企业所得税汇算清缴解析讲义

1、目录第一讲 利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和弥补亏损项目鉴证 1一、收入类项目鉴证 1（一）鉴证的基本方法 1（二）具体鉴证项目 2二、扣除类项目鉴证 2（一）鉴证的基本方法 2（二）具体鉴证项目 3三、适用简易程序的具体鉴证项目 4四、弥补亏损类项目鉴证 4（一）鉴证方法 4（二）税前弥补亏损明细表鉴证例题 5第二讲 纳税调整项目鉴证 8一、纳税调整项目鉴证的基本方法 8二、案说纳税调整项目的鉴证难点 8（一）视同销售 8（二）确认为递延收益的政府补助鉴证 14（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 16四）案说：鉴证工资薪金支出项目应关注以前年度会计上按权责

2、发生制计提未发放税收调增金额 19（五）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证 . 19三、资产类调整项目的鉴证难点解析 23（一）资产原值的鉴证 23（二）折旧、摊销年限的鉴证 25（四）折旧、摊销额的鉴证 26（五）纳税调整额的鉴证 26四、长期股权投资所得（损失）明细表分析填报方法的鉴证 难点解析 26（一） 2009 年度持有收益取得情况 26（二）长期股权投资持有收益鉴证表的填制 28（三）长期股权投资所得（损失）明细表的填制 30五、境外所得税抵免计算明细表分析填报方法的鉴证难点解析 36六、以公允价值计量资产纳税调整表分析填报方法的鉴证难点解析 36第三讲 案说证据的收集、

3、审查与运用 36、 鉴证业务应重视证据的收集、 审查和运用， 更应加强对证据资料的三级复审 36（一）案情介绍 37（二）鉴证后证据真实情况 38（三）鉴证前证据存在的问题 40（四）鉴证机构的审查意见 42二、从鉴证业务的整体上审查证据才能得出正确的鉴证结论 42（一）证据内容分析给我们的启示不能仅凭个别证据做出 鉴证结论，更应注意从汇算清缴鉴证业务的整体上综合审查判 断鉴证材料，把握各材料之间、鉴证材料与鉴证事项事实之间 的联系，确认所收集的证据是确实、充分的，保证与所证明的 鉴证事项协调一致，对待证事实能作出唯一、正确的结论。（二） 2008 年投资损失确认情况 44（三）鉴证结果 45

4、三、依据税法正确评价证据和运用证据正确计算确认才能得出正 确的鉴证结论 45（一）由于残值率确认的差异，造成计提基数不一致 45（二）原值抄录错误，影响计提折旧的原值 46（三）错误确认计提折旧开始时间，减少了应提折旧的月份 46由于时间关系，指南第一章总则的两条、第二章汇算清缴鉴 证业务准备的四条、第五章汇算清缴鉴证业务报告的三条、第六 章附则的两条等内容比较容易理解，本次培训班没有作为解析的 内容。本次培训中，重点解析第三章汇算清缴鉴证业务实施和第 四章汇算清缴鉴证业务证据的内容，具体内容包括：利润总额计 算有关的收入类、扣除类项目鉴证、弥补亏损项目鉴证、纳税调 整项目鉴证和案说证据的收集

5、、审查与运用等四项内容。第一讲 利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证 和弥补亏损项目鉴证一、收入类项目鉴证（一）鉴证的基本方法1指南的第七条一款原文： “根据汇算清缴鉴证业务准则第十一条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利 润总额计算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、 营业外收入等收入类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表 日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。 ”2解析：上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含 的收入类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情况， 应根据鉴证年度 1-12 月份的会计核算资 料填制

6、鉴证表。有关数据应与鉴证年度四季度的损益表的内容相 符。鉴证资产负债表日后事项调整情况，应根据鉴证年度的次年 “以前年度损益调整”科目记录的内容填制鉴证表。鉴证财务报表批准报出日后差错调整情况，应根据财务报表 批准报出日后发生的会计差错更正记录填制鉴证表。 对于在鉴证过程中新发现的会计差错，应要求被鉴证人按会 计差错进行会计处理。如果被鉴证人不能按会计差错进行会计处 理，应作为纳税调整项目进行处理。3工作底稿： 指南规定的上述鉴证方法， 在中税协制定的工 作底稿指南中，已经固化为鉴证表。通过这些鉴证表可以引导鉴 证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共 10 张包括：主营业务收入鉴证表

