试析美国对“存货本钱”会计准则的修正及启示-会计研究论文

1、试析美国对“存货本钱”会计准则的修正及启示-会计研究论文    2004年11月美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第151号美国财务会计准则（以下简称FAS 151）存货本钱，修正了会计探究公报43号（以下简称ARB No. 43）第4章存货计价（1953年6月）中“存货本钱”部分的相关规定，明确了闲置设备用度、运费、装卸费以及废物（损耗）等项目非正常金额的会计处理。这是FASB和国际会计准则理事会（以下简称IASB）在闲置设备用度、运费、装卸费以及废物（损耗）等项目之间协调、趋同的一个产物。一、FAS 151存货本钱基本情况先容ARB No.43

2、第4章要求在某些情况下，假如上述项目金额十分异常，应确以为当期用度。FAS 151对此作出了修正，主要体现在以下两方面摘要：一是取消了“十分异常（so-abnormal）”一词，并规定摘要：非正常的（abnormal）运费、装卸费以及座料（损耗）等项目应作为当期用度而非存货本钱的一部分处理（无论是否满足“十分异常”的标准）。二是用具体的操纵指南替换了ARB No.43第4章中的“闲置设备用度（idle facility expense）”一词，增加了和国际会计准则第2号（以下简称IAS 2）完全一致的有关固定间接生产用度、变动间接生产用度及其分配的内容。此外，还增加了比IAS 2中有关正常生产

3、能力更具体的指南。例如，指出“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因素为基础而变动，并以此为基础作为判定某一生产水平是否属于非正常低水平产量（即，在产量的预计变动范围之外）。”从FAS 151对“存货本钱”会计准则的修正可见摘要：（一）从形式上看，FAS 151无论内容和文字表述都和IAS 2更趋于一致。2002年9月，FASB和IASB约定一起努力建立一套高质量会计准则以进步财务报告的国际可比性。作为此项工作的一部分，FASB和 IASB共同承担了一项短期趋同项目，即消除IASB发布的会计文告和FASB发布的会计准

4、则之间的一些较小差异。存货本钱会计，尤其是闲笠设备用度、运费、装知费以及废物（损耗）的非正常金额的会计处理，就是这样一个较小的差异，被列进了短期趋同项目中。FASB以为，ARB No. 43第4章和IAS 2存货都建立在相同的原则基础上-此类本钱的非正常金额应当确以为当期用度，而这两项准则表述上的差异可能会导致准则应用上的不一致。为此， 2003年12月，FASB提出了存货本钱的征求意见稿，并于2004年11月正式发布。（二）从内容上看，FAS 151的修正进一步突出了ARB No. 43第4章所给出的存货本钱的定义，即表述为“为使存货达到当前状态和场所而直接或间接发生的本钱用度的合计金额”，

5、从而夸大了计进存货本钱的用度支出必须有助于使存货达到“当前状态和场所”。非正常的运费、装卸费以及废物（损耗）等项目要么不是正常生产经营过程中经常发生的、可公道预期的项目，要么就是虽属于经常性项目、但其金额相对于一贯的均值明显异常的偶发性项目。这些用度的发生无助于使存货达到当前状态和场所，因此，不应计进存货本钱，而应确以为当期用度。FAS 151分别按照“无助于使存货达到当前场所”和“无助于使存货达到当前状态”两个标准提供了具体的操纵指南。这表现为摘要：1、无助于使存货达到当前场所的用度项目。FAS 151要求非正常运费、装卸费等项目无论是否满足“十分异常”的标准，都应确以为当期用度，而不应计进

6、存货本钱，由于它们无助于使存货达到当前场所。当然，“非正常”一词需要会计职员进行适当的职业判定，属于准则制定中“原则”导向的一个倾向。2、无助于使存货达到当前状态的用度项目。FAS 151要求非正常浪费的原料（损耗）应确以为当期用度，而不应计进存货本钱，由于它无助于使存货达到当前状态。FAS 151鉴戒IAS 2，区分了变动间接生产用度和固定间接生产用度，要求“固定间接生产用度应以生产设备的正常生产能力为基础分配计进加工本钱”，以具体的操纵指南替换了 ARBNo. 43第4章中的“闲笠设备用度”FAS 151采纳了IAS 2中时“正常生产能力”的定义，并给出了具体的操纵指南。按照FAS151，

