税收管理-关联采购的转让定价调查案例

1、关联采购形试变化引发的转it定价调查案例分林铠略电话会议2013年11月29日UF钠略B Linked-ra目录PARTONE际国内转让定价动态G20峰会联合国OECD中国转让定价调査现狀反避税目标企业的选择PART TWO案例分ffi案例一案例二PART THREE互动冋答Part One 国际国内转辻定价动态国际转it罡价动态G20峰会自2008年金融危机以来，各国政府的财政情况都不容乐观，而解决财政窘境 的最根本办法还是税收，所以各国都强化了对转让定价的管理。在过去，企 业，包括苹果，亚马逊等大型企业，通过一些筹划手段就可以在全国范围内 实现大笔节税的目标。诚如OECD的秘书长说的，由于

2、转让定价的存在，以 前要避免的双重征税的问题变成了双重不征税，企业因此占到了一个大便宜" 而现在，国际动向变了 ,在今年2月举行的G20峰会中，反避税的问题也被 当做了议题之一，由各国的政治家们在会上进行讨论。联合国转让定价的话题一直是由发达国家倡导的，其最大的代言人应该就是OECD 转让定价指南，由OECD发表，在全球范围内有深远的影响。联合国去年发 布了一个转让定价手册,与之前的OECD指南相比，其特色就是突出了发展 中国家，使不同的声音开始出现在了转让定价国际大舞台上。OECD目前全球最通行的守则都是根据OECD转让定价指南来发布的。今年, OECD首先在2月发布了应对税基侵蚀

3、和利润转移的报告，报告不仅包含 转让定价旳相关内容，也包括了冥他旳个人或者组织的避税行为的危售。在7月，OECD又发布了税基侵蚀和利润转移行动计划（以下简称“OECD行动计划"），代表OECD国家对全球发出倡导，要求各国之间加 强协作，共同抑制日益猖獗的税基侵蚀和利润转移行为。国际转让定价领域和经济分析领域牵头的两大组织（OECD和联合国）都各 自发表了自己的声音。截止至2012年12月31日，全球共有50个国家在税法 中引入了转让定价的制度，有49个国家和地区要求企业准备同期资料，其中 已包含了全世界的主要国家和经济体。转让定价国际化的范围已经突破了以 前仅限的发达国家和主要被投资

4、地，对跨国公司和"走出去”的中国企业将 产生很大的影响。未来各个国家针对OECD行动计划而制定岀各国具体的行动计划后.会不会 让企业处于一个更为严峻的国际环境？在OECD行动计划发布之前，由于每个国家都不愿意退步，各国在磋商时往 往会有矛盾，而矛盾的结果就是双堇征税，其中中国给人的印象也是一向强 硬。目前各国都在强化反避税的问题,从OECD行动计划中看，其强调了Part One 国际国内转辻定价动态发展多边协议，要求纳税人披露激进的筹划方案，也要求各国之间加强协作, 各国应该通过谈判的方式减少双重征税；但从实际操作的层面，也会有各国 摩擦矛盾变大的可能性,所以不排除由于两国谈判崩裂对

5、企业造成不好的影 响。在国家层面，这是两国税务局之间的问题，如果无法谈拢，那么我们要 争取至少和其中一国交流妥善，获得解决的办法。同时，企业或者企业背后 的咨询机构如何更好地运用这个机制来协调筹划，如何做出一个更好的决策, 都会对企业产生非常大的影响。目前国际上关于转让定价指导的守则趣来越多.对于企业来说,究竟应该依 照哪个国际组织的准则会更好？而中国虽然还不是OECD成员国,但是之前转让定价的操作和准则都是以OECD为蓝本设立的，中国将选择哪个准则作 为未来主要遵循的准则？OECD成员国以发达国家居多；而联合国则包含了全球所有的国家，在之前联合国的手册里会将发展中国家的声音更为突出一些。OE

6、CD更多的是从经济学或者共同风险分析的理论角度进行合理性分析，而联合国手册则更多行动性的指导，两个侧重点不用。从未来的长远发展来讲，首先还是要尊重本 国的法律。Linked-raLinked-ra内转辻定价动态中国转让定价调查现状转让定价调交案件调总补稅金濒统计【单位：10亿尢人氏帀】364178177174152167207P5转让定价案 件结案教量平均补稅全 « （百万元 人民币）3.85.«12.5U.511.K26.2Linked-raPart OneLinked-ra国师国内转让定价调查从转让定价调查案件调整补税全额统计可以看出，与2005年的结案数量相了2620

