电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义

1、电视信号卫星传输所得涉外税收中的法定主义*     一、序言 卫星通讯在当代社会应用越来越广泛，电视、手机、自动取款机等都离不开卫星，更不用说军事领域了。在卫星通讯领域中，就象在其它许多技术（服务）领域中一样，发达国家占有绝对的优势，发展中国家往往得向发达国家寻求服务，因此，发展中国家是服务需求付款方，发达国家是服务提供收款方。这不是说，发达国家之间就没有卫星通讯的业务了，而是要强调在发达国家与发展中国家之间，卫星通讯的资金具有明显的单向流动的特点。这一特点过去并没有引起国际社会的注意，因此双边税收协定都不涉及该方面。但是随着业务量剧增，大量的外汇流向国

2、外，发展中国家明显感到双边国家的税收不平衡，于是开始有了征税的愿望。论文百事通从整个国际社会看，付款国收入来源地对卫星通讯，特别是电视信号的卫星传输的所得开始征税的现象出现于20世纪90年代末。德国对卢森堡的一家卫星公司征收了预提所得税，但是最后被德国联邦税收法院撤销。巴基斯坦也采取了同样的举措，但最终也被卡拉奇所得税上诉法庭判决撤销。 中国是最大的发展中国家，虽然有一定的卫星通讯能力，但国际卫星通讯需要依赖外国公司。中国国内企业在与外国卫星公司订立合同时没有预见到中国预提所得税的问题。基层税务部门在实际工作中碰到境内公司向国外付款没有代扣代缴所得税的现象，于是向国家税务总局请示。1998年1

3、1月12日国家税务总局发出关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税问题的通知，该通知指出，“外国公司、企业或其他组织将其所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设备，提供给中国境内企业、机构或个人使用所取得的收入，属于中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法（以下简称税法）实施细则第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照税法第十九条的规定计算征收企业所得税。” 美国某公司与中国某电视台签定电视信号传输合同，合同约定由该公司负责将电视信号传送到全球指定的地点。该公司在中国境内没有常设机构，而且不在中国领土或领空接收信号，电视信号是由中国境内别的公司的卫星发送到该公司拥有的位于

4、外层空间的一颗卫星上。此外，根据中国有关规定，该电视台的国际电视节目在中国境内禁止下行和接收。这样，一切可能避免的税收管辖因素都预防到了。某市国税局下属部门依据上述通知对上述公司征收了预提所得税。该公司不服，申请复议，并进入了诉讼程序。 虽然案件针对的是某市国税局的下属部门作出的关于代扣代缴预提所得税的决定，但争议其实围绕着总局通知的内容展开。本文主要针对通知，分析其国内法与协定的基础，同时也梳理了案件引出的一些值得反思的程序、体制问题。通知涉及多项内容，本文集中关注其中一项卫星。在正式分析之前，需要特别说明的是，通知提到的情况是将卫星提供给中国境内的企业使用，字面上没有说明是将整个卫星提供给

5、境内企业使用还是将卫星的部分转发器提供给境内企业“使用”。假设是前者，那么就是境内卫星运营企业与国外的卫星拥有者之间的设备租赁合同。就我个人有限的阅历来说，我不知道中国是否存在卫星运营企业对外国卫星的整租现象，但至少从税收处理来说，这种情况不存在任何难题。因此，如果不把通知解释成无的放矢，那么我们就应该将其理解为后一种情况。实际上通知被适用并产生争议的正是后种情形，总局后来的批复也证明通知真实意思如此。 该通知之所以引起国内和国际广泛的兴趣，不仅是因为它在国际税收管辖权的灰色地带独树一帜，在国际新兴的棘手的法律难题上猛地下了一刀，而且因为通知及其后的执行行为发生在一个关键时刻：中国入世谈判的最

