第四章无形资产

1、第四章无形资产第一节无形资产的确认和初始计量一、无形资产的概念及确认条件1、无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产的特征:不具有实物形态。可辨认性非货币性。商誉因不具有可辨认性,故不能作为无形资产核算。无形资产主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。二、研究与开发支出对于企业自行进行的研究开发项目,应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。1.研究阶段研究阶段是探索性的,是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此,研究阶段

2、的有关支出,在发生时应当费用化计入当期损益(管理费用。2、开发阶段在开发阶段,如果满足资本化条件的话,计入“研发支出-资本化支出”科目。不满足资本化条件的,应计入“研发支出-费用化支出”科目。3、无法区分研究阶段和开发阶段的支出,应当在发生时作为管理费用,全部计入当期损益。4、同固定资产类似,内部无形资产的成本仅包括在满足资本化的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化的当期损益支出不再进行调整。三、会计处理研发支出科目下设“费用化支出”与“资本化支出”两个明细科目企业自行开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,应计入“研发

3、支出-费用化支出”科目,满足资本化条件的,计入“研发支出-资本化支出”科目。月末,应将“研发支出-费用化支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产时,应将“研发支出-资本化支出”科目的余额,转入“无形资产”科目。总结:研究阶段-全部费用化(研发支出-费用化支出-期末管理费用开发阶段-部分费用化(研发支出-费用化支出-期末管理费用开发阶段-部分资本化(研发支出-资本化支出-期末无形资产例:2007年1月1日,甲公司的董事会批准研发某项新型技术,该公司董事会认为,研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司

4、在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元,总计11 500 000元,其中,符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日,该项新型技术已经达到预定用途。甲公司的账务处理如下:(1发生研发支出借:研发支出费用化支出 6 500 000 资本化支出 5 000 000贷:原材料 6 000 000 应付职工薪酬 3 000 000银行存款 2 000 000 累计摊销500 000(22007年12月31日,该项新型技术已经达到预定用途借:管理费用 6 500 0

5、00 无形资产 5 000 000贷:研发支出费用化支出 6 500 000 资本化支出 5 000 000四、无形资产的初始计量1、外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。2、购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。分录为:借:无形资产(现值未确认融资费用贷:长期应付款(终值3、企业取得的土地使用权,通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自

6、行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而仍作为无形资产进行核算。4、企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值,且确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产,按照固定资产确认和计量的原则进行处理。5、房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。6、企业对于持有并准备增值后出售的土地使用权,应作为投资性房地产核算。例:20×6年1月1日,A股份有限公司购入一块土地的使用权,以银行存款转账支付90 000 000元,并在该土地

7、上自行建造厂房等工程,领用工程物资100 000 000元,工资费用50 000 000元,其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年,该厂房的使用年限为25年,两者都没有净残值,都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算,不考虑其他相关税费。本例中,A公司购入的土地使用权使用年限为50年,表明它属于使用寿命有限的无形资产,因此,应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算,并分别摊销和计提折旧。A公司的账务处理如下:(1支付转让价款借:无形资产土地使用权90 000 000 贷:银行存款90 000 000(

8、2在土地上自行建造厂房借:在建工程250 000 000贷:工程物资100 000 000应付职工薪酬50 000 000 银行存款100 000 000(3厂房达到预定可使用状态借:固定资产250 000 000 贷:在建工程250 000 000(4每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧借:制造费用10 000 000 贷:累计折旧10 000 000借:管理费用 1 800 000 贷:累计摊销 1 800 000第二节无形资产的后续计量总体思路:无形资产后续计量就是无形资产摊销的核算和处理。但并不是所有的无形资产都需要进行摊销。一、无形资产后续计量的原则1、无形资产的使用寿命按以下顺序

9、确定(1有法律法规规定的看法律;(2无法律法规规定的,看合同;(3如果法律法规,合同都无法确定其使用年限,则参照其他单位类似无形资产的使用寿命;(4上述三种情况都无法确定的,则界定为使用寿命不确定的无形资产。2.无形资产购入后,有合同约定年限,还可能有续约期间,如果续约成本不大,可以合理估计会续约的,则续约期应并入无形资产的预计使用年限;如果续约成本比较大,则续约期发生的支出应单独确认为无形资产。3.无形资产使用寿命能够合理确定的,应在其使用寿命内按照一定的方法合理摊销。期末进行减值测试。4、使用寿命不确定的无形资产,持有期间无需摊销,但必须在每期期末进行减值测试。5、对于使用使用寿命不确定的