7、万。这些数据可以反映出总局提出的"重质不重量"的原则。比，2012年只有175件，相对减少了50% ;但是补税金额却从130万飙升到转让定价的调查工作在2004年之前就已经在展开，当时每年都有接近一千个 左右的案例，但是每家企业查补完之后，平均补税金额只有二十几万；而现 在可以看出比较明显的变化，如去年全国最大的单笔补税全额接近8亿，单 笔过亿的案例每年也都有10个左右。对于企业来说，尤其是规模较大的企业，转让定价的问题一旦被税务机关关 注，那么就很有可能会发生很大全额的调整。虽然企业自身也许已经做了一 些准备工作，如同期资米帳常准备，相关筹划也是有依据的，但是最终税务 机

8、关将如何操作却也是无法控制的。企业在做好形式准备之后，还是需要时时关注，例如集团制定好的政策在实 施了若干年之后，建议企业应重审之前制定的政策的合理性，或者对其中不 明确的地方应及时沟通,尽量进行调整改变,不要让风险趣积越大。三位一体防查并举中国国家税务总局制定了三位一体的反避税政策，将转让定价管理模式分成 了三类：嚐理"，以自查为主，其带来的税收影响是最大的，大部分情况下是税务 机关与企业交涉后企业自行调整；"服务",主要指双边磋商。中国在"服务”环节，对外采用一直采用市场 溢价、成本节约（选址节约）的方式。在进行磋商的时候，对于补税全额特 别大的企业

9、，如软件硏发企业，主要是进行"成本节约"的调整，即按照境 外的物价水平、人工成本、运行费用等标准来核算中国的成本基数；"调查"，在对外宣传中，这是税务机关最常采用的手段，也是威慑力最大的，其平均个案追缴的税款也正急剧增加。反避税目标企业的选择过去往往税务机关通过从各方面搜集的信息,如从基层税务机关反映的信息 或从稽查部门转入的案子，进行人工选案；现在人工选案的模式基本上已经机械化，尤其在经济发达地区，都已经陆续 使用税务系统内部反避税的数据库，如北京已于2013年年初正式上线。税务 机关表示，对于服务于选案目的、服务目的（对预约定价今后也要纳入数据 库管

10、理）、管理环节，如税源分析，的数据都要纳入数据库。目前，选案的功能已经实现，其中包含了北京市上万家企业完整的企业申报 信息（关联交易申报的材料和财务数据），还有更多的企业财务信息（这些 公司可能不是转让定价调查的选案对象，但是在税务局在数据库公开信息中 找不到充分数量的可比企业时，可将这些企业信息作为比照,从中猜拟选案 的基础信息）。Part One国师国内转让定价调查同时，现在包括北京及其他南方的一些省份城市，都要求企业在提交同期资 料之后填一份自我考核的表格，其中包括经济分析、功能风险定位等各方面 信息，而这个表格的信息也会被录入当地的数据库进行管理，也将作为税务 机关选案时的重要参考。此

11、外，关联申报中汇算清缴的内容及关联申报表的九张表，这些信息都是与 选案直接相关的。汇算清缴本身涉及转让定价的内容并不是特别多，但是其 中某些部分也是税务机关越来越关注的。例如财产损失，假设企业因为订单 取消报废了一批原材料，企业在申请时税务机关可能批准了，但在调查时， 某些地方的税务局会提出，如母公司取消订单,虽然他的客户也取消了，但 是责任不能全部由子公司承担，财损中的一部分要由关联方承担。而这些也 将是转让定价调查选案时税务机关的一个参考。在操作上，税务机关通过数据库收集的材料在确认疑点后，一般会先在内 部召开选案的分析会，如果在会中觉得疑点很重，那么将由反避税人员给企 业打电话。如北京地

12、区就是北京市国家税务局第二直厲税务分局，所以如果 企业接到二分局的电话就需要提高警惕了。跟踪管理如果企业正处于跟踪管理期，建议企业尽快采取行动，一方面减轻工作量, 一方面减轻时间成本。每年积累下来税款对企业的影响是很大的。如果企业在某些方面发生重大变化，税务局也有可能对其重新调查。所以如同时，税务机关会在跟踪管理期内观察企业的变化，如业务模式的转换等。果企业有某些变化,应提前做好准备,不要以从前的惯性思维去思考。重点突破口行业：现在国家税务总局还是对医药、汽车、软件等行业逬行重点监控，在 全国各地的调查中所占比重也比较大；技术：营销性无形资产、技术开发归属权、成本选址节约等还是被税务机关 反复