7、 、其他业 务收入鉴证表 、银行业营业收入鉴证表 、保险业营业收入鉴 证表、 证券业营业收入鉴证表 、其他金融业营业收入鉴证表 事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表 、公 允价值变动收益鉴证表 投资收益鉴证表 （执行会计制度纳税人 填报）、投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报） 。（二）具体鉴证项目 按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的 收入类项目分为四个子项目，包括：营业收入、公允价值变动收 益、投资收益、营业外收入。指南对四个子项目从三个方面作出了规定，一是一般工商企 业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被 鉴证人四个子项具体包括的内容，

8、二是鉴证过程中除准则已规定 的鉴证程序外还应特殊关注的事项，三是鉴证过程中应填制工作 底稿中的哪些鉴证表。二、扣除类项目鉴证（一）鉴证的基本方法1指南的第九条一款原文： “根据汇算清缴鉴证业务准则第十 三条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利 润总额计算项目中的营业成本、营业税金及附加、销售费用、管 理费用、财务费用、资产减值损失、营业外支出等扣除类项目， 重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报 表批准报出日后差错调整情况。 ”2解析： 上述规定， 一是明确了利润总额计算项目中所包含 的扣除类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情况、鉴

9、证资产负债表日后事项调整情况、财 务报表批准报出日后差错调整情况的具体鉴证方法与前面介绍的 收入类项目相同。3工作底稿： 指南规定的上述鉴证方法， 在中税协制定的工 作底稿指南中，已经固化为鉴证表。通过这些鉴证表可以引导鉴 证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共 13 张包括：主营业务成本鉴证表 、其他业务成本鉴证表 、银行业 营业成本鉴证表 、保险业营业成本鉴证表 、证券业营业收入 鉴证表、其他金融业营业收入鉴证表 、事业单位、社会团体、 民办非企业单位支出总额鉴证表 、 营业税金及附加鉴证表 、销 售（营业） 费用鉴证表 、管理费用鉴证表 、财务费用鉴证表 、 资产减值损失鉴证表

10、 、营业外支出鉴证表 。（二）具体鉴证项目 按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的 收入类项目分为七个子项目，包括营业成本、营业税金及附加、 销售费用、财务费用、管理费用、资产减值损失、营业外支出。指南对七个子项目与收入类项目一样，同样从三个方面作出了规定。三、适用简易程序的具体鉴证项目 简易程序，是指仅关注鉴证项目的发生情况和入账金额，而 不对会计处理的合法性进行评价。收入类项目中适用简易程序的 具体项目是“公允价值变动收入”。扣除类项目中适用简易程序的具 体项目是“资产减值损失”。四、弥补亏损类项目鉴证（一）鉴证方法 根据汇算清缴鉴证业务准则第十五条的规定，鉴证弥补亏损 类项

11、目的具体要求是：1. 弥补以前年度亏损应根据企业所得税法第十八条的有 关规定进行鉴证。2. 鉴证弥补以前年度亏损应特殊关注：（1）按税法规定评价被鉴证人是否符合税前弥补亏损的法定 条件；（ 2）根据被鉴证人纳税申报资料， 确认弥补亏损年度以前发 生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和以前年 度亏损弥补额；（ 3）根据税法规定确认鉴证年度可弥补的所得额， 计算鉴证 年度实际弥补的以前年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损 额；（4）鉴证“以前年度亏损弥补额”时，应考虑境外应税所得弥 补境内亏损的影响因素；（5）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏 损，首先应调整资产损失发生

12、年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。3. 鉴证弥补以前年度亏损应填制工作底稿（范本）中的本 年度实际弥补的以前年度亏损额鉴证表。（二）税前弥补亏损明细表鉴证例题A 企业 2004 年度至 2009 年度经营情况如下： 2004 年度亏 损 500 万元、2005 年度亏损 100 万元、2006 年度盈利 200 万元、 2007 年度亏损 100 万元、 2008 年度盈利 100 万元、 2009 年度 盈利 400 万元。其中 2005 年度被税务机关查增应纳税所得额 50 万元， 2007 年度从被合并企业转入亏损 80 万元（已经税务机关 确认，剩余弥