7、固定间接生产用度的分配包括以下三种情况摘要：（1）若实际产量和正常生产能力基本相当，即“假如实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础”，其结果大致相当，不会有异常变动。 （2）若实际产童明显高于正常生产能力，即“在产量非凡高的期间”，则应按实际产量来分配，这样，“分配计进单位产品的固定间接用度颇将减少，从而存货不会以高于本钱的金额计量。（3）若实际产童明显低于正常生产能力，即”属于非正常低水平产量“，则仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计进加工本钱，进而计进存货本钱，使”分配计进各单位产品的固定间接用度额不因产量非凡低或停工而增加“。而剩余未分配的固定间接生产用度属于偶发性、

8、非预料的非正常金额，属于ARB No.43第4章中的”闲置设备用度“，它无助于使存货达到当前状态，因此，应确以为当期用度，而不应计进存货本钱，即摘要：”不能分配的间接用度应在其发生确当期确以为用度“。例如摘要：某企业只生产一种产品A，单位变动间接生产用度100元，当期发生固定间接生产用度6000元，当期预计产量（或产量定额、按以往经验估计的产量等）300吨，假如摘要：（1）实际产量为295吨（或305吨，和正常生产能力基本相当），分配计进产品加工本钱的间接生产用度=单位变动间接生产用度×实际产量固定间接生产用度100×295+6000=35500（元）（2）实际产量为400

9、吨（相对于正常生产能力300吨，产量非凡高），分配计进产品单位本钱的固定间接生产用度则为6000÷400=15 （元），而分配计进产品加工本钱的间接生产用度单位变动间接生产用度×实际产量单位固定间接生产用度×实际产童=100×400+15×400= 46000（元）（3）实际产童为200吨（相对于正常生产能力300吨，产量非凡低），应计进产品单位本钱的固定间接生产用度6000÷300=20 （元），而未分配计进产品本钱的固定间接生产用度固定间接生产用度一单位固定间接生产用度×实际产量=6000-20×200=600

10、0-4000= 2000（元）这部分未分配的固定间接生产用度属于闲置设备用度，是“非正常”的，无助于使存货达到当前状态，按照FAS巧1的规定，它“（不能分配的间接用度）应在其发生确当期确以为用度”。笔者以为，这里的“闲置设备”并不是指不需用或未使用的设备，而是指由于设备未达到正常生产能力而相对处于闲置状态。分配计进产品加工本钱的间接生产用度变动间接生产用度固定间接生产用度单位变动间接生产用度×实际产量+固定间接生产用度×实际产量=100×200+20×200=24 000（元）分配计进单位产品加工本钱的间接生产用度单位变动间接生产用度单位固定间接生产用度

11、100十20=120（元）这体现了FASB在存货准则制定中秉持资产负债观、注重资产负债表信息的指导思想尽不高佑存货本钱、确保存货单位本钱中不含非正常项目金额，进而保证存货本钱的真实性和公道性。二、间接生产用度的概念及理解FAS 151中一个突出的特征就是鉴戒IAS 2，在存货本钱的会计准则中引进了间接生产用度（production overheads）的概念，并分别对变动间接生产用度（variable production overheads）和固定间接生产用度（fixed production overheads）的会计处理作出了相应规定。（一）变动间接生产用度和固定间接生产用度。FAS 1

12、51从2中直接采用了变动间接生产用度和固定间接生产用度的概念，但并没有给出变动间接生产用度和固定间接生产用度的具体定义。而IAS 2给出了它们明确的定义摘要：“固定间接生产用度，指产量发生变化时仍保持不变的间接生产用度，如厂房和设备的折旧和维修用度、工厂治理用度和行政用度等。变动间接生产用度，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产用度，如间接材料和间接人工等。”我国现行的会计准则和会计制度中没有采用变动间接生产用度和固定间接生产用度的划分方法。笔者以为，在会计准则中直接采用变动间接生产用度和固定间接生产用度的概念，有利于引导企业加强本钱核算和治理，能够为企业治理层提供科学决策所需的、相关性更强的

13、、正确的、细化的会计信息，是“决策有用观”在会计信息提供中的具体体现。我国应当积极鉴戒这一思路，在规范存货本钱核算的同时，强化本钱核算和治理，提供细化的本钱核算信息以便于企业作出科学决策，进步本钱分析和预侧水平，提升企业经济效益。（二）季节性因素导致的固定间接生产用度变动。这种变动最明显的是，如车间的供热本钱在冬季较高，而空调本钱在夏季较高，此外还有由产品生产周期或季节性需求差异等因素引致的产量季节性变动而引发的固定间接生产用度变动。对此FAS 151给出了“正常生产能力”的具体操纵指南摘要：“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定

