2019中级会计实务讲义95讲第28讲非货币性资产交换的确认和计量(2)

1、第二节非货币性资产交换的确认和计量【考点】非货币性资产交换的确认和计量（）（四）非货币性资产交换的会计处理1.以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（1 ）换出资产总原则：按公允价值视同销售计入当期损益的金额=换出资产公允价值-换出资产账面价值 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与账面价值差额计入资产处置损益。 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与账面价值的差额计入投资收益。【提示】视同销售相关增值税单独结算，不影响处置损益。（2 ）换入资产两种思路：不考虑增值税（教材公式）换入资产成本=换出资产公允价值+支付的补价（-收取的补价）+应支付的相关税费（言外之意,【提示

2、】此时的公允价值是指不含增值税的“裸价”，收付的补价也指不含增值税的“纯补价”增值税单独结算，不参与交换）。应支付的相关税费是指应计入换入资产成本的其他相关税费，比如契税、运 输费、保险费等。考虑增值税（建议采用的公式）换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额 +支付的补价（-收取的补价）-换入资产可抵 扣的增值税进项税额+应支付的相关税费【提示】此时的公允价值仍然是指不含增值税的“裸价”，但收付的补价则是考虑增值税后的价款。例如，在增值税单独结算的情况下，收取的补价包含了增值税销项税额，一加一减，就自动抵减了；而支付的补价则 包含了可以抵扣的增值税进项税额，一加一减，也自动抵减

3、了，所以在抵减之后，与前面“不考虑增值税”下 的公式相同。如果增值税没有单独结算，此公式仍然适用，即“以出定入”。【提示】如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本。【例7-1】2 X18年5月1日，甲公司以2 X15年购入的生产经营用设备交换乙公司的一批办公设备，甲公司换入的办公设备用于日常经营，乙公司换入的设备继续用于生产。甲公司设备的账面原价为1500000 元，在交换日的累计折旧为525000元，不含税公允价值为 1404000元，计税价格等于公允价值，甲公司此前没有为该设 备计提资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1500

4、元。乙公司办公设备的账面原价为1200000元，在交换日的累计折旧为120000元，在交换日的不含税市场价格为1404000元，计税价格等于市场价格，乙公司此前也没有为该批办公设备计提资产减值准备。甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。假设甲公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙公司均开具了增值税专用发票，增值税进项税额在取得资产 时进行一次性抵扣。【思考】交换双方固定资产的公允价值相同，计税价格也相同，那么会涉及补价吗？【回答】不涉及。因为双方交换金额相等。可以推演，一般情况下，在交换双方资产的公允价值和计税价格不相等时，才会涉及补价的

5、收付。甲公司的账务处理如下：换出生产经营用设备的增值税销项税额=1404000 X16%=224640（元）换入办公设备的增值税进项税额=1404000 X16%=224640（元）是交呦甲公司生产设备:9750001500 /vr'滋司办公设备;1080000I 公允：1404000 | |籬私 224640 iII *公1404000 i 範税:224640 在“平等交换”的情况下：甲公司换入办公设备的入账成本=换出设备的公允价值 +销项税额-进项税额=1404000+224640-224640=1404000（元）（思路1，建议的思路）=换出设备的公允价值 =1404000（元）

6、（思路2 ）=换入设备的公允价值 =1404000（元）（思路3）V:¥乙公勋公设龜IIII!IIIiIII |III«II!B 975000 | if SO： 15001 公允：1404000 :tt 1080000:NII- I" 允 公-11-nV4*讎私224640通过"固定资产清理”科目核算，借方记流出，贷方记流入。借：固定资产清理975000累计折旧525000贷：固定资产一一XX设备借：固定资产清理贷：银行存款借：固定资产清理贷：应交税费 应交增值税（销项税额）借：固定资产办公设备应交税费应交增值税（进项税额）贷：固定资产清理借：固定资产清

7、理贷：资产处置损益其中，（1500000-52500015000001500150022464022464014040002246401628640427500427500资产处置损益的金额为换出设备的公允价值）并扣除清理费用1500元后的余额，即1404000 元与其账面价值 975000 元427500 元。【思考】这里在计算资产处置损益时，考虑增值税了吗？为什么增值税销项税额和进项税额却计入了固定资产清理呢？【回答】没有考虑。但在计算固定资产清理时同时考虑了增值税进项税额和销项税额，由于两者相等，相互抵减了（如果不相等，那一定还会涉及补价，考虑补价后，也一定会相互抵减），你会发现，考虑增

8、值税和不考虑增值税的清理净损益的计算结果是相同的。例如考虑增值税的计算思路：清理净损益=-975000-1500-224640+1628640=427500（元）与不考虑增值税的计算结果完全相同。所以，甲公司的账务处理可以这样做（建议的做法，下同）借：固定资产清理（经济利益流出）975000累计折旧525000贷：固定资产一一XX设备1500000借：固定资产清理（经济利益流出）1500贷：银行存款1500借：固疋资产办公设备1404000应交税费应交增值税（进项税额）224640贷：固定资产清理（经济利益流入）1404000应交税费应交增值税（销项税额）224640此时，如果涉及补价，则也写

9、在上面分录中，最终倒挤“固定资产”的入账成本。 借：固定资产清理（净损益）427500贷：资产处置损益427500乙公司的账务处理如下：换出办公设备的增值税销项税额=1404000 X16%=224640（元）换入生产经营用设备的增值税进项税额=1404000 X16%=224640（元）借：固定资产清理累计折旧（经济利益流出）10800001200001200000贷：固定资产办公设备借：固定资产一一XX设备1404000应交税费应交增值税（进项税额）224640贷：固定资产清理（经济利益流入）1404000应交税费应交增值税（销项税额）224640借：固定资产清理（净损益）324000贷：

