论量能课税原则

1、论量能课税原则摘要：由平等纳税原则推导得出的量能课税原则内容 具体、可操作性较强，加之其将纳税人基本权利保障作为实 质内涵，因而在建构正义的税法体系过程中具有不可忽视的 积极作用。文章意从介绍量能课税原则是如何产生的，以及 该原则的实质内涵是什么，来明确量能课税原则在正义的税 法体系构建中的法律价值和社会价值，从而进一步为我国当 代税法变革指明方向。关键字：量能课税基本权利保障正义的税法体系 租税正义的实质内涵最终可以归结到基本权利的保障， 基本权利保障构成国家税权的实质性限制。就税法体系的建 构而言，正义的税法必须具有阻止或纠正国家征税权因" 过度课征 "而侵犯公民基本权

2、利之功能， 这就涉及到如何为公民承 担纳税义务设定合理的标准的问题。从经济伦理和人道主义 的角度，纳税人只有依其负担能力承担纳税义务，才不致侵 犯纳税人的基本权利。这就导出了作为税法建构原则的量能 课税原则。一、量能课税原则的产生及内涵 经济学围绕税收负担的解释，演绎出多种税收理论，有 "公需说 "、 "交换说 "、"保险说 "、"价格说 "、 "利益说 "、"牺 牲说"和"能力说 "等，其中以最后三种学说最具影响力。 "牺 牲说"和&

3、quot;义务说 "以国家本位为基本出发点和落脚点， 过分强 调国家税赋对纳税人而言是强制性的、牺牲性的给付，排除 了对税收负担正当性的考辨。然而， "利益说 " 和 "能力说 "与 之不同的是，这两种学说将税收负担建立在纳税人权利保障 这一伦理基础之上，这就使得税收负担的正当性显而易见。 "能力说 " 认为，税收之目的在于满足国家一般的公共财政需 要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关 系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此， 税收负担的归属及轻重原则，必须以纳税人实际负担能力为 标准，不得以国家对

4、其提供的保障或服务的成本或效益为限 度。简而言之， 税收负担必须根据负担能力进行分配。 后来， "能力说 " 经过不断地发展，理论界有越来越多的学者主张将 量能课税作为税法的一项基础性原则；在实际应用方面，有 学者认为像日本、台湾等国家和地区不再仅仅只是做理论层 面的探讨，而是已经将量能课税原则在法律制度中得以运用 和体现。例如，这种实际应用主要体现在日本 宪法 和所 得税法、台湾地区所得税法之中。笔者认为，国家税收权之所以具有正当性应该从国家权 力的由来进行探讨。国家权力来源于人民的权利的让渡，当 社会发展到一定阶段时，人们发现仅依靠个人的能力是不可 能完成某些事务的，例

5、如为社会大众提供公共设施、建立社 会生活保障制度以保障社会底层穷苦人民的基本生活等等。由此，同一社会的人们开始达成共同的契约，即他们将各自 手中的部分权利（即完成前述事务的权利）共同让渡给一个 主体，也就是后来形成的国家，由该主体在人民的授权范围 内统一行使人民让渡的权利，因而国家享有了自己的权力。 很多学者从逻辑上总是强调是因为国家为公民提供了基础 性公共设施、处理了公共事务，因而，作为对价，公民向国 家纳税。但笔者逻辑起点与此相反，是一国之公民事先为自 己的代表 -国家凑集经费以便它的各种社会机制可以正常运 转，以此来维持自己让渡的那部分权利可以顺利行使。公民 为国家凑集经费的主要手段就是

6、向国家缴纳税金，国家征税 权也因此具有了正当性。由于公共产品具有 "非竞争性 "和 "非排他性 "的特点，以 及人们在公共产品消费上普遍存在 " 免费搭车 " 现象，无法依 据纳税人受益程度来测量计算其应该分担的税收份额，于是 "利益说 " 逐渐为人们所摒弃，取而代之的是税收 "能力说 "。 这一学说的核心观点是，税收之目的在于满足一般的公共财 政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价 关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务， 因此， 税收负担的归属及轻重原则，必须以纳税人实

7、际负担能力为 标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限 度。上述之内容也恰恰正是量能课税原则的内涵之所在。二、量能课税原则的存在必要性任何一项原则制度的存在之所以必要是由它自身所具 有的价值决定的，量能课税原则也不例外。如前所述，量能 原则的诞生主要是为了修正税收 "利益说 "或 "交换说 "在税收 负担的衡量上所存在的缺陷。对于量能课税原则能否成为税 法上的建制原则，并对立法者产生拘束作用，曾引起激烈讨 论。主要有两种观点，即 "肯定说 "和 "否定说 "。（一）肯定说 肯定说认为量能课税原则不仅为税

