关联方交易对合并会计报表编制的影响综述

1、关联方交易对合并会计报表编制的影响综述【摘要】目前公司的财务报表往往存在着经过公司粉饰的问题，其中在目前日趋完善的会计法律法规面前，关联方交易在众多粉饰财务报表的手段中越来越得到重视。企业往往会利用关联方交易转移定价来粉饰财务报表、转移上市公司资金和利润，已成为证券市场上大家所瞩目的现象。本文对相关研究文献进行了归纳分析，总结了关联方交易、合并财务报表的界定、关联方交易在公司合并财务报表时所产生的影响及审计人员熟知相关知识的重要性。【关键词】关联方交易；合并财务报表；操纵利润；文献综述Abstract：The financial statements of the company after

2、the company often gloss over the existence of the problem. Maturing in the current face of the accounting laws and regulations, related party transactions in the financial statements of the means of many gloss over more and more attention. Enterprises often use transfer pricing transactions between

3、related parties to gloss over the financial statements, transfer of capital and profits of listed companies, we have become the stock market has attracted the attention of the phenomenon. In this paper, relevant research literature were summarized and analyzed, summarized the related party transacti

4、ons, consolidated financial statements of the definition of related party transactions in the consolidated financial statements of both beneficial and harmful effects and auditors familiar with the importance of knowledge.Keywords: Party; Trade; The consolidated financial statements, Review; Operati

5、on profit一、关联方交易和合并财务报表的界定（一）关联方交易的界定关联方交易是企业资本运作的一个重要手段，有利于企业健康重组，促进资源有效整合，在提高企业价值过程中起到了不可磨灭的作用。企业会计准则关联方关系及其交易的披露中规定：“存企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方：如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。”具体包括：直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业；台营企业：联营企业；主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；受主要投资者、关键管理人员

6、或与其芙系密切的家庭成员直接控制的其他企业。李传双（2005）从准则中列举交易类型方面补充指出在关联方交易准则给出交易类型的范围过宽只会起到相反的作用，重要的是要给出判断类型的具体原则。具体的举例最好放在准则指南中详细说明，还可适当增加列举的交易类型。徐铭（2006）指出所谓关联方交易，是指在关联方之间发生的转移资源或业务的事项，而不论是否收取价款。黄新建、刘娟(2010)从母子公司的角度谈到关联交易是指公司或其附属公司直接或间接拥有权益、存在利害关系的关联方之间所进行的交易。关联方交易是在跨国公司、母子公司制及总分公司制得到广泛运用时出现的，常常用于节约交易成本和合理避税。中国证监会发行监管

7、部公布的股票发行审核备忘录第l4号对重大关联方交易的界定是：发行人与其关联方达成的关联交易总额高于人民币3000万元或高于最近经审计净资产值的5的为关联交易。综上所述，关联方是一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。在关联方之间的交易则构成关联方交易。（二）合并财务报表的界定合并财务报表是指按照国家统一的会计制度的规定，基于控制为基础，由企业集团的母公司编制，以整个企业集团为会计主体，以组成企业集 的母公司和予公司的个别会计报表为基础， 据有关资料，抵销内部交易事项和个别会计报表的影响后确编制的，综合反映企业集团整体的财

8、务状况、经营成果和现金流量变动的会计报表，包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表、合并现金流蛀表及有关附表、附注等。我圈企业合并准则中企业按照一定标准划分为两大基本类型：同一控制下的 业合并与非同一控制下企业合并。同一控制下的企业合并足指参与合并的企业在合并前后都受同一方或相同的多方共同控制且该控制并非是暂时性的 非同一控制下企业合并足指参与合并各方在合并前后小受同一方或相同的多方最终控制的合 交易，即除判断属于同一方控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。二、关联方交易对合并财务报表的影响关联方交易对财务报表的影响应从两方面进行阐述。合理的利用可以让公司减少费用的支出，经营风险的减少

9、。黄新建、刘娟(2010)指出关联交易在跨国公司、母子公司制及总分公司制得到广泛运用时，常常用于节约交易成本和合理避税。在另一方面，不合理的利用关联方交易，是对现有法律法规的不负责和漠视的态度。郑文华（2008）指出一些家族企业和官营企业中，关联交易则被用作在母公司与子公司之间转移利润或掩盖亏损。在我国，由于股权结构、公司治理问题及监管制度的不完善，上市公司中出现了许多不公平关联交易的情况，并借此恶意操纵利润，造成严重的后果同样，不合理的利用关联方交易往往会造成合并财务报表的虚假和不实。对于合并财务报表的使用者而言是巨大的损失。现就这两方面进行进一步说明。（一）合理利用关联方交易关联方交易是企