13、强调，在调查中也都有所涉及。如选址节约在转让定价调查中已经被运 用过，此外还有利润水平指标，即利润率分析，如营业利润率、完全成本加 成率，也有使用贝里比率的等不常用的指标的情况。Part Two 案例分析案例一来料V.S.进料旧模式：A为境内公司（生产型或分销），B为其境外母公司A采用关联进料采购模式从B公司采购原材料，在境内加工后销售给公司B等 利润率为1%-2%新模式：A采用来料模式从B公司取得原材料（或收取佣金），境内加工后销售给公司 B裁利润率为7%-8%对于案例一，不要将它局限于生产型企业或销售型企业，两类企业在经营模 式发生变化时，就有可能产生转让定价的问题。对于生产型企业，此处就

14、是指来料加工和进料加工；对于商贸企业，新旧模 式就是从采购销售变成了争取差价或者佣金。在此变化下，企业利润并没有太大的变化，但是由于销售收入成本大幅减少, 利润率也大幅上升，因此引起税务机关调查。企业对于优化经营模式使得利润率上调却被税务调查觉得疑惑；而从税务机 关的角度，企业经营模式的变化使得其可调整的纳税所得额减少，故引起重 视。例如企业旧模式下营业额是100亿,利润是1亿，利润率是1%，对这样 的企业调查后假设可将目标利润率调整为3% ,那么应纳税所得额可増加2亿, 税款影响为5000万；但是企业在新模式下，其营业收入大幅减少，虽然可能 利润没有太大变化，利润率上升，税务机关能调整的全额

15、却变少了。Part Two案例分林在实际的调查中，一般企业在准备材料时认为企业工作量减少、风险降低， 也小了，所以利润总额下降或持平都是合理的；而税务机关一般会先对企业 进行参观访谈，之后提出调整方案，原因是企业只是简单操纵了交易形式， 将逬料变成来料,其他方面并没有变化。根据税务局的理论，如商贸企业， 公司规模没有变化，实际办公面积没有减少等，所以有理由相信公司并没有 实质变化，只是简单的交易模式安排。税务机关会要求企业按照完全交易成 本或将来料也纳入进料，将佣全换算成销售收入来进行调整。此案例同时也是希望企业能进行自我判断，审视公司的交易安排是不是也有 类似的情况，因为此处包含可能被调查的

16、风险。同时，企业改变业务模式，例如由购销变为收取佣金，那么企业是不是*各客 户名单或客户资源一并转让?那么企业是否有向关联方收取相应的转让费？ 商标或特许权等的转让是否收取回报？这些也都是税务机关在谈判时会抛出 的观点。如果企业经营结构业务模式要发生变化，那么一定也要在财务和税务上进行 考量，如前期的合同是否完整，是否有充分的业务模式转换的理由，是否进 行了相应的经济分析，有当时的档案资料，是否咨询了外部机构的意见，以 及一些细节包括人数等,如果被税务机关调查，这些都将成为日后抗辩的依 据理由。为什么A公司的利润率上升却引起了税努局的关注并对其迸行了转让定价的 调查？从迸料采购转变成来料加工,

17、对A公司会产生哪些功能和风险的影响?税务局会如何看待这些变化？企业往往关注的只是利润率，认为只要利润率不变或上升在税务上就是安全 的。但从案例中可以看出，除了利润率，企业还需要关注税基的变化，如果 税基变小，税务机关能够征到的或可调整的税全就受到了影响，会带来一定 的转让定价的风险。企业在经营上是自由的，业务模式需要变化也很正常；不过企业要注意交易 实质是否真的发生了变化，功能风险是否有所调整，某些功能的丧失是否会 有相应的回报,这些都需要企业考虑。A公司在迸行转让定价抗辩时,应采用怎样的方式与税勢局迸行沟谨?如果企业已经进入调查阶段，相对一般的准备就有点仓促。但是从大的方面, 企业还是需要能