13、补期 3 年）， 2008 年度被税务机关查增应纳税所得 额 60 万元。该企业 2009 年度企业所得税弥补亏损明细表填 报结果如下：企业所得税弥补亏损明细表（金额单位：万元）行次项目年度盈利 额或 亏损 额合并 分立 企业 转入 可弥 补亏 损额当年可弥补的所得额以前年度亏损弥补额本年度实 际弥补的 以前年度 亏损额可结转 以后年 度弥补 的亏损 额前四 年度2005、八刖二 年度2006、八.刖二 年度2007、八刖一 年度2008合计12345678910111第一年20 M500-50002000100300200*2第二年20 X550-50*00005003第三年20 02002

14、00*4第四年20 X710080-180*00150305第五年20 X8100100*6本年20 X9400400*40007可结转以后年度弥补的亏损额合计30第二讲 纳税调整项目鉴证一、纳税调整项目鉴证的基本方法 鉴证纳税调整项目的“账载金额”应根据被鉴证人所执行的国 家统一会计制度，对会计核算数据进行鉴证； “税收金额”应根据按 税收规定进行鉴证。对执行会计准则的被鉴证人，应针对会计准 则与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证；对执行企业会计 制度的被鉴证人，应针对会计制度与税法的差异事项对纳税调整 金额进行鉴证。本次培训班关于纳税调整项目的鉴证，重点讲述鉴证难点。二、案说纳税调整项目

15、的鉴证难点（一）视同销售1视同销售收入鉴证的基本要求对视同销售收入的鉴证，应关注非货币性交易视同销售、货 物、财产、劳务视同销售和其他视同销售的鉴证。应关注下列问 题：（ 1）对非货币性交易视同销售收入的鉴证， 应注意不同被鉴 证单位视同销售确认条件和计量方法的差别。 执行企业会计制度、小企业会计制度的被鉴证单位， 应对全部非货币性交易确认为视同销售，以公允价值为基础计算 视同销售收入金额。收到补价方采用净额法计算，按所处置非货币资产的总应收 款金额（公允价值）减去计入“营业外收入非货币性资产交易 收益”的金额，确认计算“视同销售收入处置非货币性资产”的 金额。 执行企业会计准则的被鉴证单位，

16、仅对不具有商业实 质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交 换确认视同销售，以账面价值为基础计算视同销售收入金额。收到补价方， 按换出资产账面价值， 加上收到补价后的之和， 确认视同销售收入。（2）货物、财产、劳务视同销售收入的鉴证，应注意被鉴证 单位范围的差别和视同销售确认条件和计量方法。 执行会计准则的被鉴证单位，对将货物、财产、劳务等用 于改变资产所有权属的处置资产行为已做销售处理， 不发生货物、 财产、劳务视同销售行为。 执行企业会计制度、小企业会计制度的被鉴证单位， 对将货物、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为 未做销售处理，应确认视同销售并以公允价值为基

17、础计算视同销 售收入金额。改变资产所有权属的处置资产行为，如将货物、财产、劳务 用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润 分配等用途的行为，按税法规定计算视同销售收入金额。（ 3）鉴证其他视同销售收入，应关注下列事项。 取得交易事项的证据； 根据有关交易所处置资产的所有权属改变情况，确认视同 销售行为； 按税法规定的计税价格，确认视同销售收入金额。2视同销售成本鉴证的基本要求 鉴证视同销售成本的取证方法和确认方法，与视同销售收入 相同。鉴证视同销售成本金额，应根据处置资产的计税基础确认计量。影响计税基础的因素如下：（1）按历史成本计量的处置资产账面价值；（2）应转回的以前年度计

18、提减值准备。3案例 1：不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调 整（1）交易情况。A 公司拥有一台专有设备，该设备账面原价 450 万元，已计 提折旧 330 万元，换取 B 公司拥有一项长期股权投资，账面价值 90 万元，两项资产均未计提减值准备。 A 公司决定以其专有设备 交换 B 公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的 设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不 能可靠计量； B 公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价， 其公允价值也不能可靠计量。 经双方商定， B 公司支付了 20 万元 补价。假定交易中没有涉及相关税费。（2）非货币性交易的判断。 该

19、项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 20 万元。对 A 公司而言，收到的补价 20万元+换出资产账面价值120万元= 16.7% V 25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，B公司的情况也相类似。（3）计量模式的判断。 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。（4）初始投资成本确认。长期股权投资的初始成本 100万元=换出资产账面价值 120 万元收到的补价 20 万元换出资产的账面价值120万元=换出资产账面原价450万元已计提折旧 330 万元（5）投资方 A 公司的账务处理。根据会计准则规定，尽管 B 公司支付了 2

