Inc. 处理特殊订单的方式并提供建议改进措施第 3 部分：绩效评估1. 制作术语定义表供 Smith 在演示和讨论中使用，以确保术语一致并能够为双方理解。除定义外，还应对其在 Fine Foods 的适用性提供简单描述。术语表内容包括但不限于：u 责任中心类型： 成本中心 收益中心 利润中心 投资中心u 金额（绩效评估用）计算方法： 贡献毛利Marcus Fogelkvist是某大型消费品生产企业研发组的 营业利润审计官。您可以致函 投资回报与他联系。 剩余收入及类似增值方式，如 EVA u 代理成本 Gary M. Cunningham，注册会计师，博士，芬兰土 3. 起草备忘录，供 Smit