6、后阶段和入世的开端。尽管从案件处理上看，通知引出的问题已经水落石出，但是世人的兴趣却似乎方兴未艾。作者写作本文的目的是想强调税收法定主义的重要性和多层面的内涵，以及面对新情况法律解释应该遵循的原则。 二、救济过程的程序问题 进入实体的分析以前，有几个程序问题值得提出。本案涉及许多复杂的程序问题，有些是以前出现过的，有些是受案法院以前没有遇见过的。比如，被告资格、复议前置、义务履行前置、级别管辖、撤诉后是否可以继续审理、外国专家证人出庭。下面选择介述其中几个问题。 1、被告的确定 被告的确定是一个插曲，而且还非常复杂。这里牵涉到两个问题：一是总局，二是第一次发出征税通知的基层稽查局。 总局问题。

7、既然通知是案件的根源，那么，从诉讼角度来说，首先就面临一个问题：能否直接针对通知起诉国家税务总局？之所以提出这个问题是因为本案所涉争议在国内是新问题，没有先例，在国际上也是新问题，不是基层税务执法机关所能回答的，在复议与诉讼过程中，被告也强调是执行总局的通知，而且专门请示过总局。原告在寻求救济的整个过程中总深深地感觉到面对的不是真正的被告。 从诉讼策略上说，当然应该以具体征税机关为被告，因为如果冒险起诉总局不被法院支持，以被告不适格驳回起诉的话，又得重来一遍，非常不经济。而且涉外税收争议按照协定的规定，可以由双边政府协调，如果直接起诉总局，那就不留余地了。但是作为一个理论问题我们有必要探讨。

8、反对的法律理由是，通知是抽象行政行为，不针对任何特定的纳税主体，因此没有对其权益造成具体直接的不利影响。按照行政诉讼法及其司法解释的规定，通知不可诉。这个理由在现存的法律制度下是成立的。但是理论界一直主张废除行政诉讼法对抽象行政行为的排除规定，现在有些研究报告已经明确建议修改行政诉讼法，把抽象行政行为纳入司法审查。具体理由这里不再叙述。 随便翻开中华人民共和国涉外税收法律法规汇编，我们发现其中收录的百分之九十以上的文件都是总局通知。如果将来抽象行政行为纳入诉讼，总局可能不堪应付。这种现象其实反映了我们税收领域的行政政策主义倾向，与法定主义或议会主义原则相悖。在社会从法律虚无主义转向法治的过程中

9、，大量的规章及行政解释的存在比之法律阙如，各级税务机关各行其是总要好。但税收中的政策倚重应该及时上升、转换成法定主义。 稽查局问题。由于最初具体对外行文征税的主体是稽查局，人们可能获得的第一反映是起诉稽查局。但是，稽查局在法律上没有明确的地位。这是我国税收政策主义的另一个表现。所谓法定主义，除了征税的种类、幅度等实体内容由选举产生的代表通过法律设定之外，还意味着征税机关的法定主义。我们注意到税务总局自己发文强调过该机构的主体地位，但是，这在法律上是无效的，因为行政机关的创设权属于议会（人大）。 基于上述考虑，最初起诉的是稽查局的上级机构。在诉讼过程中，被告表示退税，原告撤诉。几天后，一个税务分

10、所作出了同样内容的决定。原告又重新走了一遍复议和起诉。表面上看，原告在诉讼策略上失败了。但是从坚持税收法定主义的立场来看，原告保持了一致性，而不是只问该不该纳税而不管谁来征税，所以在原则的意义上原告是成功的。 2、纳税义务履行前置和复议前置。 纳税义务履行前置。在行政法学上有一个传统说法，这就是诉讼不停止执行的原则。这被认为是行政行为的效力特征之一。但是，在实际的行政决定行文和操作上，我们许多情况下又走了相反的方向。一般的行政决定最后都会写明复议和诉讼的期限，限期不复议或起诉的，行政决定就进入执行阶段。而且行政诉讼法也规定了诉讼期间可以申请停止执行。诉讼不停止执行的原则现在受到质疑。有人提出立

