36企业会计准则第36号——关联方披露

1、企业会计准则第36号关联方披露本讲座分三部分内容： 一是关联方披露准则概述； 二是关联方披露准则的主要内容； 三是本准则与原准则和国际会计准则的比较。 一、关联方披露准则概述 在市场经济条件下，企业为了生存与发展，必然与社会多方面发生经营、融资、投资及其他错综复杂的关系，当一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响时，它们之间即构成关联方。关联方之间的交易即为关联方交易。 关联交易既有积极的作用，也有负面的影响。这种双重性具体表现在：从制度经济学的角度来看，与遵循市场竞争原则的独立交易相比较，关联交易将市场交易转变为公司集团的内部交易，可

2、以节约交易成本，减少交易过程中的不确定性，确保供给和需求，并能在一定程度上保证产品的质量和标准化。此外，通过公司集团内部适当的交易安排，有利于实现公司集团利润的最大化，提高其整体的市场竞争能力；从法律的角度来看，关联交易的双方虽然在法律上是平等的，但在事实上却不平等，一方对另一方往往拥有控制权或重大影响力，导致关联方可以轻易运用这种控制权，使关联交易违背等价有偿的商业条款，导致不公平交易的发生，进而损害公司及其他利益相关者的合法权益。 一般来说，企业对外编报的财务报表，均假设企业与关联方之间的交易是建立在公平市价的基础上完成的。如果企业报表的使用者对于企业与其关联者之间发生的关联交易不了解或者

3、不能清晰的了解，必然会影响其对会计报表的正确理解，从而造成决策出现偏差或决策失误。因此，充分披露关联方关系及其交易，对于提高会计信息的质量，防止管理当局利用关联方关系及其交易操纵企业的财务和经营成果，谋取不正当利益是非常重要的。同时，也只有充分披露关联方关系及其交易，才能够使财务报告的内容更加具体、真实、可靠，而不至于误导报表使用者。 关于对关联方关系及其交易的披露，国内外会计理论界和实务界早已经达成共识。比如，美国财务会计准则委员会于1982年3月发布了财务会计准则公告第57号有关联者的揭示，国际会计准则委员会于1984年7月公布国际会计准则公报第24号关联方披露。 我国是1997年5月由财

4、政部发布了企业会计准则关联方关系及其交易的披露，要求从1997年1月1日起暂在上市公司执行。（说明：这里涉及的是披露问题，虽然是97年5月发布的，但不影响在97年半年度报表和期末报表中披露，也就是说从1997年1月1日起暂在上市公司执行是没有问题的）这一准则的发布，对于规范上市公司的关联方关系及其交易在会计报表附注中充分披露，遏制关联方之间不公允的市场交易起到了积极的作用。但是，随着我国上市公司信息披露规范体系的不断完善，关联方关系及其交易的披露准则逐步表现出了某些局限性。为此，财政部在总结关联方关系及其交易的披露准则实施经验、借鉴国际会计准则合理内容的基础上，制定了企业会计准则第36号关联方

5、披露。 关联方披露准则共四章十二条。 第一章 总则。 本章主要内容包括该准则的制定目的、制定依据以及企业在财务报表中披露关联方信息的基本要求。 第二章 关联方。 本章包括两方面的主要内容： 一是给出了关联方的定义，并对相关概念进行了解释； 二是给出了关联方的主要类型以及不构成关联方的几种情况。 第三章 关联方交易。 本章讲解了关联方交易的定义以及关联方交易的主要类型。 第四章 披露。 本章对于关联方以及关联方交易的披露作出了规范。 二、关联方披露准则的主要内容 关联方披露准则的主要内容包括以下方面： 第一，核心概念的涵义； 第二，关联方关系的判断标准； 第三，关联方关系的存在形式； 第四，关联

