我国新审计准则体系与国际审计准则体系的比较

1、FINANCE AND ACCOUNTING我国新审计准则体系与国际审计准则体系的比较 周婵 方敏 南昌大学共青学院工商管理系中图分类号:F239.2 文献标识:A 文章编号:1006-7833(2010 02-097-02摘要本文在对我国新审计准则体系与国际审计准则体系进行了趋同分析和差异分析,并在此基础上提出了二者产生差异的深层次原因。关键词审计 准则 趋同 差异 原因2006年2月15日,财政部发布了我国新审计准则体系中国注册会计师执业规范准则。此准则体系出台顺应了两大时代背景:一方面,经济全球化和注册会计师审计准则国际趋同的大趋势,要求我国加速实现准则国际趋同,减少我国经济融入世界经济

2、体系的障碍,改善我国经济贸易环境;另一方面,注册会计师面临不断变化的审计环境及由此带来的审计风险,迫切要求我们大力改进注册会计师执业准则,增强审计的有效性,增进社会公众对行业的信心,维护市场经济的稳定有序运行,保护社会公众利益。一、我国新审计准则体系与国际审计准则体系的简介我国新审计准则体系是中国注册会计师协会按照财政部关于着力完善中国注册会计师审计准则体系,加速实现与国际准则趋同的指示制定的。该体系包括1个鉴证业务基本准则、41个审计准则、1个审阅准则、2个其他鉴证业务准则、2个相关服务准则和1个会计师事务所的质量控制准则。国际审计准则体系指的是由国际会计师联合会(简称IFAC下属的国际审计

3、与鉴证准则委员会(简称I-AASB所制定的准则体系。该体系包括31个审计准则、8个审计实务公告、1个审阅准则、2个其他鉴证业务准则、2个相关服务准则;1个会计师事务所的质量控制准则。二、趋同状况分析财政部根据我国实际情况和国际趋同的必要性,明确提出了中国会计审计准则趋同的基本原则和主张,即趋同是进步,是方向;趋同不等同于相同;趋同需要一个过程;趋同是一种互动。基于这些原则和具体的审计准则,笔者认为:我国新审计准则体系与IAASB体系趋同状况如下:(一我国新审计准则体系与IAASB体系相比,实现了基本趋同但有微小差异IAASB体系31个准则中:29个高度趋同;1个仅名称略有差异,即与IAASB的

4、ISA700R.基本一般目标的一整套财务报表的审计报告相对应的我国准则名称为第1501号审计报告;1个涵盖内容有异,即与ISA501.审计证据特别项目的额外考虑对应的我国准则第1311号存货监盘内容有差异。而非审计业务类准则实现了高度趋同,即审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则、会计师事务所质量控制准则共6个准则实现了高度趋同。(二规范对象相同我国新审计准则体系和国际审计准则体系规范的对象均为会计师事务所质量控制和注册会计师业务两方面。(三业务分类标准相同我国新审计准则体系和国际审计准则体系均把业务分为鉴证业务与相关业务;鉴证业务又进一步细分为历史财务信息审计业务和审阅业务,以及其他鉴证业

5、务。三、差异分析正如前文中审计准则的趋同原则所言,趋同不等于相同,趋同需要一个过程。在趋同的过程中,肯定存在着不同。目前,我国新审计准则体系与国际审计准则体系差异主要集中在以下三个方面:(一我国多3个准则分别为鉴证业务基本准则、第1152号前后任注册会计师的沟通和第1602号验资。我国新审计准则体系增加鉴证业务基本准则,这一具有中国特色的基本准则,作鉴证业务类具体准则的统驭,不仅便于把握新体系的体例,体现对我国准则制定文化、法律框架等的考虑,而且可增加权威性。验资是我国原体系的一大特色,也是我国新审计准则体系的一大特色。不仅IAASB体系没有包括,其他国家独立审计准则一般也不包括。我国只因为保

6、留验资准则,主要是考虑到我国的市场经济不发达,市场信誉不被重视等因素。对注册会计师而言,验资业务风险高、责任大、追溯时间长、牵涉面广,如果没有统一的、可操作的技术规范来帮助其提高验资业务质量、规避验资业务风险,后果难以想象。前后任注册会计师沟通问题,IFAC下属的道德委员会所制定的执业会计师道德守则作了相应规定,IAASB 体系中没有涉及。新体系只因为保留了前后任注册会计师的沟通,着眼点可能在于希望继续借助于该准则,改变上市公司近几年愈演愈烈的变更会计师事务所情况,改善当前注册会计师执业环境。(二我国新审计准则体系未加区分审计准则与审计实务公告对于准则与实务公告,IAASB是有所区别的,这不仅

7、体现在名称和编号上,还在其他诸多方面。IAASB对审计准则与实务公告区别至少有以下几点:1.属性不同。I-AASB在其准则前言第14条强调,执业准则指的是审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。审计实务公告不是执业准则。2.主从关系不同。实务公告与执业准则相配套,是为972 2010FINANCE AND ACCOUNTING了向注册会计师提供解释性指南和实务帮助,最终目的是为了更好地遵循执业准则并推介好的实践。3.未被遵循的说明责任不同。IAASB的准则前言第16条强调,执业准则,特别是以粗体字突出的基本原则和关键程序,若有偏离必须用恰当的审计程序来证明。而前言第21条则认为,

