非货币性资产投资企业所得税政策释义(最新政策)

1、非货币性资产投资企业所得税政策释义目录目录1第一节 非货币性资产投资简介2一、非货币性资产投资概念2（一）公司对外投资的概念2（二）非货币性资产的概念2二、会计处理3（一）以非货币性资产投资取得长期股权投资分类3（二）以非货币性资产投资方式取得投资资产的初始计量3三、税务处理5（一）历史沿革5（二）税务处理6（三）、政策要点7第二节 会计上不确认转让收入的非货币性资产投资案例10一、案例简介10二、会计处理10三、税务处理11（一）不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得11（二）选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得11四、税会差异12（一）如不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1

2、2（二）、如选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得12五、相关表单的填制13（一）、如不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得13（二）、如选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得13第三节 会计上确认收入的非货币性资产投资案例15一、情况简介15二、会计处理15三、税务处理16（一）如不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得16（二）如选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得17四、税会差异18（一）、不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得18（二）、选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得18五、相关表单的填制19（一）、不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得19（二）、选择

3、五年分期均匀确认非货币性资产转让所得19第一节 非货币性资产投资简介一、非货币性资产投资概念（一）公司对外投资的概念中华人民共和国公司法（以下简称公司法）第二十七条的规定，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。公司法第八十二条规定“股份有限公司发起人的出资方式，适用本法第二十七条规定”。公司法第一百七十八条规定“有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照本法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照本法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行”。公司法将公司

4、对外出资行为分为初始出资设立新公司和在已存在的公司增加投资两种形式，无论哪种投资形式，都可以分为货币投资、非货币财产投资两种出资类型。本章所涉及的非货币资产对外投资包括非货币性资产出资设立新公司和在已存在公司增加非货币性资产投资两种类型。除采用这两种类型参与投资之外，还可以通过从公司其他股东购买股权的方式参与投资，属于非货币性资产交换取得股权，在本章后面会做介绍。（二）非货币性资产的概念企业所得税法实施条例第五十六条规定资产包括“固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等”，财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税2014116号)（以下简称11

5、6号文件）文件规定“非货币资产是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产”，此规定与企业会计准则第7 号非货币性资产交换中得非货币性资产规定一致，本章涉及的非货币资产以116号文件规定和企业会计准则规定为准。二、会计处理非货币性资产投资经济实质是用非货币资产换取企业股权的一种交易行为，对于投资方来说，非货币性资产投资与长期股权投资的区别主要在于取得股权的方式不同，重点在初始计量上有所不同，因此本章仅讲解非货币资产投资的初始计量会计处理，不涉及非货币资产投资形成的投资资产后续计量会计处理。（一）以非货币性资产投资取得长期股权投资分类企业会计准则关于非

6、货币性资产投资会计核算的相关规定分布在企业会计准则第2 号长期股权投资、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第20 号企业合并、企业会计准则第22 号金融工具确认和计量等准则中。从股权投资的性质上分，企业对外股权投资形成的投资资产可分为长期股权投资和金融资产两类。1.长期股权投资：企业会计准则第2 号长期股权投资规定长期股权投资主要包括三种情况：一是企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，一般指对子公司的投资；二是企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，一般指合营企业投资；三是企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，一般指联营企业投资

7、。2.金融资产：如果企业股权投资不属于上述三种情况，应按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量的要求进行初始计量核算，并根据金融资产的具体用途和性质，金融资产可进一步细分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产三类，根据金融资产类别不同，其后续计量的方法也不同。（二）以非货币性资产投资方式取得投资资产的初始计量从投资方角度出发，会计核算上未区分直接注入资产给被投资公司和从被投资公司原有股东购买股权两种方式的区别，不论哪种方式均采用统一的核算方法。1、企业控股合并形成的长期股权投资的初始成本确定（1）同一控制下的企业控股合并同一控制下的企业控股合并是指

8、，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。会计上不确认财产转让收入，具体会计处理应按照企业会计准则第20号企业合并执行。（2）非同一控制下的企业控股合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。会计上需确认财产转让收入，具体会计处理应按照企业会计准则第20号企业合并执行。2、除企业控股合并以外其他方式取得投资的初始成本确定：这是最常见的非货币性资产投资的类型，是指将非货币性资产注入被投资企业且不构成企业合并，并从被投资企业获取股权支付的交易行为。非货币性交换取得股权资产，根据是否形成控制或影响的条件划分，应分别计入长

9、期股权投资或金融资产相关科目，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7号非货币性资产交换的有关规定确定，具体可分为以下两种方式：（1）具有商业实质投资的初始成本确定非货币性资产交换同时满足“交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”两个条件的，应该以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（2）不具有商业实质投资投资的初始成本确定不具有商业实质或者交换涉及的资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，应按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。在进行初始成本计量之前，需要对