20、0 万元补价，但由 于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价 方和收到补价方均不确认损益。对 A 公司而言，换入资产是长期 股权投资和银行存款 20 万元，换出资产是专有设备的账面价值减 去货币性补价的差额，即 100（120 20）万元；对 B 公司而言， 换出资产是长期股权投资和银行存款 20 万元，换入资产专有设备 的成本等于换出资产的账面价值，即110（9020）万元。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入 资产的成本，不涉及确认损益问题。借：固定资产清理120累计折旧330贷：固定资产专有设备450借：长期股权投资100银行存款20贷：固定资产清

21、理120（6）税务处理。根据国税函 2008 828 号文件规定，本案例非货币资产交 换，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规 定确认视同销售收入。按换出资产账面价值 120 万元和收到补价 20 万元的合计 140 万元，确认视同销售收入； 按换出资产的账面 价值 120 万元，确认视同销售成本。4案例 2：以产成品、库存商品换入作为短期投资（净额法 调整方法）（1）交易情况。A 公司以一批产成品交换 B 公司拥有的作为短期投资的 D 公司股票。A 公司产成品原值为 70 000 元，账面价值 60 000 元。在交 换日的公允价值为 80 000 元，并已计提存货跌价准备

22、10 000 元。 在交易过程中 A 公司发生费用 5 000 元，增值税税率为 17% ，计 税价格为公允价值。B 公司短期投资原值为 80 000 元，在交换日公允价值为 70 000元，已计提短期投资跌价准备50 00元。B公司另支付10 000元给 A 公司。（2）交易判断。计算补价占换出资产公允价值的比例=10 000充0 000 =12.5% ，小于 25% ，该项交易为非货币性交易。增值税销项税额=80 000 X17% = 13 600 （元）（ 3 ）计算应确认的损益。在这个交易过程中， A 公司是收到补价的企业，首先计算应 确认的损益及换入短期投资的入账价值如下：应确认的补

23、价损益=（1-换出资产账面价值+换出资产公允 价值）=（1 60 000 充0 000 ）X10 000 = 2 500 （元）（4）计算入账价值。换入短期投资的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应 确认的损益应支付的相关税费=60 000 10 000 + 2 500 + 13 600 + 5 000 = 71 100 （元）5）收到补价方的会计处理借：短期投资D 公司71 100银行存款10 000存货跌价准备10 000贷：库存商品70 000营业外收入非货币性交易收益2 500应交税金应交增值税（销项税额）银行存款13 6005 000（6）所得税处理。根据会计制度，因 A 公司和

24、B 公司双方交换涉及补价，应确 认交易损益。同时，根据税法有关规定，企业的非货币性交易必 须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或损失。 视同销售收入的确认。 A 公司在非货币性交易过程中，按 换出资产公允价值为 80 000 元，减去会计上确认的补价损益 （2500 元），以余额 77 500 元，确认视同销售收入。确认视同销售收入额 77 500 元，填入附表一 （1）第 14 行 货币性交易视同销售收入” 。 视同销售成本的确认。由于视同销售收入是按净额法确认 的，视同销售成本的计量方法如下：按税收确认的换出资产计税基础 70 000元=会计上账面价 值 60 000 应转回的

25、以前年度计提减值准备 10 000 元。视同销售成本 70 000 元=按税收确认的换出资产计税基础000 元税收确认视同销售成本额 70 000 元，填入附表二（ 1）第 13 会计上确认的营业外收入 2500元，填入附表一（1）第20 行“非货币性资产交易收益”。（7）视同销售收入、视同销售成本计算表。计算视同销售收入和视同销售成本，可以选择净额法，也可 以选择总额法。由于会计制度规定营业外收入按净额法确认，相应的视同销售收入和视同销售成本，也应按净额法确认。税收确认金额净额法总额法收入总额80000视同销售收入77250 元营业外收入2500 元视同销售收入70000元营业外收入1000

26、0 元扣除总额70000视同销售 成本70000 元营业外支出0元视同销售成本62500元营业外支出7500 元（二）确认为递延收益的政府补助鉴证1 .鉴证的基本要求（1）确认为递延收益的政府补助应根据纳税申报表填报说明 的有关规定进行鉴证。（2）鉴证确认为递延收益的政府补助应特殊关注： 执行会计准则被鉴证人， 对政府补助会计上分期确认收入， 税收上当年全额确认收入，应进行纳税调整； 执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目； 执行会计制度的被鉴证人取得的流转税返还、补贴收入，应在附表三第 5 行“未按权责发生制原则确认的收入”中进行纳税 调整。（3）鉴证确认为递延收益的政府补助应填制工作底稿