6、方交易； 第五，关联方关系以及关联方交易的披露。 （一）核心概念的涵义 在关联方披露准则中，应用最多的概念有三个：“控制”、“共同控制”和“重大影响”。 1.控制 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 控制的特点： （1）决定一个企业的财务和经营政策是控制的主要标志； （2）获取经济利益是控制的主要目的。 控制可以采取不同的途径，主要有： （1）以所有权方式达到控制的目的。是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有。 直接拥有：AB（51%） 间接拥有：AB（51%）、BC（60%），则AC（60%） 直接拥有

7、加间接拥有：AB（51%）、AC（35%）、BC（30%），则AC（65%） （2）以所有权加其他方式达到控制的目的。是指一方拥有另一方表决权资本的比例虽然不超过半数，但通过其拥有表决权资本和其他方式达到控制。比如，通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （3）以法律或协议形式达到控制的目的。是指一方虽然不拥有另一方表决权资本的控制权，但通过法律或协议的形式实质上能够控制另一方的财务和经营政策。 控制与被控制的典型形式是母子公司。 母公司是指能直接或间接控制其

8、他企业的企业；子公司是指被母公司控制的企业。 如果一方直接、间接、直接和间接拥有另一方半数以上表决权资本，或虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数，但通过其他方式达到控制另一方时，投资企业即为被投资企业的母公司，被投资企业即为投资企业的子公司。 需要注意，母子公司之间一定存在控制与被控制的关系，但存在控制与被控制的公司一定是母子公司关系吗？不一定，比如，承包的情况。作为母子公司必须具备两个条件：一是存在投资与被投资的关系；二是必须存在控制与被控制的关系。 【例题】A公司拥有B公司和C公司各60的股权，B公司和C公司分别拥有D公司30的股权。A公司能够控制D公司吗？ 【答案】A公司能够控制

9、D公司，即间接控制D公司（60）。 【例题】W公司拥有甲公司80股份，甲公司拥有乙公司50股份，W公司拥有乙公司30股份。W公司能控制乙公司吗？ 【答案】W公司能够控制乙公司，即直接控制加间接控制乙公司（80）。 【例题】A公司拥有B公司60股份，B公司拥有C公司70股份，C公司拥有D公司60股份。A公司能控制D公司吗？ 【答案】A公司能够控制D公司，即间接控制D公司（60）。 2.共同控制 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。 从这个定义可以看出，共同控制强调的是“合同约定”，而不是所持有的表决

10、权资本的比例。共同控制具有如下特征： （1）两方或多方共同决定某项经济活动的财务和经营政策，任何一方都不能单方面作出决定。 （2）共同控制具有两种基本方式：一是各方所持表决权资本的比例相同，并按合同约定共同控制；二是各方虽然所持表决权资本的比例不同，但按合同约定共同控制。 例如，A、B、C、D企业各占F企业表决权资本的25，按照合同约定，投资各方按照出资比例控制F企业，由于出资比例相同，所以F企业就由A、B、C、D企业共同控制。 再例如，A、B、C企业拥有D企业表决权资本各为30、40、30，但合同约定，D企业由各出资方共同控制，D企业所有重大的财务和经营政策必须取得A、B、C企业的一致同意，

11、任何一方不能单方面作出决定。在这种情况下，D企业就由A、B、C企业共同控制。 （3）共同控制仅在与合同约定的经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。即使有长期的合同约定存在，也不能保证长期持续地实现共同控制，一旦分享控制权的投资各方对合同约定的某项经济活动涉及的相关重要财务和经营政策存在意见分歧，就无法形成合同约定的共同控制。 共同控制与被共同控制的典型形式是合营企业。 合营企业是指按合同约定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。合营企业的特点在于：投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策，并且由合同来约束投资各方的行

12、为。合营企业是以共同控制为前提的，投资企业通过与其他投资企业一起达到共同控制合营企业的目的。 合营方共同控制一个企业，则该企业则称为合营方的合营企业，合营方和合营企业之间是共同控制关系。 需要注意两个问题： （1）共同控制关系存在于合营方与合营企业之间，合营方之间不是共同控制关系。比如，A企业与B企业各出资50设立C企业，并依据合约对C企业共同控制，A企业与 B企业之间不是共同控制关系。 （2）共同控制通常仅指直接共同控制，不包括间接共同控制。 INCLUDEPICTURE " * MERGEFORMATINET 在上图中，A与C、D之间（或者B与C、D之间）存在共同控制关系