10、是否具有商业实质进行判定。确定非货币资产交换是否具有商业实质，主要考虑由于发生了该项资产交换预期是企业未来现金流发生变动的程度，即换出资产与换入资产预计产生的未来现金流是否有显著不同。从非货币性资产对外投资的交易特点来分析，更多是从非货币性资产投资之后，投资企业是否拥有对被投资的控制权，如果投资之后还拥有控制权，一般认为投资企业交换获取的资产性质没有实质性变化，不具有商业实质，反之则可以判断为具有商业实质。三、税务处理（一）历史沿革对于非货币性资产投资交易行为如何进行税务处理，在不同历史时期存在不同的规定，通过对税务处理规定的历史沿革进行梳理分析，有助于我们理解现行税务处理规定的内涵原理。1、

11、无限期递延确认所得关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税199777号）第二条规定：“纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回的该项投资所得的收入与该实物资产和无形资产投出时远账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。上述规定主要是考虑纳税人以非现金的实物资产和无形资产等非货币性资产对外投资时，虽然资产存在评估增值的情况，但是纳税人并未因此收到现金，从而缺乏现金缴纳税款，因此需要将纳税时点无限期向后递延，直到公司中途或到期转让、收回资产时，才确认应纳税所得额，缴纳企业所得税。

12、不过此文件只涵盖了实物资产和无形资产，投资性资产（例如股权、债权）在文件中没有明确说明处理方式，这主要是由于当时公司法尚未明确股权及债权可以用于对外投资。2、当期确认所得与分期确认所得相结合关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）第三条规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按法规计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关

13、批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。 118号文件规定彻底改变了77号文件确定的无限期递延纳税的原则，首次明确规定非货币资产对外投资，应分解为按公允价值销售和投资两项业务，按公允价值销售业务应立即确认所得或损失。但是同时考虑到纳税人可能会面临缺乏必要纳税现金的问题，因此在文件中设定了特殊性条款，即对于资产转让所得数额较大的，可以在不少过5个纳税年度平均分摊到各年度的应纳税所得中，而不能再无限期向以后年度递延，直至中途或到期转让、收回该项资产。3、当期确认所得2008年企业所得税法及实施条例颁布实施，原有企业所得税相关管理规定原则上不

14、再具有法律效力，非货币性资产投资的税务处理又发生了变化。企业所得税法实施条例第二十五条规定”企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，同时国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应纳规定视同销售定收入。企业以非货币资产对外投资，非货币资产所有权属必然会发生变化，因此根据上述规定，应按照视同销售处理，当期立即确认视同销

15、售收入与视同销售成本，并确认资产转让的所得或损失。这与118号文件确定的处理方式基本一致，但是没有设定118文件中的特殊性条款，对于任何非货币性资产投资，一律当期确认所得或损失，不得递延确认。4、上海自贸区分期确认所得2008年以后企业发生非货币性资产时，均应在投资当期确认应税所得，但是由于其取得的所得形式是股权，股权在持有期间不能进入流通市场进行变现，使得企业在形式上取得了应税所得，但会缺乏必要的纳税现金，如果当期确认的应税所得金额较大，企业将面临较大的纳税资金压力，甚至会挤占企业正常生产经营需用的现金，使得企业经营发展陷入困境，阻碍企业正常开展投资行为。2013年财政部和国家税务总局为扶持

16、上海自贸区企业发展，下发了关于中国（上海）自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为有关企业所得税政策问题的通知（财税201391 号）（以下简称91号文件）文件，规定注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。此项政策与118号确立的分期确认所得的政策相类似，从而在一定程度了解决了自贸区企业非货币性资产对外投资时面临的纳税资金压力，促进了企业正常经营发展。（二）税务处理财政部和国家税务总局在91号文件基础上，为进一步对文件进行完善和

17、补充，2014年下发了116号文件，将非货币性资产投资分期均匀分摊纳税的规定推向全国执行，非货币性资产投资现行税务处理规范主要由116号文件及国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告（国家税务总局公告2015年第33号）（以下简称33号公告称）两个文件构成，企业非货币性资产对外投资其经济实质是用非货币资产注入被投资并企业取得企业股权的一种交易行为，交易中非货币资产所有权从投资企业转移到被投资企业，同时投资企业获取了被投资企业的股权支付。由于这种交易行为涉及到非货币资产所有权的转移，因此应确认非货币性资产转让所得，并可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按