27、 （范本） 中的确认为递延收益的政府补助鉴证表 。2案说：与资产相关的政府补助（1）交易情况A 公司计划修建一座污水处理厂，根据地方政府补助政策的 有关规定，公司可以从当地政府获得 200 万元人民币的政府补助 （不属于政府投资） ，该笔款项已于 2007 年 1 月收到。该工厂于 2010 年 1 月 1 日建成，总成本 800 万元。工厂预计使用寿命 20 年，以直线法折旧，预计没有残值。（2）交易分析 该公司收到的政府补助是货币性资产且已收到，符合准则规 定的确认条件，可以在收到时予以确认，并按收到的金额计量。 该笔资金用于建造污水处理厂，污水处理厂属于固定资产，因此 该笔政府补助属于与

28、资产相关的政府补助。根据我国会计准则规 定，政府补助采用收益法和总额法分别按不同情况进行处理。与 资产相关的政府补助不能直接确认为当期损益，应当确认一项负 债（递延收益） ，自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使 用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益中。（3）会计处理2007 年 1 月收到政府补助时：借：银行存款200贷：递延收益 2002010 年 1 月 1 日：借：固定资产 800贷：在建工程 800从 2010 年末开始摊销 20 年递延收益：借：递延收益 10贷：营业外收入 10（4）税务处理 收到政府补助时做调增处理。 2007 年 1 月收到政府补助 200 万元时，根

29、据税法规定，应全额一次计入应纳税所得额，计 征企业所得税。填报方法。第 1 列“账载金额”填报会计核算的账面金额 0 元， 第 2 列“税收金额”填报税收规定的收入金额 200 万元；第 3 列“调 增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额 200 万元；第 4 列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额 0 元。 摊销递延收益时做调减处理。在从2010年末开始摊销递延收益时， 对会计上根据摊销额计入营业外收入 10 万元，应进行 纳税调整减少处理。填报方法。 第 1 列“账载金额”填报会计核算的账面金额 10 万 元，第 2 列“税收金额”填报税收规定的收入金额 0 元；第 3

30、列“调 增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额 0 元；第 4 列“调 减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额 10 万元。（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益1鉴证的基本要求 指南第八条（五）作出如下规定：（1）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收 益纳税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。（2）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确 认收益应特殊关注：本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资， 且该项初始投资按权益法核算； 执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股权投资 对初始投资成本调整确认收益， 计入取得投资当期的营业外收

31、入， 税收不确认收入，应进行纳税调整； 根据纳税申报表填报说明的规定，执行会计制度的被鉴证 人，不涉及本鉴证项目。（3）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确 认收益应填制工作底稿（范本）中的长期股权投资初始投资鉴 证表。2案例：长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被 投资单位可辨认净资产公允价值份额（1）交易情况。A 公司 2009 年 4 月 1 日投资 B 公司，初始投资成本 2 000 万元，取得 B 公司 30%的股权， 2009 年 4 月 1 日 B 公司可辨认 净资产的公允价值为 7 000 万元。（2）权益法核算的选择条件。 在不存在其他特殊情况的时候，这 3

32、0% 的股权既能够参与被 投资单位的生产经营决策，也能够对其生产经营决策进行重大影 响，所以要按照权益法进行核算。（ 3 ）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值份额的差额计算。在 2009 年 4 月 1 日取得投资的时点上，被投资单位可辨认 净资产公允价值的总额是 7 000 万元，按持股比例 30%计算，此 时应享有被投资单位可辨认净资产的份额是 2 100 万元，初始投 资成本 2 000 万元。投资差额100万元=初始投资成本 2 000万元取得对方 可辨认净资产的公允价值 30%的份额 2100 万元实际取得对方股权的价值量是2 100万元，10

33、0万元的投资差额相当于是在投资过程中，对方给予的一种无偿赠与。会计处理方法是：调整长期股权投资的成本，投资差额记入 当期损益的“营业外收入”科目。（ 4）A 公司会计处理。取得时，初始投资成本账务处理。借：长期股权投资 2000贷：银行存款 2000 调整长期股权投资的成本账务处理。借：长期股权投资 100贷：营业外收入 100（ 5）A 公司税务处理。 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值份额的差额， 会计上记入当期损益的“营业 外收入”科目，税收上应做纳税调减处理，填入第 5 列“权益法核（四）案说：鉴证工资薪金支出项目应关注以前年度会计上 按权责发生