10、资产处置损益324000【例7-2】2 X18年7月1日，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼交换乙公司持有的对非上市的联营企业丙公司长期股权投资。 在交换日，该幢写字楼的账面原价为 6000000元，已提折旧1200000元，未计提减值准备， 在交换日的不含税公允价值为6136364元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4500000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6000000元，乙公司支付 750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于生产经营。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为61

11、36364元，销项税额为613636元。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣；除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。甲公司写字感 緬 4800000 /V厂'乙公就輙威H： 45O00C0 IH| 公允：6136364 |! W： 613636 |II公加 6000000 |梆 750000；T本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的750000元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而收到的补价136364 元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为0）的差额613636元。对甲公司而言，收到的补价136364元十换出资产的公允价值 6136

12、364元（或换入长期股权投资公允价值6000000元+收到的补价136364元）=2.2% V 25%，属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价136364元十换入资产的公允价值 6136364元（或换出长期股权投资公允价值6000000 元+支付的补价136364元）=2.2% V 25%，属于非货币性资产交换。本例属于以固定资产交换长期股权投资。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产 的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认 产生的损益。甲公鹃字楼:IIIIIIIIIiII4800000公允：613636461

13、36364500000IIIii 公允：6000000 :IiI朴;750000甲公司的账务处理如下:4800000借：固定资产清理1200000累计折旧贷：固定资产办公楼6000000借：长期股权投资一一丙公司6000000银行存款750000贷：固定资产清理6136364应交税费应交增值税（销项税额）613636借：固定资产清理1336364贷：资产处置损益1336364注：此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整。（下同）乙公司的账务处理如下：借：固定资产6136364应交税费应交增值税（进项税额）613636贷：长期股权投资一一丙公司4500000投资收益150

14、0000银行存款750000【例题多选题】（2017年）下列关于以公允价值计量的企业非货币性资产交换会计处理的表述中，正确的有（）。A. 换出资产为长期股权投资的，应将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益B. 换出资产为存货的，应将换出资产公允价值大于其账面价值的差额计入营业外收入C换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入D.换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于其账面价值的差额计入其他综合收益【答案】AC【解析】选项B，换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入，按换出资产的账面价值确认 营业成本；选项D,换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于

15、账面价值的差额计入资产处置损益。【例题多选题】（2016年）2015年7月10日，甲公司以其拥有的一辆作为固定资产核算的轿车换入乙公司一项非专利技术，并支付补价5万元。当日，甲公司该轿车原价为80万元，累计折旧为 16万元，公允价值为 60万元；乙公司该项非专利技术的公允价值为 65万元。该项交换具有商业实质，不考虑相关税费及其他因素，甲公司进行的下列会 计处理中，正确的有（）。A. 按5万元确定营业外支出B. 按4万元确定处置非流动资产损失C. 按1万元确定处置非流动资产利得D. 按65万元确定换入非专利技术的成本【答案】BD【解析】甲公司确认的处置非流动资产损益=60- （80-16 ）

16、=-4 （万元），即处置损失 4万元；换入的非专利技术入账成本=60+5=65 （万元）。【例题单选题】（2012年）11甲公司以M设备换入乙公司 N设备，另向乙公司支付补价 5万元，该项交换具有商业实质。交换日， M 设备账面原价为 66万元，已计提折旧 9万元，已计提减值准备 8万元，公允价值无法合理确定； N设备公允 价值为72万元。假定不考虑其他因素，该项交换对甲公司当期损益的影响金额为（）万元。A. 0B. 6C. 11D. 18【答案】D【解析】换出资产的公允价值无法合理确定，应当以换入资产的公允价值72万元为基础确定。由于甲公司支付补价5万元，所以可以倒推出甲公司换出资产的公允价

17、值为67万元（72-5 ）。借：固定资产72贷：固定资产清理（66-9-8）49资产处置损益18银行存款52.以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理（按客观题把握）（1 ）换出资产总原则：按账面价值结转，不确认处置损益，只有增值税视同销售（2 ）换入资产换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额 +支付的补价（-收取的补价）-换入资产可抵 扣的增值税进项税额+应支付的相关税费12【提示】在计算增值税时要按照计税价格计算，一般计税价格与公允价值相同。【例7-3】甲公司以其持有的对联营企业丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为 50

18、00000元，已计提长期股权投资减值准备余额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000 元，累计已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标权计提减值准备。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票注明的销售额为3600000元，销项税额为 216000元。假设除增值税外，整个交易过程中没有发生其他相关税费。本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例中属于以长期股权投资交换无形资产。由于换

19、出资产与换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确认，不确认损益。13IIIIIIIIIIIII3600000H： 3600000髄税：216000甲公司账务处理如下:借：无形资产一一商标权3384000应交税费一一应交增值税（进项税额）216000长期股权投资减值准备一一丙公司股权投资1400000贷：长期股权投资一一丙公司5000000乙公司账务处理如下：14借：长期股权投资一一丙公司3816000累计摊销600000贷：无形资产一一商标权4200000应交税费应交增值税（销项税额）216000【例7-4】2 X18年12月1日，甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000元，已计提折旧2350000元；乙公司拥有一项联营企业长期股权投资，账面价值1050000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价 值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100000元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为1150000 元，销项税额为 115000元。假定增值税进项税额在取得资产时进行一次性抵扣；除增值税外，交易