13、，但A（或B）与E之间不存在共同控制关系。 3.重大影响 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。 从定义可以看出，理解重大影响的关键是“参与决策”。只要能参与决策，即可认为具有重大影响。一般来说，判断是否具有重大影响，具有两个标准： （1）定量标准。当一方拥有另一方20或以上至50的表决权资本。 （2）定性标准。即虽然持有一个企业的表决权资本不到20，但是实质上达到重大影响。如：在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与决策的制定过程；互相交换管理人员；或使其他企业依赖于本企业的技术资料等。例如，甲企业拥有乙企业15的表决

14、权资本，同时，按照协议规定，乙企业可以使用甲企业的某项专利，以此为条件，乙企业产品的更新换代必须经甲企业同意。在这种条件下，甲企业事实上对乙企业具有重大影响。 施加重大影响与被施加重大影响的典型形式是联营企业。 联营企业，是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。即在联营企业中不存在能够对企业实施控制的投资方。 需要注意的是，重大影响通常仅指直接重大影响，不包括间接重大影响。例如，甲企业对乙企业具有重大影响，乙企业对丙企业具有重大影响，但不能推出甲企业对丙企业也有重大影响。 控制、共同控制和重大影响的区别在于影响的程度不同。控制能够决定另一个企业的财务和经营政策；共同控

15、制是共同决定另一个企业的财务和经营政策；重大影响是只能参与另一个企业的财务和经营政策的决策，但不能决定这些政策。 （二）关联方关系的判断标准 关联方关系的判断标准：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。” 由此可以看出： 关联方关系包括了纵向和横向两种主要形式。从纵向的关联方关系来看，主要指一方能够控制、共同控制另一方，或能对另一方施加重大影响。从横向的关联方关系来看，当两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，则该两方或多方之间视为关联方。 这里要注意，新准则与原准则，对于关联方关系的判断标准有区别，其主要

16、在于横向的关联方关系不同。原准则规定，横向关联方关系仅仅指控制的情况，而不包括共同控制和重大影响的情形。新准则扩大了关联方关系的外延，将共同控制和重大影响两种情况也包括在内。 （三）关联方关系的存在形式 准则中规定： 下列各方构成企业的关联方： （一）该企业的母公司； （二）该企业的子公司； （三）与该企业受同一母公司控制的其他企业； （四）对该企业实施共同控制的投资方； （五）对该企业施加重大影响的投资方； （六）该企业的合营企业； （七）该企业的联营企业； （八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员； （九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员； （十）该企业主

17、要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 以上的关联方关系，可以概括为三类：一类是企业与企业之间的关联方关系（准则中的前七种情况）；二是企业与个人之间的关联方关系（准则中的八、九两种情况）；三是企业通过个人与另外企业之间的关联方关系（准则中的第十种情况）。 1.企业与企业之间的关联方关系 企业与企业之间的关联方关系包括三种情况：一是存在控制与被控制情况下的关联方关系；二是存在共同控制与被共同控制情况下的关联方关系；三是施加重大影响与被施加重大影响情况下的关联方关系。 （1）存在控制与被控制情况下的关联方关系 在存在控制与被控制的情况下，关联方关

18、系主要包括如下几种情况：母子公司之间构成关联方关系；二是受同一母公司之下的子公司之间构成关联方关系。 【例】甲公司持有乙公司80的股份，乙公司持有丙公司90的股份，持有丁公司70的股份。假定不存在其他影响控制的因素。 要求：分析乙公司与哪些企业构成关联方关系？ 丙公司和丁公司是否构成关联方关系？ 【分析】 乙公司与甲公司 甲公司持有乙公司80的股份，甲公司能够控制乙公司，甲公司即为乙公司的母公司，二者之间构成关联方关系。这种情况属于准则中列出的关联方关系的第一种情况。 乙公司与丙公司 乙公司持有丙公司90的股份，乙公司能够控制丙公司，乙公司即为丙公司的母公司，二者之间构成关联方关系。这种情况属