10、无形资产,如果有证据表明其使用寿命是有限的,则应视为会计估计变更。二、使用寿命有限的无形资产(一摊销期和摊销方法1、无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途时起至终止确认时止。当月增加的无形资产当月开始摊销,当月减少的无形资产当月不摊销。(固定资产呢?2、无形资产一般采用直线法进行摊销,但也会涉及到别的摊销方法。即企业选择的无形资产摊销方法,应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。(二残值的确定无形资产的残值一般为零,但下列情况除外:1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;2.可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。残

11、值确定以后,在持有无形资产的期间内,至少应于每年年末进行复核,预计其残值与原估计金额不同的,应按照会计估计变更进行处理。3、如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的,则无形资产不再摊销,直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。如:一项无形资产账面价值为15万元,但其复核后的预计残值为20万元,则这时就不再进行摊销,等到残值低于其账面价值时再恢复摊销。三、无形资产摊销的会计处理1、借:管理费用、销售费用、制造费用/生产成本贷:累计摊销2、如果没有注明无形资产的用途,则将摊销额直接计入管理费用。3、使用寿命不确定的无形资产在持有期间内不需要进行摊销,但应于每期期末进行减值测试。第三节无形资产处

12、置和报废一、无形资产出租企业让渡无形资产使用权,属于企业日常经营活动中的其他业务,所以其形成的租金收入和发生的相关费用,分别确认为其他业务收入和其他业务成本。因出租而发生的营业税,应计入营业税金及附加。二、无形资产出售(注意与固定资产的区别企业出售无形资产的所有权,不属于企业日常业务,所以应当将取得的价款与该无形资产账面价值(成本减去累计摊销和已计提的减值准备的差额,确认为处置非流动资产的利得或损失,计入当期营业外收支。例:甲公司所拥有的某项商标权的成本为5 000 000元,已摊销金额为3 000 000元,已计提的减值准备为500 000元。该公司于当期出售该商标权的所有权,取得出售收入2

13、 000 000元,应交纳的营业税等相关税费为120 000元。甲公司的账务处理如下:借:银行存款 2 000 000 累计摊销 3 000 000无形资产减值准备500 000贷:无形资产 5 000 000 应交税费应交营业税120 000营业外收入处置非流动资产利得380 000三、无形资产报废如果无形资产预期不能为企业带来经济利益,则应将其报废并予转销,其账面价值转作当期损益。处理同出售。第五章投资性房地产首先投资性房地产不属于固定资产的核算范畴,其次投资性房地产的后续计量有两种模式:一种是成本模式,一种是公允价值模式。第一节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产是指为赚取租金或

14、资本增值,或两者兼有而持有的房地产。二、投资性房地产主要包括以下三个:(对于每一项的理解需要到位1、已出租的土地使用权已出租的土地使用权,是指企业通过出让或转让方式取得,并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权,不属于此类。2、已出租的建筑物已出租的建筑物,是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物,不属于此类。(企业将自有宿舍出租给本企业职工居住?3、持有并准备增值后转让的土地使用权。强调管理者意图。(像暂时闲置的投资性房地产4、企业经营租入房地产,再转租给其他方,不是投资性房地产5、企业是融资租入房地产,再转租给其

15、他方,应做投资性房地产处理。三、投资性房地产的初始计量1.外购的投资性房地产外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。只有在购入房地产的同时开始对外出租或用于资本增值,才能称之为外购的投资性房地产。时点的要求非常严格。像对于购买的房地产暂时买进,准备后期再对外出租如何处理?2.自行建造的投资性房地产企业自行建造的房地产,只有在自行建造或开发活动完成(即达到预定可使用状态的同时开始对外出租或用于资本增值,才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。第二节投资性房地产的后续计量投资性房地产的后续计量有两种:成本模式和公允价值模式:一、采用成本模式进行后续计量的投资

16、性房地产:1、同固定资产和无形资产核算,要计提折旧(摊销和减值准备。只是科目为投资性房地产累计折旧/摊销、投资性房地产减值准备2、确认收取租金的收入,通过“其他业务收入”科目核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”科目核算。二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产采用公允价值模式的前提条件以下条件应同时满足才可以采用公允价值模式进行投资性房地产的后续计量:1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。2、企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。采用公允价值模式进行后续计量的会计处理:1、和采用成本模式计量的区别是:采用公允价值模式计量的投资性

17、房地产不再计提折旧,不再进行摊销,也不需要计提减值准备。2、期末只看公允价值,设置投资性房地产-公允价值变动科目,核算公允价值变动情况,同时对应“公允价值变动损益”科目。3、处置该投资性房地产时,将其持有期间累计产生的“公允价值变动损益”转入“其他业务收入”科目。4、取得租金收入,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”等科目。例:甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×7年8月,甲公司与乙公司签订租赁协议,约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用,租赁期为l0年。当年10月1日,该写字楼开发完成并开始起租,写字楼的造价为90 000 000元。由