11、法建议，主张改为诉讼过程中停止执行为原则，执行为例外。行政决定如果关涉重大紧急的公共利益，可以直接执行，否则最好不要在复议或诉讼期间执行，以免给当事人造成不可弥补的损失。 税收征管中行政决定的执行颇具特色。从执行意义上征管法将行政决定分成两类：第一类是纳税争议，对于这一类争议实行纳税义务履行前置和复议前置的原则。税收征管法第五十六条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定交纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以”申请复议，不服复议可以上诉。第二类是其它行政争议，对于这一类争议遵循一般行政争议的常规道路。第五十六条规定，对于税收处罚决定、强制执

12、行措施和税收保全措施不服的，可以直接申请复议或诉讼，或在不服复议决定后起诉。逾期不申请复议或诉讼，又不履行义务的进入强制执行程序。 税收争议的义务履行前置原则，不是中国的独创。赞成者的理由是，第一、税收是国家基本利益，如果等到纳税人打完官司再收税，国家财政无法保证；第二、纳税是公民的宪法义务或基本义务，基本义务优先于法律权利；第三、如果纳税人胜诉，事后可以由税务机关退还税款，不会给纳税人造成不可弥补的损失。但是，这三条理由都会遭到反驳。第一、征税是对财产权的合法剥夺，它关涉国家的基本利益，同样也损害公民的基本利益或权利。那种以为救济终结后再强制履行，国家财政就失去保证的想法过于天真。它假定了多

13、数纳税人会走上复议或诉讼的道路。这种假定是不真实的，因为打官司是一种成本的消耗，纳税人即使想无理取闹也必须进行成本效益的计算。如果说这还只是理论上的推断，那我们可以通过行政诉讼的实证考察得出一个经验判断：老百姓不到万不得已是不会打官司的。第二、诚然，纳税是基本义务，但是获得正当法律救济的权利也是公民的基本权利。如果纳税义务优先，那不是“花钱买”救济吗？第三、退还就不会有损失了吗？这是对资本的静止的机械的认识，资本的价值是有时间性的，超过一定时间的补偿，意义可能完全不同。而且，如果我们把事情设想得更复杂点，比如纳税人是上市公司，突然被要求就某种收入纳税，那么，征税的决定无疑会影响其股票行情。因此

14、，从原则的意义上说，应该修改税收征管法，使之与一般义务的履行一致，但我们可以考虑规定纳税义务的时效不因诉讼而中止，如果纳税人败诉，需要加收滞纳金。面对滞纳金的风险，纳税人可以选择是否先交纳税款。当然，特殊情况下，税务机关可以申请先予执行。 前置还有两个实际的理由。一个是，鉴于目前腐败盛行的现状，如果纳税人可以先不履行义务，那可能会为腐败提供一个新的渊蒌。另一个是，目前人们的纳税意识本来就很薄弱，如果取消该原则，那势必助长偷税漏税之风。上述两点是经验判断，不能否定原则判断的有效性，当然对立法决策者来说是重要的。 复议前置。税收争议的复议前置原则一方面似乎强调了税收争议的专业性，但同时我们整个的行

15、政复议体制又完全缺乏独立性和公开性。因此，复议连“流于形式”的评价都不配，因为它缺乏起码的形式公开。这种体制下强调复议前置，其效果多数情况下就是多一道手续和多一份成本（尽管复议不收费）。我不是要否定税务案件的专业性，相反，我认为税务行政复议走专业行政裁判所的路子，吸收各专业领域的专家参加，实行准司法程序。司法审查只负责法律争议，而且最好设立专门的税务法庭。 3、执法主体的变更引发的程序问题。 前面提到，双方对稽查局的法律地位存在争议，最后导致执法主体的更换。前后两个主体的行为是一个案件还是两个案件呢？这不是吹毛求疵或犯法律专业癖。如果作为一个案件处理，那么原告可以要求法院继续审理，节省时间和资