19、于准则中列出的关联方关系的第二种情况。 乙公司与丁公司 乙公司持有丁公司70的股份，乙公司能够控制丁公司，乙公司为丁公司的母公司，二者构成关联方关系。这种情况属于准则中列出的关联方关系的第二种情况。 丙公司与丁公司不存在持股问题。但二者作为乙公司的子公司，同受乙公司的控制。所以，丙公司与丁公司二者之间构成关联方关系。这种情况属于准则中所列出的关联方关系的第三种情况。 （2）存在共同控制与被共同控制情况下的关联方关系 【例】A公司、B公司、合营企业C、合营企业D、合营企业E和F公司的关系如图所示。 【要求】指出合营企业C的关联方。 【分析】C与A、B C公司为A公司和B公司投资设立的合营企业。A

20、公司和B公司为对C企业实施共同控制的投资方，因此，C企业与A公司构成关联方、C企业与B公司也构成关联方。这属于准则中列出的关联方关系的第四种情况。 合营企业C与合营企业E E企业为C企业的合营企业，因此，二者也构成关联方关系。这属于准则列出的关联方关系的第六种情况。 C与F不构成关联方 C和D均为A公司和B公司投资设立的合营企业，二者同受A公司和B公司的共同控制。按照准则的关联方关系的判断标准“两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”。因此，C和D也属于关联方。但需要注意的是，在准则中，并没有列出这种情况。 （3）施加重大影响与被施加重大影响情况下的关联方关系 【例】A公

21、司、B公司、联营企业C、联营企业D、联营企业E和F公司的关系如图所示。 【要求】指出企业C的关联方。 【分析】 C与A、B：C系A公司和B公司投资设立的联营企业，A公司和B公司均对C企业施加重大影响的投资方，因此，C企业与A公司和B公司均构成关联方。这属于准则列出的关联方关系的第五种情况。 C与E：E为C和F投资设立的联营企业，C能够对E施加重大影响，所以C与E构成关联方。这属于准则中列出的关联方关系的第七种情况。 C与F：C企业与F公司共同投资设立联营企业E，根据准则规定：“与该企业共同控制合营企业的合营者”，不构成关联方。 C与D：按照准则规定：“两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大

22、影响的，构成关联方”。在图中，我们可以看出，企业C和企业D同受A公司和B公司的共同控制，按照准则的判断标准，企业C和企业D也构成关联方关系。但注意，这种情况在准则列出的类型中，并没有包括在内。 2.企业与个人之间的关联方关系 这里首先需要明确几个概念： （一）主要投资者个人。准则中的定义是：“主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。”只要能够控制、共同控制或者能够对一个企业施加重大影响的投资者个人，即为主要投资者个人。 （二）关键管理人员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。一般来说，关键管理人员主要指董事、总经理、总会计

23、师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员，不包括董事会秘书、非执行董事、监事等。监事和董事会秘书一般不能决定或影响企业的财务和经营政策的决策，因此，从会计角度看监事和董事会秘书均不属于关键管理人员。非执行董事主要是起公平作用的，一般不存在个人利益驱使问题，因此，也不包括在关键管理人员之中。 注意，准则中的关键管理人员包括本公司的关键管理人员和母公司的关键管理人员。 （三）关系密切的家庭成员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。一般包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。 （四）由于主要投资者个人、关

24、键管理人员或与其关系密切的家庭成员在处理与企业的交易时，能影响企业或受其影响，所以，在准则中，将其视为关联方。 （五）主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员构成的关联方关系的形式主要有： （1）企业与其主要投资者个人之间的关系； （2）企业与其关键管理人员之间的关系； （3）企业与其母公司关键管理人员之间的关系； （4）企业与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系； （5）企业与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系； （6）企业与其母公司关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。 3.企业通过个人与另外企业之间的关联方关系 准则中规定，企业的关联方包括：“该企业主要投