8、法的建制原则，而且 为税法的伦理要求不仅应成为税收立法的指导思想、税法解 释的准则，同时也是税法漏洞补充的指针和行政裁量的界 限。我国台湾学者一般认肯量能课税为税法之建制原则。黄茂荣教授认为， " 量能课税原则在税捐法制上， 相当于 私法自治原则在民事法制上的地位。 " 葛克昌教授认为， "量能课税原则在税法发展演进过程 中，具有举足轻重地位，特别对所得税法而言，所得税应依 个人经济支付能力而负担，此一原则如予扬弃或视之如无具 体内涵之空洞公式，则税法之演变只能诉诸议会多数决或专 断独行。 " 他认为， 量能课税原则不仅是宪法原则与法律原 则，法律解释适

9、用时也应斟酌量能课税原则，使得整个税法 体系成为具有价值取向的完整法律体系；同时量能课税也是 税法伦理原则，是评价税法是否符合 "良法 "的价值标准，有 关衡量实定法是否正义的准则，比如自由平等、生存权保障 等原则，均可在量能课税原则中予以发现。不过，葛克昌认 为， "量能课税原则 "只有在以财政收入为目的之租税（非以 经济政策或社会政策为目的之租税）上才有适用余地。 日本学者北野弘久认为量能课税原则属立法理论标准 上的原则，它在租税立法上起着指导性原则的重要作用。因 此，对于已成立的租税立法如果违反了该项原则，将会导致 违宪无效的后果。从这个意义上说，

10、量能课税原则构成了宪 法论水准上的法律解释方面的原则。北野认为，日本宪法中 "尊重个人 "、"法律面前人人平等 "、"健康且富有文化性的最 低限度的生活 "、生存权财产不得侵犯等条款可以抽象出量能 课税原则，这一原则不再单纯是财政学中租税论上的原则， 而是宪法规定的原则。他认为，如果按宪法理论理解量能负 担的意义，税收应该尽可能向着 "人税化 "方向发展，且尽量 考虑纳税者各种人的因素。不过，北野教授否认量能课税 为解释和适用税法的指导性原则，认为在既定税法秩序下， 作为解释和适用税法的指导性原则只有一条，这就是租

11、税法 律主义原则。如果执意将量能课税原则作为解释和适用税法 时的指导性原则，那么税法将成为单纯的行政 "手段 "，租税 法律主义原则将走向崩溃。（二）否定说 该种意见认为，量能课税原则仅仅是一种税法思想，其 适用范围仅仅限于所得税领域，对于间接税以及面广量大的税收特别措施没有适用效力德国学者 Heinrich Wilhelm Kruse 对量能课税原则持否 定说，认为量能课税原则并不是课税的基础原则。 其理由是， 一项基础原则应无法忍受强烈受限制的适用范围，而量能课 税原则的适用 "特别 "限制于所得税法上，而其他税种包括消 费税、交易税、销售税以及财产

12、税等，则不考虑税收义务人 的给付能力。也就是说，量能课税原则仅仅在所得税等直接 税上有适用余地，对于日趋扩大的间接税领域没有考虑量能 课税，以致出现量能课税原则与税收中性原则互相竞争的局 面。 Kruse 认为，量能课税原则既非从正义理念导出，也非 从税捐正义的理念或平等原则所导出。其仅是以具体化平等 原则为目的，也就是使平等原则可以适用。量能课税原则可 以帮助解答平等原则所没有解决的许多问题，也即具体情形 什么是平等或者什么是不平等，以及何种情形属于平等处理 或不平等处理。因此， Kruse 认为量能课税原则仅仅是平等 处理或不平等处理得以正当化的一种理由而已，当该原则在 与其他差别待遇之理

13、由的 " 相互竞争 " 中并没有一般有效的优 先权，基于预算的、财政政策的、国民经济的或其他理由， 均可能优先于量能课税原则，是否允许如此，则为立法者裁 量决定。而且，量能课税原则并未说明什么表现出给付能力， 根据什么标准衡量给付能力，以及从已经明了的给付能力导 出何种法律效果。据此， Kruse 认为，给付能为与税收负担之间没有必然的联系，因为所谓的 " 符合给付能力 "的税收均 可以作为违反量能课税原则之政策目的的手段。因此，他认 为" 量能课税原则仅是财政学上的基准， 一种论证理由， 并非 具有规范效力的法规。 "（三）作者的观

14、点 笔者认为，量能课税原则对建构一个正义的税法体系的 意义重大。在正义的税法体系中，纳税人仅在合理的范围内 依法承担纳税义务，其各项基本权利尤其生存权是不会受到 因国家公权力扩张而带来的侵害，与此同时，国家的各项机 能也能维持正常状态，国家得益于良好的税法体系，通过依 法行使国家税收权以减少贫富差距，逐渐提高本国经济实力 和国际地位，并最终带来人民物质文化水平的提高。经过长 久的努力，在正义的税法体系下，会形成实践与理论相互促 进的良性循环局面。具体而言，量能课税原则的价值主要体现在以下三点：1. 阻止或限制国家征税权对公民基本权利的侵犯。这是 由平等原则推导出来的量能课税原则的核心价值。虽然