10、业资本运作的一个重要手段，有利于企业健康重组，促进资源有效整合，在提高企业价值过程中起到了不可磨灭的作用影响交易价格的合理性。1、关联方交易可以节省双方在费用上的支出杨帆（2000）认为，关联方交易通常而言能在一般商业条款中使参与双方受益。母公司与其子公司之间的交易是为了使交易的一方受益而进行的。或是一方为另一方提供便利而参与交易等等在另外一些情况下，如果不存在关联方之问的关系，交易就不会发生。某些情况下，关联方之间的交易采取不计价的方法。在吕学典（2006）看来，关联方交易能在一般商业条款中使参与双方受益。一般商业条款是指那些不会比与非关联方交易渴望合理受益更多或更少的商业条款。郑文华（20

11、08）则从交易费用，产生规模效益上来说，节约交易费用，产生规模效益。关联方之间都存在自己的特长和不足之处，充分利用关联方之间的关联交易进行取长补短，利用各关联企业的技术优势和人力资源进行互补，达到整体利润最大化，产生规模效益。2、关联方交易有着较高的可靠性，可以大大减少交易风险杨帆（2000）指出有的公司生产的产品全部或太部分销售给关联企业赚取高额利润，避开了进入市场可能导致物品销售不畅或价格下跌的风险。这种关联方交易与其说是商品交易，不如说是风险转嫁。综上所述，在合理合法的情况下使用关联方交易，不但可以减少在关联方之间的交易费用和风险，同时，在减少费用和风险的同时，企业将拥有更多的流动资金和

12、精力去应付其他的业务从而使得企业有着比不进行关联方交易的企业有着更加强大的竞争力。在这种情况下，关联方交易不会对合并财务报表有着不良的影响。（二）关联方交易粉饰报表的动机有些上市公司却利用关联方交易方式的多样性和复杂性以及关联方之间串谋的方便，进行非公平交易，以粉饰企业的财务状况和经营成果。对于利用关联方交易粉饰报表的动机，很多人有着各种不同的观点。1、关联方交易的价格问题于军（2000）认为关联方交易协议定价的弹性很、成为某些上市公司的“利润蓄水池”。从上市公司实际披露情况来看，不少上市公司对关联交易定价的确定依据或未作说明，或说明的定价方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，披露所能传递的信息

13、十分有限，不少上市公司利用协议定价方法的灵活性进行利润包装。郑文华（2008）认为，为实现利润最大化，纳税人往往会利用关联企业的内部交易来达到避税的目的。关联企业避税主要通过利用不同地区间的税率差异进行避税；或者利用关联方之间销售活动转移利润。2、影响费用支付的合理性黄小中（2001）提出一方关联企业拥有资产的所有权并汁提相关的成本和费用，另一方关联企业无偿使用该资产却不承担任何费用；或者人力资源的使用费用没有配此承担，造成人为调节利润。向子公司收取管理费用没有一个音理、规范的标准，因而成为母公司调节利润、粉饰会计报表的一把 软尺子。张踩峰（2003）指出。如有的上市公司应收母公司的款项按协议

14、应收取一定的资金使用费，而事实上这种关联方之间资金占用费的收取具有很大的随意性，从而为损益的调整提供了一个渠道。关联方为上市公司承担费用和债务，缺乏明显的商业理由而提供的条件又非常的优厚。陈学平（2006）提出通过关联企业分摊费用、向上市公司转移利润。一些上市公司在利润水平不佳时，往往通过改变费用分摊的方式和标准来提高公司的利润。主要形式有母公司调低上市公司应交纳的费用标准，或承担上市公司的管理费用、广告费用、离退休人员费用，或是将上市公司以前年度交纳的有关费用退回等。同时，徐铭（2006）表示上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得资金使用费，冲减当期财务费

15、用。3、影响收入水平的正确反映操纵利润杨帆（2000）认为，对投资人而言，关联企业利润转移，可使上市公司利润虚增、粉饰业绩，蒙骗了投资人，使投资人高估获利能力和经营状况，使股价严重背离其价值导致社会资源无效、不公的配置，并会增加金融市场风险 而从债权人的角度看，无论是对新企业还是上市公司的扶持，通过虚增利润提高信用度，都会损害债权人利益。公茂胜（2002）指出关联方交易是上市公司粉饰会计报表惯用的手段。为了挤凋经济泡沫防范上市公司利用关联方交易操纵利润。张踩峰（2003）指出。如有的上市公司低价从关联方购入一批商品，又以高价出售给关联方，差价便形成了该上市公司的主营业务利润。陈学平（2006）

16、在表示，关联方交易在操纵利润和影响收入水平上。通过关联企业分摊费用。向上市公司转移利润 一些上市公司在利润水平不佳时往往通过改变费用分摊的方式和标准来提高公司的利润。收入水平是企业经营成果的总结，由于关联方交易的存在，利润成了被随意调节的对象。4、通过利润转移将国有利润转移到非国有企业，从而达到少数人谋利的目的杨帆（2000）关联企业的行为影响了国家税收其对国民经济的宏理调控。国有企业把自己的利润甚至资产转移给供销公司、服务公司等非国有企业的利润又被作为个人、集体福利分配掉，实际上是国有企业的利润甚至资产被超前分配，造成国有资产严重流失。陈学平（2006）表示上市公司与关联企业之间通过关联担保