18、于该栋写字楼地处商业繁华区,所在城区有活跃的房地产交易市场,而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价,甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。20×7年l2月31日,该写字楼的公允价值为92 000 000元。20×8年12月31日,该写字楼的公允价值为93 000 000元。甲企业的账务处理如下:(120×7年10月1日,甲公司开发完成写字楼并出租借:投资性房地产××写字楼(成本90 000 000 贷:开发产品90 000 000(220×7年12月31日,以公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账

19、面价值之间的差额计入当期损益借:投资性房地产××写字楼(公允价值变动 2 000 000贷:公允价值变动损益 2 000 000(320×8年12月31日,公允价值又发生变动借:投资性房地产××写字楼(公允价值变动 1 000 000贷:公允价值变动损益 1 000 000如果进行这项投资性房地产出售,则这部分公允价值变动损益处理?三、投资性房地产后续计量模式的变更若投资性房地产开始采用成本模式进行后续计量,在满足采用公允价值计量模式的两个前提条件下可以转为采用公允价值模式进行后续计量。但若开始采用的是公允价值模式进行后续计量,则不可以再转为成

20、本模式进行计量。成本模式可以转为公允价值模式,但公允价值模式不得转为成本模式。不可逆转。企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,要进行追溯调整,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益(盈余公积、利润分配-未分配利润,目的是追溯调整到变更当日的公允价值。(这部分在后续的讲解中再细讲企业变更投资性房地产计量模式时,应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值,借记“投资性房地产(成本”科目,按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销”科目,原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目,按照账

21、面余额,贷记“投资性房地产”科目,按照公允价值和其账面价值之间的差额,贷记或借记“利润分配未分配利润”、“盈余公积”等科目。例:甲企业将某一栋写字楼租赁给乙公司使用,并一直采用成本模式进行后续计量。20×9年1月1日,甲企业认为,出租给乙公司使用的写字楼,其所在地的房地产交易市场比较成熟,具备了采用公允价值模式计量的条件,决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90 000 000元,已计提折旧2 700 000元,账面价值为87 300 000元。20×9年1月1日,该写字楼的公允价值为95 000 000元。假设甲企业按净利润的l0%计

22、提盈余公积。甲企业的账务处理如下:借:投资性房地产××写字楼(成本95 000 000 投资性房地产累计折旧(摊销2 700 000贷:投资性房地产××写字楼90 000 000利润分配未分配利润 6 930 000 盈余公积770 000第三节投资性房地产的转换和处置(与后续模式的区别投资性房地产的转换可以概括为以下四种情况:1.成本模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产;2.成本模式下,投资性房地产转换为非投资性房地产;3.公允价值模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产;4.公允价值模式下,投资性房地产转换为非投资性房地产。一、房地产的转换房地产

23、的转换,实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。转换日的确定:1、企业将原作为固定资产、无形资产、存货改用于出租时,上述资产应相应的转换为投资性房地产,转换日为租赁期开始日。2、自用土地使用权停止自用改用于资本增值,转换日为资本增值的日期。3、投资性房地产开始自用,转换日为房地产达到自用状态的日期。二、房地产转换的会计处理成本模式下的转换1、成本模式下,非投资性房地产转换为投资性房地产2、成本模式下,投资性房地产转换为非投资性房地产处理起来都一样原理:科目对应结转,不产生损益。“固定资产”或“无形资产”对应“投资性房地产”;“累计折旧”或“累计摊销”对应“投资性房地产累计折旧（摊

24、销）”； “固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”对应“投资性房地产减值准备”。 例：2007 年 7 月末，甲企业将出租在外的厂房收回，8 月 1 日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投 资性房地产转换为自用房地产。 该项房地产在转换前采用成本模式计量， 截至某年 7 月 31 日， 账面价值为 37 650 000 元，其中，原价 50 000 000 元，累计已计提折旧 12 350 000 元。 甲企业的账务处理如下： 借：固定资产 50 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销） 12 350 000 贷：投资性房地产× 厂房 × 50 000 000 累

25、计折旧 12 350 000 例：甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。20× 年 3 月 10 日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协 7 议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为 20× 年 4 月 15 日，为期 5 年。20× 年 4 月 15 日， 7 7 这栋办公楼的账面余额 450 000 000 元。已计提折旧 3 000 000 元。 假设甲企业所在城市没有活跃的房地产交易市场。 甲企业 20× 年 4 月 15 日的账务处理如下： 7 借：投资性房地产× 写字楼 450 000 000 × 累计折旧 3