16、金。但是，一种意见认为新的主体作出的行为就是一个新的行政行为，对它不服，又得再重新起诉，而且是复议前置。由于新的主体地址有异，按照地域管辖的分工，起诉的法院也得变更。前后折腾又是差不多一年。同一个事由，同一个涉外分局的下属两个机构，同一个原告，而且原告在程序上并无过错，一定要作为两个案件处理，走两遍程序，合理吗？这充分暴露了我们税收征管体制和复议制度的“烦人”，也引起我们反思我国法学的诉的概念、诉讼制度的目的和价值。百事通 三、电视信号卫星传输的特点及合同的一般安排 不了解电视信号卫星传输的一般特点与合同的一般安排，我们就无法深入地讨论其中的法律争议。 电视信号卫星传输是卫星通信的一种。卫星通

17、信是指地球上的无线电通信站之间利用人造卫星作中继站进行的微波通信活动。一个卫星通信系统由空间系统、地球站、跟踪遥测与指令系统和监控管理系统四个子系统组成。卫星是一个关键设备，它由天线系统、控制系统、通信系统、电源系统和跟踪、遥测、指令系统五个子系统组成。在商业上为了便于操作人们将通信系统按照频率和带宽将微波划分成若干部分转发器，每一部分用于传输特定的信号。所谓转发器其实不是卫星硬件设施的分配，而是卫星功能的形象说法。 卫星通讯公司的运营必须满足以下基本的条件：1、拥有一定数量的卫星的使用权（可能自己所有，也可能租赁使用）。2、设立地面控制站进行对卫星的跟踪、遥测和控制，保证卫星与地球同步正常运

18、行。3、设立全球服务中心，连续监测客户信号，协调管理，保证传输质量。4、设立上行、下行及地面传输的设施。5、拥有卫星运营的许可证。6、遵循国际电讯的管理要求。 电视信号传输合同因卫星公司的不同和客户要求的不同而各有差异，但是该类合同具有一些必备的条款，也就是规定双方当事人的基本权利义务的条款。卫星公司的主要义务是：1、接收信号，将其传输至指定的下行覆盖范围。2、监控卫星，使信号的传输不被中断或受到阻碍。3、监视所有客户与卫星的连接，保证特定客户的信号不干扰其他客户信号也不受其他客户信号的干扰。请注意：传输技术性失败的责任原则上在于卫星公司。卫星公司的权力是：1、要求客户按照其信号制式提供信号，

19、必要时在下行后进行改制。2、单方购买、管理、控制卫星和地面设施。3、进行信号编码与压缩。4、为了保护卫星的性能和正常操作，优先单独决定中止服务或调整转发器，甚至清除客户信号。5、获得报酬（收取服务费）。 电视台的主要义务是：1、按照合同规定的技术要求将信号交付到指定的地点。2、支付报酬。主要权利是：要求卫星公司及时并按约定的质量标准将信号传输到指定的覆盖范围，除约定的特别情况外，一般不承担传输失误的风险。 四、通知的国内法基础 涉外税收的确定分为两个基本步骤：首先确定征税的国内法依据，然后确定协定依据。二者缺一不可。 通知特别提到涉外税法第十九条和涉外税法实施细则第六条，以表明是对法律适用的行

20、政解释，而不是创设新的规范和义务。该条规定，“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，?q?q?q?q?q?q都应当交纳百分之二十的所得税。”而且，通知明确指出，卫星传输所得属于涉外税法实施细则第六条规定的“租金收入”。该条第二款第3项是“将财产租给中国境内的租用者而取得的租金”。实际讼案也是以租金名义收取所得税的，因而案件争议的焦点就是：卫星传输合同是否是租赁合同，传输业务所得是否是将财产租给中国境内的租用者而取得的租金。 合同的类型化是合同法律制度得以建立的基础。之所以把合同分成多种类型，是因为每类合同之间存在性质的差别，换句