18、规定计算缴纳企业所得税。（三）、政策要点1、适用范围116号文件中规定的非货币性资产投资，仅限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。投资行为的适用范围与91号文件相比进一步放宽。不论是投资设立新公司，还是投入到已经成立的公司均可以适用，两个核心要点需要予以关注：（1）非货币性资产投资交易范围投资企业投出非货币资产之后，必须取得被投资企业自身的股权支付，才能适用递延纳税规定。如果投资企业将非货币性资产注入投资企业，取得被投资企业控股企业（控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业）的股权支付，就不能判定交易行为构成对外投资行为，不能适用116号文件的规定。再进一

19、步可以延伸探讨，可以用非货币资产出资与非货币资产交换两个概念进行区分，与会计处理不同，税务处理需要区分非货币性资产出资和非货币性资产交换两个概念。将非货币资产注入企业取得本企业股权支付属于非货币性资产出资，而将非货币性注入企业并取得该企业持有的其他公司股权，属于非货币性资产交换。二者的核心区别点在于取得的股权支付是否在资产注入企业之前就已经存在。对于非货币性资产投资来说，取得非货币性资产的企业需要增资处理，用接受投资后增加的股份进行支付，这部分增加的股份在接受投资前是不存在的。对于非货币性资产交换来说，企业获得非货币性资产之后，其将持有的股权资产进行支付，这部分股份在接受投资前就已经存在。理解

20、非货币性资产出资与非货币性资产交换的区别之后，就能很清楚理解116号文件的使用范围。财政部、税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知（财税201541号）规定非货币性资产投资包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为，因此个人所得税上非货币性资产投资包含股权置换行为，与企业所得税上非货币性资产交投资范围不同，其内涵要更广泛一些。（2）投资主体与被投资主体范围非货币性资产投资的被投资主体必须是居民企业，根据企业所得税法规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境

21、内的企业，但不包括个人独资企业、合伙企业。居民企业投资于个人独资企业、合伙企业或非居民企业，均不能适用116号文件的规定。非货币性资产投资的投资主体必须是查账征收的居民企业。由于核定征收企业通常不能准确核算收入或支出情况，其很难根据116号文件要求，准确核算非货币性资产投资时的财产转让所得，因此规定非货币性资产投资的主体必须是实行查账征收的居民企业。2、所得确认（1）期限企业可在不超过5年期限内，分期均匀计入向应年度的应纳税所得额，这里有几个关键点：一是分期的起始年度是确认非货币性资产转让收入年度；二是116号文件规定的年是指纳税年度；三是企业可以根据自己的实际情况自由选择分期均匀计入所得的年

22、限，最长不超过5个年度，既可以在发生货币性资产投资当年一次性确认收入，也可以在2年、3年、4年、5年中选择一种方案，分期确认非货币性资产转让收入，而且中间不能中断计算。（2）所得计算与确认时点116号文件明确规定非货币性资产对外投资应确认财产转让所得，财产转让所得等于非货币性资产评估后的公允价值扣除计税基础后的余额。根据公司法规定，股权登记属于法定登记项目，因此在确定非货币性资产投资的财产转让所得时，有两个必备要件：一是投资协议生效，二是办理股权登记手续。这个确认时点的规定是财产转让所得确定的一般规定，但是对于关联企业之间发生非货币性资产投资行为，可能由于关联关系而不及时办理甚至不办理股权登记

23、手续，以延迟确认或长期不确认非货币性资产转让所得，实际上延长了延期纳税期限。在制度设计上为了防止此种情况发生，33号公告特别对关联企业之间非货币性资产投资行为进行了特别规定，自投资协议生效后最长12各月内应完成股权变更登记手续，如果12各月内未完成股权变更登记手续的，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让所得。（3）计税基础调整企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这一规定目的在于让非货币性资产转让所得与被投资企业股权计税基础同步调增，确保在税务处理上保持一致性。与投资企业取得的股权分期逐年

24、调整计税基础不同，被投资企业获得的非货币性资产直接按照非货币性资产的公允价值确定，不需要根据投资企业所得分期确认而逐年调整。3、停止执行条件由于企业要在长达5年的期限内，分期缴纳企业所得税，但是如果在5年期限内，企业的经营情况发生的改变，例如发生股权转让或注销清算等行为，使得企业不再满足分期纳税条件，企业就应该停止分摊纳税。（1）股权转让或投资收回由于分期纳税的主要目的是解决企业缺乏纳税必要现金的问题，企业如果将股权转让或投资收回，企业不再面临纳税现金缺乏的问题，因此规定企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权

25、或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。企业发生股权转让计算股权转让所得时，可按将股权的尚未调增到位的计税基础一次调整到位，保持税务处理的一致性。（2）注销企业如果在5年内注销，以后年度无法再纳税的，也应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。4、税会差异调整非货币性资产投资在税务处理上都应按照公允价值确认非货币性资产转让所得，同时企业可以选择在不超过五个纳税年度平均分摊确认应税所得。在会计处理上，在一些情况下需要按照公允价值确认投资资产初始成本并确认财产转让收入，在另外一些情