15、我国 税法体系中已经明确了税收法定原则，但是同时法律还给国 务院和地级政府留下了诸多自由裁量权，这就无形中使得国 家征税权的具有扩张的可能性，这种可能性就必然使得公民 的纳税义务加重。然而权利与义务是相对的，向国家缴纳税 款不仅是公民的一项义务，更是公民的一项不可被剥夺的权 利，因为人民才是国家真正的主人。从这个角度而言，征税 权的扩张的可能性就会使得公民的某些权利受到公权力的 侵害。在建构正义的税法体系过程中，理解量能课税原则的 实质内涵并将其运用到实际之中，这是对税收法定原则和政 府自由裁量制度不足的弥补与补充。2. 对国家实行宏观调控具有重要意义。国家通过在征税 过程中良好地运用量能课税

16、原则，使得纳税能力高的公民多 纳税，纳税能力低的公民少纳税，无纳税能力的不纳税，既 保障了社会公民最低生活水平，也减小了一国人民的贫富差 距，从而可以提升国家的整体经济实力和国际竞争力，并最 终带来人民物质文化水平的提高。3. 符合人道主义的要求。将量能课税原则加入到正义税 法体系的构建中来，使得国家作为公权力主体更关注社会弱 势群体，根据该项原则课负公民赋税义务可以达到让纳税能 力高的公民多纳税，纳税能力低的公民少纳税，无纳税能力 的不纳税的效果，从而保障了社会低收入人群的基本生存 权。三、量能课税原则与税法变革的方向在我国，税法是征税者之法的观念形成已久，这是从古 至今深受国家主义理念的影

17、响所致，而对税法是纳税人之法 的说法感到较为陌生，把税法看作是纳税人之法的观念十分 淡薄。然而庆幸的是，近些年来国内学者对税法乃是纳税人之法的呼声日益高涨，我国台湾地区和日本法学资源的引入 功不可没，不过该种观念尚未真正扎根于本土的实践之中。 将税法看作是纳税人之法必将是我国税法今后变革的方向。 所谓征税者之法 ,就是保障征税者权力之法 ,保障国家税收之 法 ;所谓纳税人之法 ,就是保障纳税人权利之法 ,保障纳税人财 产权、生存权、自由权等基本人权之法。税法变革沿着既定的方向顺利进行依赖于税法基本原 则的指引与规范。税收法定原则作为我国税法的基本原则， 理应承担起作为税法变革的标尺作用。税收法

18、定原则指导和 调整的对象，既包括税收正义实质方面，也包括税收正义形 式方面。 尽管税收法定主义亦包含一定的实质价值诉求 ,但 是它的主旨仍然是形式主义的。税法变革的方向需要法律形 式主义的保障 ,但是单有形式法律的要求还是不够的 ,还必须 有实质意义上的价值原则。 实质意义上的价值原则是什么呢 学界主要概括为税收公平原则、税收效率原则以及税收社会 政策原则。由于税收公平原则过于笼统，在实践过程中因 为缺少达成共识的衡量标准而难以驾驭，然而由税收平等原 则推导得出的量能课税原则就显得更加具体、丰富，更具有 可运用性。因此，量能课税原则应该成为指引我国税法变革 的实质性原则之一。量能课税原则的灵魂

19、在于从实质上对国家课税权进行限制 ,以保护私人财产权、 生存权等基本人权。 在现代法治背 景下 ,在税收法定的大前提下， 法律留给法官自由裁量权成为 事实 ,在正义的税法体系建构中， 该种自由裁量权应该受到量 能课税原则的指导与制约。笔者建议，将量能课税原则同税 收法定原则一样，定位为我国税法的一项基本原则。只有确 立量能课税原则 ,才能指引税法变革朝着纳税人之法的方向 前进的，量能课税原则是扭转税法变革方向的关键。因此 , 各种税收要素 ,特别是纳税客体、 纳税主体的选择， 纳税标准 和纳税程序的设定和规划等 ,均必须以量能课税为出发点 ,充 分考虑纳税人的负担能力 ,而不能仅考虑国家利益

20、,以及经济 调控、社会政策的需要。注释： 黄茂荣著：税法总论法学方法与现代税法,（台湾）植根法学丛书编辑室 2005 年 9 月版，第 145 页。 葛克昌著：税法基本问题（财政宪法篇）（台湾）月旦 出版社 1997 年 7 月版，第 200 页。 参阅葛克昌著： 所得税与宪法 ，（台湾）翰芦图书出 版有限公司 2003 年增订版，第 121-123 页。 参阅 日北野弘久著： 税法学原论 ，陈刚、杨建广 等译，中国检察出版社 2001年1月版，第 95-97 页。 参阅陈清秀著： 税法总论 ， （台湾）翰芦图书出版有 限公司 2003年第 3版，第 24-27 页。 王茂庆：量能课税原则与当代中国税法的变革，载 于广西社会科学 ，2010 年第 5期。 参见刘剑文： 财税法学 ，高等教育出版社 ,2004 年 版，第 333337 页。参考文献：【1】黄茂荣著：税法总论 法学方法与现代税法 , （台湾）植根法学丛书编辑室 2005年 9月版。【 2】【 12】葛克昌著：税法基