14、因素和行业特定因紊为基础而变动。”因周期或季节性需求等导致的产童变动的情况应属于正常生产能力的变动范围之内，因而此类固定间接生产用度应以生产设备的正常生产能力为基础计进加工本钱。在美国，有的企业采取计算较长时期内的预定间接生产用度分配率的方式（例如以1年、2年或3年作为计算期），在这种方法下，固定间接生产用度以生产设备的正常生产能力为基础分配。按这种方式计算出来的预定间接用度分配率，被称为正常化间接生产用度分配率。卡特彼勒（Caterpillar）公司的一位经理夸大摘要：“假如不将之正常化，它们就会在产量增减变动时歪曲产品的内在本钱。正常化就是按长期产量而不是当前产量来分配本钱。”（罗纳德W.

15、希尔顿，2003）我国企业会计制度中也规定了类似的做法摘要：“季节性生产企业基本生产车间的制造用度，一般可按制造用度的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。”同时还规定，“假如制造用度的实际发生数、产品的实际产量和预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造用度全年实际发生数和分配数的差额，除其中属于为明年开工生产预备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品本钱摘要：发生数大于分配数的差颇，借记生产本钱-基本生产本钱科目，贷记制造用度科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。”这和FAS 151基本一致摘要：固定间接生产用度

16、应以生产设备的正常生产能力为基础计进加工本钱；存在季节性因素变动影响时，正常生产能力是指正常生产条件下若干时期或季节内预计能够达到的均匀生产量，应考虑企业特定因素和行业特定因素。（三）非正常“闲置”固定间接生产用度。我国会计准则和会计制度和FAS 151及IAS 2的主要差异在于摘要：当产量明显低于正常生产能力时的固定间接生产用度-相当于非正常“闲置设备用度”部分的固定间接生产用度，或谓“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到目前场所和状态的部分固定间接生产用度”的会计处理，FAS 151和IAS 2将其用度化，直接计进当期损益，坚持“分配计进单位产品的固定间接用度额不因产量低或停工而增加”；

17、固然我国会计准则中也有类似的原则规定摘要：非正常消耗的制造用度不应当包括在存货本钱中，而应当在其发生时确以为当期用度，但由于没有提供相应的具体操纵指南，造成实务中仍将该部分用度计进生产本钱，使产品本钱大于按FAS 151和IAS 2规定计算的结果。按照我国实务中的做法，在上述（1）（2）两种情况下计算得出的产品加工本钱是一致的；但是在第（3）种情况下，固定间接生产用度6000元应全部计进当期产品加工本钱摘要：分配计进产品加工本钱的间接生产用度变动间接生产用度固定间接生产用度单位变动间接生产用度×实际产量固定间接生产用度100×200+6000=26000（元）单位固定间接生

18、产用度6000÷200=30（元）分配计进单位产品加工本钱的间接生产用度=单位变动间楼生产用度+单位固定间接生产用度100+30=130（元）。对于这一新题目，美国学者罗伯特。S.卡普兰给出如下公式定义（这里的闲置生产能力和“闲置设备”所指内容一致）摘要：资源供给使用了的资源+没有使用的生产能力，因而，总生产本钱已使用的生产能力本钱+闲置的生产能力本钱。卡普兰以为，“由闲置的或没使用的生产能力引起的过量本钱使企业本钱增加，通常闲置生产能力本钱最好看作一个和期间相关的本钱，而不是和产品相关的本钱（通常，闲置生产能力本钱不被分配到单一产品中往）。”当企业存在闲置生产能力（或设备）时，通常会采取灵活方式争取顾客来改变其需求。例如，航空公司大都会在市场需求很低时出售打折机票，电器产品在销售低峰期降价诱导顾客等。笔者以为，从理论上讲，非正常“闲置”固定间接生产用度不同于季节性因素导致的固定间接生产用度变动，就其性质而言，不符合存货本钱的定义，其用度的发生“无助于使存货达到目前场所和状态”，因此，应在其发生确当期确以为用度。三、启示首先，从FAS 151和IAS