25、资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。”这种情况就是企业通过个人（指主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员）与其他企业之间形成关联方关系。 注意，这里的关键管理人员仅指本企业的关键管理人员，而不包括本企业母公司的关键管理人员。 这种情况下的关联方关系，主要有以下形式： （1）企业与该企业主要投资者个人控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系； （2）企业与该企业关键管理人员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系； （3）企业与该企业主要投资者个人关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系；

26、（4）企业与该企业关键管理人员关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业之间的关系； 另外，在准则中，还列出了不构成关联方关系的几种情况： （1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。 （2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。 （3）与该企业共同控制合营企业的合营者。 例如，甲企业、乙企业共同合营丙企业，则甲企业与共同控制合营企业的乙企业之间不构成关联方关系。 （4）仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。 如果将同受国家控制的企业全部列为关联方的话，则所有国家控股的所有企业均构成了关联

27、方，从信息披露的角度看，没有必要。另外，国家代表整个社会公众行使投资者的职能，代表全社会的利益，对每一个国有企业都相同对待，无需偏袒一方而忽视另一方，并且站在公正的立场对每一个企业进行业绩考核，没有必要为某一个企业粉饰财务状况和经营成果。因此，准则规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。 （四）关联方交易 1.关联方交易的定义 准则中的定义如下：“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。” 理解这一定义，需要注意以下几点： （1）关联交易是在企业与关联方之间发生的交易。如果企业与交易对方不存在关联方关系，则它们之间的交易，就不是关联交

28、易。也就是说，只有在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易才是关联交易。 （2）判断是否属于关联方交易，应以交易是否发生为依据，而不应以是否收取价款为前提。 例如：甲公司为乙公司的母公司，乙公司的某项专有技术无偿提供给甲公司使用。甲公司由于使用了乙公司的专有技术而打开了产品销路，利润大幅度增长。在这项交易中，虽然乙公司没有就甲公司使用其专有技术而收取价款，但交易已经存在，而且甲公司由于使用了乙公司的专有技术而提高了盈利水平，这对于甲公司的财务状况和经营成果产生了较大影响，因此应当将其作为关联方交易。将这样的交易信息在附注中披露，有利于报表使用者更好地对企业未来的财务状况和经营成果作出预

29、测和判断。 （3）关联方交易存在于关联方之间，如果不存在关联方关系，有些交易可能就不会发生。这是关联交易与一般交易的不同之处。 例如：按照规定，当期的销售退回冲减当期的销售收入。但有些企业为了粉饰经营成果，在年度终了前将产品大量销售给本企业的关联方，形成当年的销售利润，然后到下年初又作销售退回，冲减下年度的销售收入和销售成本，以这种虚假销售作为调节利润的手段。这种情况在非关联方之间一般是不会发生的。对关联交易进行充分披露，可在一定程度上杜绝虚假关联交易的产生。 2.关联交易的类型 在经济活动中，存在着各种各样的关联方关系，也经常发生多种多样的关联方交易。在会计准则中列举了十一种常见的关联交易类

30、型： （1）购买或销售商品 购买或销售商品是关联方交易最常见的交易事项。例如，企业集团成员之间相互购买或销售商品，从而形成关联方交易。这种交易由于将市场交易转变为公司集团的内部交易,可以节约交易成本,减少交易过程中的不确定性,确保供给和需求,并能在一定程度上保证产品的质量和标准化.此外,通过公司集团内部适当的交易安排,有利于实现公司集团利润的最大化,提高其整体的市场竞争能力。这种交易产生的问题是，可能为公司调节利润提供了一种良好的途径。披露这种关联方交易，有利于中小股东、债权人等报表使用者了解这种交易的性质、类型、金额等信息，判断这种交易的价值取向，为报表使用者的经济决策提供了非常有用的信息。