8、实务公告若未被考虑与应用,只需要给以解释。我国未对审计准则与审计实务公告作区别,会出现两种情形:一种降低审计准则的遵循度为审计实务公告的遵循度;另一种抬高审计实务公告的遵循度至审计准则的遵循度。两种情形均是不利的,前者会因严格强制性要求被降低,而损害审计准则的权威性,进而威胁审计质量;后者抬高非严格强制性要求,注册会计师万一因实务公告部分的规定未达到相应要求而面临法律诉讼时,法官若从准则而严要求,则不利于注册会计师保护自己的合法利益。(三我国新审计准则体系没有充分涵盖ISA501准则的内容我国新审计准则体系中与ISA对应的第1311号存货监盘没有涵盖ISA501的“对诉讼和索赔的审计程序”、“

9、长期投资的评价与披露”、“分部信息”等方面的额外考虑。“长期投资的评价与披露”、“分部信息”,在我国新体系则是没有相应的规范的,这可能存在不利影响。这是因为长期投资和分部信息,两者中任何一个若对财务报表构成重要性时,如果存在审计程序缺失、审计过程中考虑不周、审计证据不充分、审计工作底稿记载不够,则极有可能导致审计失败,并使注册会计师面临诉讼时难以保全自己。四、审计准则差异的原因分析上述分析表明,我国审计准则的条文规定基本与国际审计准则相一致,其差异主要表现在实务方面。究其原因,笔者认为主要是由于以下原因造成的:(一经济审计是社会经济发展的产物,社会经济的发展直接影响审计的发展水平。我国的资本市

10、场是一个新兴的市场,自1990年上海证券交易所开业以来,在短短的20多年时间,我国证券市场走过了发达市场经济国家100年才走完的道路。这其中不可避免的存在很多不完善之处,例如规模较小,基础配套措施不完善,对审计的发展尚未产生足够的影响等。中国的企业尤其是国有企业的发展主要依靠政府贷款,其财务信息自然也主要为债权人或政府机构服务,因此导致会计信息披露不规范,会计报表的需求方范围较小等,从而阻碍了独立审计事业的发展。(二政治随着改革开放的进一步发展,我国的政治环境相对宽松。但是,任何国家审计的发展都不能超越本国政治环境的约束。中国的审计是基于社会主义市场经济基础的,为社会主义制度的不断完善和健康发

11、展服务的。因此,其审计准则主要由政府部门制定,并且对注册会计师行业的监管也主要由政府部门(财政部主导;而西方发达国家的审计是为资本主义制度服务的,政府在准则制定以及实施的过程中干预较少,只是起指导和监督作用,因此其准则的制定主要以民间组织为主体,对注册会计师的监管也主要采取行业自律为主的原则,政府干预较少。(三法制法律是最直接、最经常制约经济行为和审计实务的。由于不同国家的法律制度存在差别,导致其审计制度也有差别。如英国和美国是属于普通法系的,其特点是以少量的成文法为基础,由法庭加以解释,并建立大量的判例法作为补充。在这种体系下,审计准则或审计制度一般不通过立法做出具体规定,即使某些法律涉及对

12、审计的要求,通常也只是一些原则性的规定。具体的审计准则则由民间的审计职业团体或有关方面组成的专门机构主持制定,并具有广泛的接受性和很高的权威性。而我国法律体系属于大陆法系,审计准则的制定由官方机构主持,并以审计法规的形式发布,在规定的适用范围内具有强制性。但是由于中国的市场经济起步较晚,许多立法还处于空白,已有的法规也不是很完善,法律上的漏洞很多,且法律往往成为一纸空文,在权力与法律之间,往往是权力高于法律,因而不规范的、违法的经济行为和审计行为较为普遍。另一方面,将风险导向型审计模式引入我国审计实务,虽然符合审计国际化协调的趋势的,但在其运用过程中,法律制度环境的影响因素也是不能忽略的。在我

13、国,注册会计师及会计师事务所的法律责任,特别是民事赔偿责任几乎没有,这表明,在我国目前的法律制度环境下实施风险导向审计仍有许多法律问题亟待解决。(四文化西方学者的研究表明,文化要素影响着国际商业的运转。这些文化要素包括语言、宗教、价值观、法律、教育、政治、科技、物质文化以及社会组织等,它们对经济组织的结构、个体的认识功能、微观组织行为有着潜在影响,这些都会影响到会计和审计的发展。中国是一个文化源远流长的国家,在其5000多年的历史演变中,积淀了独特的文化传统。从中国传统文化中的以人为本、重视人伦关系以及崇尚中庸的思想,可以看出中国文化的特征是:对不确定性的回避程度较高、权力距离较大、崇尚集体主

14、义、保守主义。这与西方国家的崇尚个人主义、自由竞争观念、不断向外拓展以创造财富的精神等文化存在很大的差别。由于审计具有两重性技术属性和社会属性,而正是由于审计的社会属性造成了审计的国家差异,而文化是社会属性中一个非常重要的因素。由于各国的审计渗透了其所处环境的文化传统,因而在审计的国际化协调过程中,不可避免的要遭受不同文化的交锋,因而文化因素在审计准则和实务的国际化协调过程中是一个不容忽视的重要因素。(五教育任何国家的教育水平都会影响到该国审计事业的发展。在发达国家,会计和审计人员的素质很高,有博士、硕士头衔的比比皆是。且我国现有的执业注册会计师中大部分人年龄偏大,知识老化,而通过全国统一考试取得注册资格的中青年注册会计师仅1万名左右,并且大多缺乏实际工作经验。据统计,目前我国执业的注册会计师中有硕士学位及硕士学位以上的只有3000多人。审计人员的低素质是造成我国审计准则与审计实务