34、制计提未发放税收调增金额2009 年初税务机关要求某企业自查前三年的企业所得税纳 税情况。该公司组织人员自查一个月后，发现 2007 年度动用以 前年度工效挂钩提取未发放的工资结余金额 1000 万元，事务所 未做纳税调减处理，造成多缴企业所得税 330 万元。复查中调阅了该公司 2007 年度的鉴证报告，关于公司支付 部分，该报告只说明支付总额多少，对纳税申报表要求填报的动 用以前年度结余额，并没有做鉴证。以前年度提取未发放的工资 总额在当年已做纳税调整增加处理，在 2007 年度动用以前年度 结余应做纳税调整减少处理。由于未做鉴证，因此也未做纳税调 减处理，这显然是不关注纳税调整的连续性造

35、成的错误。（五）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证 1鉴证的基本要求（1）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应根据纳 税申报表填报说明的有关规定进行鉴证。（2）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应特 殊关注：执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目；执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采用实际利率法分 期摊销未确认融资费用计入财务费用，税收上不允许税前扣除应 进行纳税调整。（3）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应填制工作底稿（范本）中的与未实现融资收益相关在当期确认的 财务费用鉴证表。2案说：与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证（1）交易情况200

36、7 年 1 月 1 日，大华公司售出大型设备一套， 协议约定采 用分期收款方式， 从销售当年末分 5 年分期收款， 每年收取 2 000 元，合计 10 000 元。如果购货方在销售成立日支付贷款，只须付 8 000 元即可。（ 2）情况分析应收金额的公允价值可以认之为 8 000 元，与名义金额 10 000 元的差额较大，应采用公允价值计量。（3）收益计算计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为 7.93% ，其余计算如下表所示利息收益和本金收现计算表（单位：元）年份未收本金利息收益二7.93%本金收现二一总收现销售日80000002007年末8000634136620002008年末66

37、34526147420002009年末5160410159020002010年末3570283171720002011年末185314718532000总额2000800010000（4 ）会计处理会计处理（不考虑增值税因素）为:销售成立时:借：长期应收款 贷：主营业务收入10 0008 000未实现融资收益2 000第1年末：借：银行存款2 000贷：长期应收款2 000借：未实现融资收益634贷：财务费用634第5年末：借：银行存款2 000贷：长期应收款2 000借：未实现融资收益147贷：财务费用147（5 ）税务处理 销售商品收入的差异。根据企业所得税法规定，以分期收 款方式销售货物

38、的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现， 即每年确认2 000元的收入。对于本金收现会计比税法规定的确 认时间提前了。 利息收益的差异。会计上将每年确认的未实现融资收益做 冲减财务费用处理，企业所得税要求做纳税调减应纳税所得额处 理。年份会计 上确认的 收入按税收规 定应确纳税调整 收入额会计上确认的冲纳税调减应纳税认的收=-减财务所得额入额费用金额200780020-60634634年末00000200802020526526年末0000200902020410410年末0000201002020283283年末0000201102020147147年末0000总8001020200200

39、额00000000三、资产类调整项目的鉴证难点解析（一）资产原值的鉴证鉴证资产原值，应根据被鉴证单位有关资产账户记录，计算 确认账载金额和计税基础。对于存在会计与税收差异的资产计税基础，按税法规定鉴证 确认；对于不存在差异会计与税收差异的资产计税基础，按会计 制度鉴证确认，一般情况下与资产原值账载金额相同。有关资产 计价的会计与税收差异，请参见企业所得税纳税调整与申报操作实务纳税申报表培训讲义 （ 2010 版）第 311 页至 321 页鉴证时应关注下列问题：1执行会计制度的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确 认：（1）固定资产、 无形资产的计税基础， 以购置、 自建、改建、 扩建等方式取

40、得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法一 致，可以按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以投资者投 入、融资租入、债务重组、非货币交易、接受捐赠、盘盈、无偿 调入方式取得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法存在 差异，应按税收制度规定鉴证确认。（ 2 ）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、 固定资 产改扩建、固定资产改良、开办费摊销等方式形成的长期待摊费 用，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规 定鉴证确认。2执行会计准则的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确 认：（1）固定资产、 生产性生物资产的计税基础， 以购入、 自制、 委托加工、投资者投入、接受捐赠、债务