31、 （2）购买或销售商品以外的其他资产 购买或销售商品以外的其他资产，也是关联交易的主要形式。比如，母公司销售给其子公司的设备或建筑物等。 （3）提供或接受劳务 关联方之间相互提供或接受劳务，也是关联交易的主要形式。 例如：甲企业是乙企业的联营企业，甲企业专门从事设备维修服务，乙企业的所有设备均由乙企业负责维修，乙企业每年支付设备维修费用20万元。作为企业外部的报表使用者来说，需要了解这种提供或接受劳务的定价标准，以及关联方之间是否在正常的交易情况下进行。在附注中披露这类关联交易的有关情况，为报表使用者分析集团的财务状况和经营成果提供了依据。 （4）担保 担保有很多形式，以贷款担保为例，某企业生

32、产经营中需要资金，往往会向银行等金融机构申请贷款，银行等金融机构为了保证所贷资金的安全，需要企业在贷款时由第三方提供担保。担保是有风险的，一旦被担保企业没有按期履行还款协议，则担保企业就成了还款的责任人。关联企业之间相互提供担保，能有效解决企业的资金问题，有利于经营活动的有效开展，但也形成了或有负债，增加了担保企业的财务风险，有可能因此而引发经济纠纷。因此，在附注中披露关联方相互之间担保的相关信息，对于分析判断企业的财务状况是非常有用的。 （5）提供资金（贷款或股权投资） 提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或股权投资。 例如：母公司利用集团内部的金融机构向子公司提供贷款，母公司向子公司投入

33、资金、购入股份等等。 （6）租赁 租赁通常包括经营租赁和融资租赁等。关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。 （7）代理 代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物、或代理签订合同等。 （8）研究与开发项目的转移 在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于另一方的要求而放弃或转移给其他企业。 例如：B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究与试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。 （9）许可协议 当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某种协议，允许一方使用另一方

34、的商标等，从而形成关联方交易。 （10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算 这也是关联方企业之间比较普遍存在的一种关联交易形式，比如，母公司为子公司支付广告费用，或者为子公司偿还已逾期的长期借款等。 （11）关键管理人员薪酬 支付给关键管理人员的薪酬也是一种主要的关联交易形式。因为企业关键管理人员之间构成了关联方关系。 例如：企业支付给董事长、总经理等人员的薪酬，这属于关联交易，也应该适当的予以披露。 （五）关联方关系以及关联交易的披露 1.关联方关系的披露 （1）当关联方之间为企业，并且存在控制与被控制关系，即母子公司关系时，无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露母子公司的下列信息：

35、 （一）母公司和子公司的名称。 （二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。 （三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。 这里需要注意的是，关于母公司和子公司名称的披露作了如下规定：“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。” 根据上述规定，如果E企业披露关联方关系的话，除了应当披露其母公司D企业、子公司F企业，还应当披露其最终控制方，即A企业。 这里注意如果在这6个企业中，D企业和A企业均不对外提供财务报表的话，那么E还

36、应当披露与其最近的对外提供财务报表的母公司C企业的名称。 （2）除了母子公司关系之外的其他关联方关系，在没有发生交易的情况下，准则不要求披露关联方关系。 2.关联方交易的披露 准则规定，企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括： （1）交易的金额。比如，本企业向子公司销售商品一批，交易金额500万元。这个500万元的交易金额应当在附注中披露出来。【注意与原准则的区别】 （2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。 在关联交易中，如果有未结算的情况，对于未结算的金额、条款和条件也应当披露，如果交易中存在提供或

37、取得担保的情况，也应披露出来。【注意与原准则的区别】 （3）未结算应收项目的坏账准备金额。 对于应收关联方的账款，如果计提了坏账准备的话，对于计提的坏账准备的金额也需要披露。 （4）定价政策。 价格是了解关联方交易公允性的关键。为了便于报表使用者充分了解关联方交易对于企业财务状况和经营成果的影响程度，以及关联各方受益的具体情况，应当披露定价政策。即交易价格是如何确定的，定价的依据是什么。 在进行关联交易披露时，应当分别关联方以及交易类型予以披露。交易类型就是前面所介绍的11种情况。比如，在购买商品类型中，应当披露对各关联方采购商品的具体情况。当然，如果企业有很多关联方，对有些关联方的采购金额较