26、 000 000 贷：固定资产 450 000 000 投资性房地产累计折旧（摊销）3 000 000 公允价值模式下的转换 1、投资性房地产转换为自用 借：固定资产（或无形资产）（公允价值） 贷：投资性房地产成本 公允价值变动（或借记） 公允价值变动损益（或借记） 例： 8 年 10 月 15 日， 20× 甲企业因租赁期满， 将出租的写字楼收回， 准备作为办公楼用于本企业的行政管理。 20× 年 12 月 1 日， 8 该写字楼正式开始自用， 相应由投资性房地产转换为自用房地产， 当日的公允价值为 48 000 000 元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面

27、价值为 47 500 000 元，其中，成本为 45 000 000 元，公 允价值变动为增值 2 500 000 元。 甲企业的账务处理如下： 借：固定资产 48 000 000 贷：投资性房地产写字楼（成本） 45 000 000 写字楼（公允价值变动） 2 500 000 公允价值变动损益 500 000 2、自用转换为投资性房地产（重点） 第一：转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积其他资本公积”科目 第二：转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”科目。 借：投资性房地产成本 （转换日的公允价值） 累计折旧（或累计摊销） 固定资产减值准备/无形资产减值准

28、备 公允价值变动损益 贷：固定资产（或无形资产） 资本公积其他资本公积 待该项投资性房地产处置时，将因转换计入资本公积的部分转入当期“其他业务收入”科目。 公允价值模式下的总结： 1、自用转为投资性房地产时，公允价值高于账面价值，差额计入资本公积，反之，差额计入公允价值变动损益； 2、投资性房地产转为自用时，不论公允价值是否高于账面价值，差额均计入公允价值变动损益。 例:甲企业是从事房地产开发业务的企业，20× 年 3 月 10 日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋 7 写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为 20× 年 4 月 15 日。20×

29、年 4 月 15 日，该写字楼的账面余额为 7 7 450 000 000 元， 未计提存货跌价准备， 转换后采用公允价值模式计量。 假设 4 月 15 日该写字楼的公允价值为 410 000 000 元，20× 年 12 月 31 日，该项投资性房地产的公允价值为 430 000 000 元。20× 年 4 月租赁期届满，甲 7 8 企业收回该项投资性房地产，并于 20× 年 6 月以 460 000 000 元出售，出售款项已收讫。 8 甲企业的账务处理如下： （1）20× 年 4 月 15 日 7 借：投资性房地产× 写字楼（成本） 41

30、0 000 000 × 公允价值变动损益 40 000 000 贷：开发产品 450 000 000 （2）20× 年 12 月 31 日 7 借：投资性房地产× 写字楼（公允价值变动） 20 000 000 × 贷：公允价值变动损益 20 000 000 （3）20× 年 6 月，出售时 8 借：银行存款 460 000 000 贷：其他业务收入 460 000 000 借：其他业务成本 430 000 000 贷：投资性房地产× 写字楼（成本） × 410 000 000 × 写字楼（公允价值变动） 20 00

31、0 000 × 同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入： 借：其他业务收入 20 000 000 贷：公允价值变动损益 20 000 000 如果不考虑所得税，该出售业务对当期利润的影响为多少呢？ 接上例：假设转换后采用公允价值模式计量，4 月 15 日该写字楼的公允价值为 470 000 000 元。20× 年 12 月 31 7 日，该项投资性房地产的公允价值为 480 000 000 元。20× 年 4 月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产， 8 并于 20× 年 6 月以 550 000 000 元出售，出售款项已收讫。 8 甲

32、企业的账务处理如下： （1）20× 年 4 月 15 日 7 借：投资性房地产× 写字楼（成本） × 470 000 000 贷：开发产品 450 000 000 资本公积其他资本公积 20 000 000 （2）20× 年 12 月 31 日 7 借：投资性房地产× 写字楼（公允价值变动） × 10 000 000 贷：公允价值变动损益 10 000 000 （3）20× 年 6 月，出售时 8 借：银行存款 550 000 000 贷：其他业务收入 550 000 000 借：其他业务成本 480 000 000 贷：投

33、资性房地产× 写字楼（成本） × 470 000 000 × 写字楼（公允价值变动） × 10 000 000 同时，将资产性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入 借：公允价值变动损益 10 000 000 贷：其他业务收入 10 000 000 同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入 借：资本公积其他资本公积 20 000 000 贷：其他业务收入 20 000 000 例：20× 年 6 月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租， 7 以赚取租金收入。20× 年 10 月，甲企业完成了搬迁工作，