41、重组等方式取得的固定 资产，会计准则与税收制度的计量方法一致，可以按会计核算的 固定资产历史成本鉴证确认；以企业合并、非货币交易、盘盈方 式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异， 应按税收制度规定鉴证确认。（ 2 ）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、 固定资 产改良、固定资产装修、融资租赁方式租入的固定资产发生的固 定资产后续支出、 经营租赁方法租入的固定资产发生的改良支出、 开办费摊销等方式形成的长期待摊费用，会计准则与税收制度的 计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（3）无形资产的计税基础，以购入、自制、委托加工、投资 者投入、接受捐赠、债务重组等方式取得的

42、无形资产，会计准则 与税收制度的计量方法一致，可以按会计核算的固定资产历史成 本鉴证确认；以非货币交易、盘盈方式取得的无形资产，会计准 则与税收制度的计量方法存在差异， 应按税收制度规定鉴证确认。（ 4 ）油气勘探投资、油气开发投资的计税基础，按国务院财 政、税务主管部门的规定鉴证确定。3应关注折旧摊销范围的差异， 财务会计规定非生产经营用 固定资产可以计提折旧，税法规定与经营活动无关的固定资产不 得计提折旧。（二）折旧、摊销年限的鉴证 鉴证折旧、摊销年限，应根据被鉴证单位会计政策认定的折 旧摊销年限，鉴证确认会计的折旧、摊销年限；应根据企业所得 税的有关规定鉴证确认税收的折旧摊销年限。鉴证折

43、旧、摊销年限时，应关注下列问题：（一）资产折旧、摊销纳税调整明细表中的会计折旧、摊销 年限和税收折旧摊销年限的两列数据，由于按资产大类反映折旧 年限，该数据多数是区间数值。因此，折旧、摊销年限数据可以 作为判断是否纳税调整的参考数据，且与折旧、摊销额和资产原 值不存在表内逻辑关系。（二）折旧、摊销纳税调整金额应根据按具体折旧、摊销年 限分类资产的明细数据鉴证确认，鉴证时注册税务师应设计资产 折旧、摊销鉴证明细表。（四）折旧、摊销额的鉴证 鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的本期折旧摊销额，会 计本期折旧摊销额根据被鉴证单位有关资产账户记录的有关数据 鉴证确认，税收本期折旧摊销额按企业所得税的有关

44、规定计算确 认。鉴证折旧、摊销额时，应注意下列事项： （一）固定资产由于 技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取 加速折旧的方法；（二） 在税法允许加速折旧的情况下， 可以使用年数总和法、 双倍余额递减法。（五）纳税调整额的鉴证 鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的纳税调整额，根据表 内逻辑关系计算确认。鉴证纳税调整额，应注意下列事项： （一）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为正数时， 确认为调增金额；（二）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为负数时， 确认为调减金额。四、长期股权投资所得（损失）明细表分析填报方法的鉴 证难点解析（一） 2009 年度持有收益取得情况1被

45、投资企业 A 公司（成本法核算）分回 120 万元，其中 以投资前所得分回 20 万元，以投资后所得分回 100 万元。2被投资企业 B 公司（权益法核算）会计上确认投资收益100 万元，实际分回投资收益 30 万元3被投资企业 C 公司（权益法核算） 确认投资损失 50 万元。4被投资企业 D 公司分回股票股利 10 万元。5被投资企业 E 公司持有不足 12 月，分回投资收益 60 万 元6被投资企业 F 公司（成本法核算）持有不足 12 月，分回 投资收益 70 万元。7被投资企业 G 公司持有不足 12 月，分回投资收益 70 万 元，其中以投资前所得分回 5 万元。（二）长期股权投资

46、持有收益鉴证表的填制长期股权投资持有收益鉴证表索引号：会计期间或会计截止日：2009年1月1日-12月31日金额单位：元委托 单位 名称：编制人日期复核人日期行次被投 资企 业会计投资损益税收确认的股息红利会计与税收的差异权益法成本法小计免税收入全额征税收入小计小计权益法核算投资损益其他投资 收益投资收益投资损失调增金额调减金额调增金额调 减 金 额1A100.00100.00120.00120.00-20.00-20.002B100.00100.0030.0030.0070.00-100.0030.003C50.00-50.000.00-50.0050.00-4D10.0010.00-10.