18、证明其商业实质及形式等的准备性材料；同时，企业在转让 定价方面要深入开展功能风险定位和功能风险分析，如果交易模式前后使企 业发生变化，那么对于变化之前和之后会获得的回报企业都要清楚了解，这 样在和税务机关抗辩的时候就知道自己的底线在哪里及税务机关大概会从什 么方面发难，按照制定好的内容和细节跟税务机关抗辩，但是更多的细节还 是需要I艮据企业的实际情况具体分析。Part Two案例分林案例二指定采咧经营模式:C为境内生产型公司，D为其境外母公司。在C公司的业务中,20%的原材料从境外关联公司D采购，其余80%的原材 料有非关联客户指定采购。D公司向C公司收取特许权使用费，全额为C公司全部销售额的

19、2%。8()%原材料20%原材41W指定原材料供应商销隹严成苗境内子公司C指定采购是很多企业都遇到的问题，有些企业以前甚至已经被转让定价调查 了,当时对于成本或者费用采用一揽子计划，调整了销售利润率或者完全成 本加成率。但星后续分析中发现，采购部门会包含两种模式，一是与供应商谈价选购全 全操作，也有别人指定好，只需将原材料买来生产，再按照打包价格卖出。 这种情况下，这两种交易在采购功能上是不一样的，前者是承担完整的交易, 开发、验证质量、比价等，需要投入很多的人力；后者则不会花费太多是人 工及成本,但是也有一定的回报。如果后者这类指定采购的交易比重较大，如果做可比分析的时候不加辨别， 全部按照

20、昔通生产经营进行分析的话,可能会加大企业的负担。两种采购的功能风险水平是不是真的不一样，会有多大的差异，会有什么样 的彩响，将这些内容汇总完之后，企业可以向税务机关抛出这些新的技术观 点进行进一步的讨论。在实际案例中，税务机关也会同意考虑实质，但在做法上会有些不同。例如 以前税务机关要求企业用8%的利润率，现在可能会同意降到6% ;也有可能 让企业将业务分类，普通采购的部分还是按照8% ,但是指定采购部分用3% 的利润率。所以如果企业承担这种特殊形式,那么很有必要进行挖掘，会给企业带来很 大的好处。Part Two案例分林如何对c公司逬行功能风险分析和定位？对于制造商，通常可以分为四个类型：全

21、功能制造商（硏发、采购、生产、 销售等都涉及）、特许制造商（不进行研发,但客户是自己的）、契约制造 商（可能客户也是关联方的,企业只是采购生产）和来料加工商。在对C公司进行功能风险分析的时候，需明确两类交易的区别，如工作量、 人员配给数量、收款条件等比较细节的证据都会影响到企业的功能风险定位。 进行分类之后可以将一部分的模式归为来料加工商，另一部分归为特许制造 商/契约制造商。但在实际操作中，并不是要将两种业务模式一分为二，而是 证明两种模式承担的功能风险是不一样的。D公司每年收取的2%的特许权使用费可能会引发哪些问题?对于特许权使用费，税务机关的典型看法是企业既然采用了他人的技术，支 付了特

22、许权使用费，就应该取得超额的回报；而在企业的角度，如果企业自 身没有硏发的能力又想在技术上赶上其他的企业，购买技术在企业现实的情 况中也是大量存在的，对于很多在业界中处于中下游技术水平的企业，即便 支付了特许权使用费，也只能买到入门标准，所能达到的也只是行业平均水 平。在案例中，将特许权使用费作为疑点列出，是因为企业认为自己由于采购功 能简单，应该将指定采购部分调出利润表，但是在支付特许权使用费时又不 将它从基数中减去。如果企业按照白分花收取特许权使用费，主要会涉及基数相t匕率两个万间。 从企业的角度，增加基数降低利润率和减少基数増加利润率的所支付的特许 权使用费是相同的，但是税务机关却不一定会完全接受。从结果来讲，有可 能有以下几种可能性：指定采购的分析被否定；税务机关折中处理，将指定采购部分的利润率调高，虽然不会太高，但也 会影响到之后的谈判结果。而很多细节都会影响到调整的最终认定，如特许权使用费的技术、采购部门 所承担的功、采购部门的订单管理等。A公司应该从哪些方面入手逬行事先准备或抗辩?特许权使用费一般最终还是反应在利润率回报上。但是税务机关如果调整企 业的销售利润率,又对特许权使用费提出质疑的话，那么企业坑辩的难度会 很大。Part Three 互动间答问：我司是一家软件企业,也会涉及到一些关联方采