21、话说，合同标的、双方权利义务不同。对具体合同的定性，必须依据法律的标准，而不能依赖双方对合同的称谓，或者商业上的方便称谓，或者大众语言的习惯称谓。 合同定性在逻辑上有两个方法：排除方法，从反面看不是什么合同；推导方法，从正面看符合什么类型。合同主要分成三大类：转移所有权的合同；转移使用权的合同；提供服务的合同。可以肯定的是，而且双方也一致认为卫星传输合同不是转移所有权的合同。这样，就只剩下转移使用权的合同与提供服务的合同了。通知特别提到将卫星等通讯线路和设施提供给境内企业使用，也就意味着总局认为卫星传输合同是转移使用权的合同。使用类合同有三种：（1）、借用合同，无偿的。本案肯定不是。（2）、许

22、可使用，关于知识产权的合同。本案不是，因为卫星传输不涉及知识产权。（3）、租赁合同，有偿的。既然总局将其定性为使用类合同，那就只剩下租赁合同了。这样，我们就必须审查卫星传输合同，对照租赁合同的特征，看它是否符合之。 租赁合同是中国合同法上的有名合同，对于租赁的概念、特征、双方权利义务，教科书都有专门论述，早先的经济合同法与新的合同法也有规定。所谓租赁合同是当事人将物交付另一方使用，另一方为此支付租金并于使用完毕后归还原物的协议。租赁合同是带有物权性质的合同，通俗地说，就是一次性付款买卖有困难或没必要，而采取分期购买使用权的合同。长期租赁产生购买的优先权。所谓物权性，指的是承租人的目的和权利是取

23、得对于标的物的支配，使用人必须是承租人，而且出租人不能干预承租人的正常使用。出租人的主要义务是将租赁物交付给承租人使用，不承担使用风险。使用不当，造成标的物的损害，承租人有义务赔偿，造成使用效果不佳，承租人自负。 对比上面所陈述的卫星传输合同的一般安排，我们就发现我们无法将其归为租赁合同。这样一来，我们就只能将其归为服务合同了。服务合同是无名合同，无名合同的法律适用规则规定在合同法第124条。所谓服务，就是劳动投入。服务合同就是劳动投入的有偿交易合同。电视台缔约的目的不就是要将信号传输到目的地吗？卫星公司不就是通过使用自己控制的设施为客户劳动传输电视信号从而获取报酬吗？请问是谁在负责传输？负责

24、传输的工作人员是谁雇佣的？显然，该类合同应该属于服务合同。 运输合同和租车合同的类比对于本案富有启发性。运输合同中，双方关心的不是物权，而是劳动投入及相应的报酬。投入劳动的是运输公司，车子是工具，不是标的物，出事的责任一般由运输公司负责（保险是后来发展起来的。）。租车合同的标的物是汽车，出租公司不负责开车，出事的责任由承租人自己负担。卫星频道就是运载信号的工具，好比作运输用的汽车，电视台缔约的目的不是要使用卫星或其中的一部分，而是要对方负责将信号传输到指定范围。 由是观之，通知误解了涉外税法第19条和细则第六条的“租金”概念。那么，能否说在税法上租赁合同有其不同于一般合同法的概念呢？特别法优于

25、普通法的原则的适用必须有两个前提：第一、必须有特别法的明文规定。第二、必须是同位阶的法律。本案中除了通知外，没有任何明文的特别规定，而况通知与法律之间，其效力怎可同日而语？百事通 五、通知的协定基础 通知没有提到税收协定，但是在针对具体的美国公司发出纳税通知时就不能只字不提中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（以下简称中美税收协定）。本案中后来由税务分所重新发出的征税通知在法律依据上更为倚重中美税收协定。新的通知指出，卫星传输所得属于中美税收协定第十一条确定的预提所得税征税范围。 中美税收协定第十一条第一款规定，“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民