47、00-10.005E80.0080.0060.0060.0020.00-80.0060.006F70.0070.0070.0070.007G65.0065.0070.0070.00-5.005.00合计*-鉴证说明：（三）长期股权投资所得（损失）明细表的填制1被投资企业 A 公司（成本法核算）分回 120 万元，其中 以投资前所得分回 20 万元，投资后所得分回 100 万元。会计确 认投资收益 100 万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细 表第 7 列“会计投资损益”的金额为 100 万元；税收确认的股息 红利 -免税收入 120 万元，填入长期股权投资所得（损失）明细 表第 8 列“免

48、税收入”中。差异调整按下列步骤进行： 第一步：通过附表三纳税调整项目明细表收入类调整项 目中的“其他”完成第一步对收入计量差异的纳税调整， 调整的结果 为调增应纳税所得额 20 万元。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第15 行“免税收入”，完成对免税收入的纳税调整，调整的结果为纳税调整减少 120 万元。（调整结果：通过上述两个步骤的纳税调整，本案净调减应 纳税所得额 100 万元。）2被投资企业 B 公司（权益法核算）确认投资收益 100 万 元，实际分回投资收益 30 万元。（ 1）被投资企业 B 公司权益法确认 100 万元，会计确认投 资收益 100 万元，应填入长期股权投资所得（

49、损失）明细表 第 7 列“会计投资损益”；税收不确认股息红利所得。（ 2）被投资企业 B 公司分回投资收益 30 万元，会计上冲减 投资成本，不确认投资收益，税收应确认股息红利所得 30 万元， 填入长期股权投资所得（损失）明细表第 8 列“免税收入”中差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表第 7 行“按权益 法核算的长期股权投资持有期间的投资损益” ， 完成对权益法核算 的投资收益 100 万元的纳税调减处理。第二步： 通过附表三 纳税调整项目明细表 第 19 行收入类 纳税调整项目中的 “其他”对分回的现金股利 30 万元，进行纳税 调增处理。第三步：通过附表三纳税调

50、整项目明细表第 15 行“免税 收入”对符合免税条件的股息、红利所得 30 万元进行纳税调减处 理。（调整结果：通过上述三个步骤的纳税调整，本案净调减应 纳税所得额 100 万元。）3被投资企业 C 公司（权益法核算） 确认投资损失 50 万元， 会计确认投资损失 50 万元，应填入长期股权投资所得（损失） 明细表 第 7 列“会计投资损益”的金额为“50 ”万元。税收不确认 股息、红利所得。差异调整方法为：通过附表三纳税调整项目明细表第 7 行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益” ，完成对权 益法核算的投资损失 50 万元的纳税调增处理。（调整结果：本案净调增应纳税所得额 50

51、万元。） 4被投资企业 D 公司分回股票股利 10 万元，会计上不需要 进行会计处理，只需要在备查簿中进行记录。税收应确认股息、 红利所得 10 万元，填入长期股权投资所得（损失）明细表第 8 列“免税收入”中的金额为 10 万元。差异调整按下列步骤进行：第一步： 通过附表三 纳税调整项目明细表 第 19 行收入类 纳税调整项目中的 “其他”对分回的股票股利 10 万元，进行纳税 调增处理。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第 15 行“免税 收入”对符合免税条件的股息、红利所得 10 万元进行纳税调减处 理。（调整结果：通过上述三个步骤的纳税调整，本案净调减应 纳税所得额 0 元。）5被投

52、资企业 E 公司（权益法核算） ，持有不足 12 月，分 回投资收益 60 万元。按权益法确认投资收益 80 万元，会计确认 投资收益 80 万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细表 第 7 列“会计投资损益”的金额为“80 ”万元，税收不确认股息、 红利 所得。实际分回投资收益 60 万元， 会计上冲减投资成本， 不确认 投资收益。税收应确认股息、红利所得，填入长期股权投资所 得（损失）明细表第 9 列“全额征税收入”中的金额为 60 万元。差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表第 7 行“按权益 法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”对权益法核算的投 资收益 80 万元全额进行纳税调减处理。第二步： 通过附表三 纳税调整项目明细表 第 19 行收入类 纳税调整项目中的 “其他”对分回的不符合免税条件的股息、红利 所得 60 万元全额进行纳税调增处理。（调整结果：通过上述三个步骤的纳税调整，本案净调减应 纳税所得额 20 元。）6被投资企业 F