38、大，而对于有些关联方的采购金额很小，如果分别披露的话，可能会浪费报表使用者的时间，甚至干扰报表使用者对于有关信息的准确把握，因此，准则规定，“类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。”以采购商品为例，对于采购金额的交易可以分别披露，而对于采购金额很小的交易，可以归并到一起，设立一个“其他”栏目，一并反映。 另外，在该准则的总则中，规定“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。”从整个准则的情况来看，第

39、一句话的涵义，不是要求披露所有关联方关系的相关信息，而是要求披露与企业发生交易的所有关联方以及交易的信息。在对外提供合并财务报表的情况下，包括在合并范围之内的各关联方企业之间的交易不予披露，未包括在合并范围之内的关联方企业的关系及其交易应当披露。之所以在准则中作如此规定，其原因在于企业在编制合并财务报表时，已经将包括在合并范围之内的企业之间的交易通过抵销分录抵销掉了，所以，不需要披露。而未包括在合并范围之内的企业与本企业发生的关联方交易，则应当披露。 【例题】甲公司为股份有限公司，2005年有关情况如下： （1）甲公司和乙公司的董事长为同一个人。2005年10月20日，甲公司为乙公司提供担保贷

40、款，被担保贷款金额为2000万元，期限3年，年利率5。根据合同，乙公司到期无法偿付该贷款时，甲公司对该贷款本金及利息承担还款责任。 （2）甲公司原来持有A公司100的股份。2005年3月甲公司将其持有的股份全部转让给丙公司。转让后，A公司更名为AB公司，AB公司成为丙公司的全资子公司。2005年11月，甲公司与丙公司签订委托经营协议，委托甲公司经营管理AB公司，协议规定，甲公司在AB公司盈利时，按净利润的5收取经营管理费。 【要求】 （1）判断2005年甲公司与乙公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？ （2）判断2005年甲公司与丙公司是否存在关联方交易，为什么？如何披露？ 【分析】 （1

41、）由于董事长为企业的关键管理人员，而甲公司和乙公司的董事长为同一个人，所以，甲公司和乙公司构成关联方关系。甲公司为乙公司提供担保贷款，所以，甲公司和乙公司之间存在关联方交易。根据准则规定，应当在附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。在本例中，关联方关系的性质即为“甲公司和乙公司董事长为同一人”，交易类型为“甲公司为乙公司提供担保贷款”；交易要素包括担保贷款金额、期限、利率以及合同条款等。根据以上分析，应在附注中作如下披露： “甲公司和乙公司的董事长为同一人。2005年10月20日，甲公司为乙公司提供担保贷款。被担保贷款的金额为2000万元，期限3年，年利率5。根据合同，乙公司到期无

42、法偿付该贷款，甲公司对该贷款本金及利息承担还款责任。” （2）在本例中，甲公司与丙公司的联系只有两个方面：一是甲公司将其持有的A公司的100的股份转让给了丙公司；二是丙公司又委托甲公司经营管理其已经转让的公司。没有证据表明二者存在关联方关系。既然不存在关联方关系，所以，二者之间的交易，也就不构成关联方交易。既然不构成关联方交易，也就不存在如何披露的问题。 三、关联方披露准则与原准则和国际会计准则的比较 本次发布的关联方披露准则与原发布的关联方关系及其交易的披露准则相比，其差异主要表现在如下几个方面： （一）扩大了关联方的范围。 这是本准则与原准则相比最大的差异。 1.关联方的判断标准 原准则规

43、定：“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。” 新准则规定：“一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。” 对比新旧规定可以看出，在纵向关联方关系的规定方面是一致的，而在横向关联方关系方面，则是存在差异的。在原准则下，当两方或多方同受一方控制，则该两方或多方之间视为关联方。而在新准则下，当两方或两方以上同受一方共同控制或重大影响，该两方或多方也构成关联方。 2.企业通过个人与其他企业的关联方关系方面 原准则规定列举的主要关联方中的表述是“受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业”，新准则中则表述为：“该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。不仅包括了企业关联方个人直接控制的其他企业，还包括了共同控制和施加重大影响的