26、的特许权使用费，可以在该缔约国另一方征税。”第二款规定，“然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按照该缔约国法律征税?q?q?q?q?q?q”。第五款规定，“如果支付特许权使用费的人是缔约国一方政府、行政区、地方当局或该缔约国居民，应认为该特许权使用费发生在该缔约国”。三款结合起来阅读，我们可以得出以下结论：如果卫星传输所得属于特许权使用费，那么该收入就应该在中国纳税。 同条第三款界定了特许权使用费。简单地说，特许权使用费包括两类：使用或有权使用工业产权所支付的款项；使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的款项。国家税务总局在针对本案的一个批复中明确指出该收入属于中美税收协定第十一条

27、规定的“使用或有权使用工业、商业、科学设备”所支付的作为报酬的各种款项。因此，双方争议的核心在于：该收入是否属于使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的款项。 这是本案最大的战场。之所以从国内法上的租赁和租金概念转向协定的特许权使用费的概念，是因为“使用或有权使用工业、商业、科学设备”看起来似乎更含糊些，更有解释的余地。 关于该款的解释，有几点需要注意： 1、协定的解释方法。协定的解释是双方国家的权利。单方解释只能局限在文义解释（字面解释）。解释只能按照通常的法律习惯赋予协定用语通常的含义，不能歪解。合同法上讲诚实信用，法律解释上也得忠于协定的目的，不能以单方目的作为解释的标准。合同法第12

28、5条关于合同条款争议的解释有明确的规定，有参考价值。该条第一款规定：“当事人对合同条款的理解有争议的，应当按照合同所使用的词句、合同的有关条款、合同的目的、交易习惯以及诚实信用原则，确定该条款的真实意思。” 2、协定的基本精神。协定的目的体现在标题中，即避免双重征税和防止偷漏税，也就是为双边政府对于跨国经济活动征税确定清晰明确的规则。如何分配双方政府的管辖权呢？为什么中国税务机关对于来源于中国的特许权使用费拥有税收管辖权呢？从协定的整体框架可以看出，协定体现了一个基本精神，这就是积极收入和被动收入的两分法。对于积极收入，即靠投入劳动而取得的收入，可以按常设机构标准收税；对于被动收入，即靠转让现

29、有财产或财产性权利取得的收入，可以按来源地标准收税。 那么，电视信号卫星传输是一种“作为”，即积极的营业活动还是一种被动的转让财产或财产性权利的行为呢？我们前面关于卫星传输的特征的简单介绍说明卫星传输是一系列的持续活动。因此，将该活动所得定性为特许权使用费违背了协定的基本精神。 3、“使用或有权使用工业、商业、科学设备”就是指设备租赁。如果将第十一条第三款的规定与国内法比较，我们就会发现该条款包括国内法上的特许权使用费和设备租金。中美税收协定议定书第六条规定，“在本协定第十一条第三款中，双方同意，对于租赁工业、商业、科学设备所支付的特许权使用费，只就这些特许权使用费总额的70%征税。”该条明确

30、使用了“租赁”的概念。前面已经证明在国内法上租赁的定性无法成立，那么我们有什么理由证明卫星传输符合协定的“使用或有权使用工业、商业、科学设备”呢？ 4、商业用语和日常用语与法律用语的区分。人们在日常生活和商业活动中经常误用“使用”、“租赁”、“租用”等词语。比如出租车的习惯叫法就是一例。广告业说租用电视时段，但其实在法律上是指电视台向客户提供一定时段的广告服务。卫星传输领域也普遍存在这样一种为了表达方便而借用误用“使用”、“租赁”概念的现象。这类借用误用现象不仅在业外人士中存在，而且在行业内部大量存在，有些卫星公司的标准合同就称为租赁合同。通知犯了致命的错误，即把对服务的利用误称为对服务设备的使用，把日常概念和商业概念当成了法律概念。 5、国际惯例。在涉外诉讼案件中，国际惯例是中国法律允许适用的。问题是，什么构成国际惯例？别的国家的司法判例、UN范本和OECD范本的官方注释，国际税法权威的公认的学术观点，是否构成惯例的一部分？我们