17、侵占上市公司利益的问题比较严重 许多上市公司对外担保有相当一部分足给大股东提供的。关联方即大股东往往通过这种方式侵占上市公司利益 使上市公司成为了真正的“壳”。5,、为了避免被摘牌对于这点，杨帆（2000）指出在我国证券市场中，连续三年亏损的上市公司就会被摘牌，从而失去证券市场上筹资的功能。收益率在一定水平以下的企业，也不能获得配股资格。为了获得配股资格和保住牌子，在特定情况下关联企业采用向其关联的上市公司转移利润的办法，以维持其在评判市场上的融资功能。张红英（2001）指出根据证券发行与交易暂行条例规定：上市公司如果连续三年亏损，其股票将被特别处理限期不能扭亏为盈的公司其股票将终止在证券交易

18、所挂牌交易。一些上市公司在扭亏无望的情况下，只好采取盈利操纵手段以避免被摘牌。刘丽琴（2005）也指出同样的问题.关联重组行为直接表现为对上市公司的馈赠，特别是对每股净资产值低于1元的ST公司的馈赠，其目的是使上市公司尽快实现“摘帽”。王军旭（2006）同样指出，上市公司通过转移定价操纵利润，粉饰财务报表。为了取得配股格、避免被ST、PT摘牌下市上市公司往往通过不正的关联交易，虚增公司的利润。盈余信息是财务报表的重心，是投资进行决策的重要依据。陈学平（2006）表示上市公司连续三年不盈利就会被摘牌，收益率在一定水平下也不能获得配股资格，关联企业就可能对其转移利润。郑文华（2008）认为,当企业

19、集团财务状况不佳，营运资金不足，正常运转受阻，或者企业信用不佳，难以筹资；而上市公司为了达到股票上市或筹资配股的条件，或者防止连续亏损而被停牌，就有可能通过关联方交易达到操纵盈余的目的。6、逃避税收黄小中（2001）指出相互转移收入和费用。利用国家对某些企业的税收优惠，将不享受税收优惠企业的商品或劳务分配不公平的价格销售给享受税收优惠的企业，再由其对外销售；或者将享受税收优惠企业的费用转移到不享受税收优惠的企业列支， 此选到转移利润、逃避税负的目的。郑文华（2008）认为为实现利润最大化，纳税人往往会利用关联企业的内部交易来达到避税的目的。关联企业避税主要通过利用不同地区间的税率差异进行避税；

20、或者利用关联方之间销售活动转移利润。由此可见，在不合理非法使用关联方交易的企业绝大多数在财务报表合并上拥有着欺骗使用者的行为，肆意的操纵价格会使得大多数的小股东无法在正常的情况下施行自己应具有的权利。操纵利润的行为不仅仅是更改了企业当前的 营运情况，其还造成了国家税收的减少以及对社会大众的一种欺骗，很多对于财务报表有着一知半解的财务报表使用者无法很清晰的在历年的财务报表中看出报表中存在的虚假信息，进而跟着财务报表的编制者的意愿做出投资，造成了巨大的损失甚至是人生惨剧。三、审计人员熟知关联方交易对于合并财务报表的重要性国际货币基金总栽康德苏认为，高质量的信息及其分析对于政策制定者和市场参与者而言

21、都具有十分重要的意义。为保证市场更为有效的运行，市场参与者必须提供更具透明度的信息。他认为，透明度堪称黄金定律。因此上市公司应当提高关联方关系及其交易披露的透明度，真实可靠地披露与关联方相关的信息。想要达到一定程度的透明度光靠社会的监督是不够的，更合理的条款，更完善的法律，更全面的条例都是不可缺少的。同时，最为财务报表的把关者，审计人员更是应该熟知关联方交易的各种操作手段，不断的在新手段下想出相对的审计手法，让财务报表更具有可信性。云甩（2001）指出关联方交易审计中应注意突出重点，开展行之有效的审计工作 在关联方交易的审计中应关注关联方交采取切实措施，降低审计风险。如果注册会计师发现企业可能商不披露关联方交易而导致财务报告出现重大错误情况正确评价关联方交易审计风险。张踩峰（2003）指出对于审计关联方交易保持足够的专业怀疑态度，谨慎执业充分了解被审单位内部控制制度的设置和运作、经营状况以及所属行业的基本情况，以便进行风险评估，确定审计实施的重点和相应的审计程序。进行外部调研，落实被审单位的“控股股东”和“关键控制人”，以完整认定关联方。分析被审单位财务报告及附注中关于关联方交易的披露情况，确定其是否符合充分性和重要性原则，以合理判断关联方交易对会计报表的影响程度。与管理当局沟通，明确会计责任和审计责