26、况下需要按照账面价值确认投资资产初始成本，不确认财产转让收益。因此由于会计处理和税务处理存在差异，企业不论是否选择均匀分摊确认所得，均可能需要在汇算清缴申报时进行纳税调整。税收分期均匀计入所得税收一次性计入所得会计不确认收入企业重组纳税调整明细表（A105100）视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）会计确认收入企业重组纳税调整明细表（A105100）无在非货币性资产投资发生年度，在会计上不确认非货币性资产转让收入的情况下，如果纳税人不选择均匀分摊计入应税所得，需要填写视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）表，确认视同销售收入与视同销售成本；

27、纳税人选择了分期均匀确认应税所得的，需要填写企业重组纳税调整明细表（A105100）。在会计上确认了非货币性资产转让收入的情况下，如果纳税人不选择分期均匀计入应税所得，则不需要进行纳税调整；如果纳税人选择了均匀计入应纳税所得，需要填写企业重组纳税调整明细表。第二节 会计上不确认转让收入的非货币性资产投资案例一、案例简介2015年10月，甲公司在改制重组中，以自有房产投资于乙公司，按规定免征营业税，土地增值税。该房产账面原值1000万，已计提折旧100万元，未提减值准备，经评估该房产价格为1200万元。换取乙公司30%股权。该房产无法评估价格，且该笔投资不具有商业实质。股权变更手续于2015年1

28、0月完成。二、会计处理甲公司使用房产交换的乙公司股权，经判定不具有商业实质，因此会计上应按账面价值计量方法确认长期股权投资的初始成本，不确认房产转让收入。1.将房产转入固定资产清理科目借：固定资产清理 900万元累计折旧 100万元贷：固定资产 1000万元2.取得乙公司股权时，按账面价值法，则长期股权投资的成本应按照房产的账面价值+应支付的相关税费确认换入股权的成本=900万元+0=900万元借：长期股权投资乙 900万元贷：固定资产清理 900万元三、税务处理（一）不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、非货币性性资产转让所得根据116号文第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对

29、非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。甲公司房产评估后的公允价值为1200万元，计税基础为900万元，确认非货币性资产转让所得=1200万元-900万元=300万元。应在2015计入应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。2、长期股权投资的计税基础：根据企业所得税法实施条例第七十一条第二款规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。2015年甲公司取得的长期股权投资计税基础等于房产公允净值即1200万元。（二）选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、确认非货币性资产转让所得：根据116号文第二条规定，

30、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。甲公司房产评估后的公允价值为1200万元，计税基础为900万元，确认非货币性资产转让所得=1200万元-900万元=300万元。根据116号文第一条规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。因此甲公司在2015年-2019年间每年确认非货币性资产转让所得60万元，共计300万元。2、长期股权投资计税基础：根据116号文第三条规定，以非货币性资产对外投资

31、而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。甲公司2015年房产的计税基础为900万元，每年应确认的非货币性资产转让所得=300万元5=60万元 ，因此： 2015年的计税基础=900+60=960万元2016年的计税基础=960+60=1020万元2017年的计税基础=1020+60=1080万元2018年的计税基础=1080+60=1140万元2019年的计税基础=1140+60=1200万元四、税会差异（一）如不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、2015年取得乙公司股权时：会计确认长期股权投资成本为900万元

32、，而税法确认甲对乙长期股权投资计税基础为公允价值1200万元。会计对房产交换乙公司股权行为不确认损益，税法确认非货币性资产交换收入1200万元-计税基础900万元=300万元。因此应调增应纳税所得额300万元。（二）、如选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、2015年税会差异（1）会计确认长期股权投资成本为900万元，而税法确认甲对乙的长期股权投资计税基础为900万元+60万元=960万元，两者存在差异。（2）会计确认非货币性资产交换损益，而税法确认非货币性资产投资转让所得60万元，应调增应纳所得税额60万元。2、2016年税会差异（1）会计确认长期股权投资成本为900万元，而税法确认甲

33、对乙的长期股权投资计税基础为960万元+60万元=1020万元，两者存在差异。（2）会计未确认收入，而税法确认非货币性资产投资转让所得60万元，应调增应纳所得税额60万元。3、2017 年至2019年同上处理：五、相关表单的填制（一）、如不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得2015年将税收确认的非货币性资产视同销售收入1200万元、非货币性资产视同销售成本900万元，视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（A105010）表第8行填写1200万元，第18行填写900万元。（二）、如选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、2015年由于纳税人未在会计上确认了房产转让收入，但在税

34、法上将财产转让所得分期均匀计入应纳所得，因此会产生税会差异，在汇算清缴时应填写企业重组纳税调整明细表（A105100）表及非货币性资产投资递延纳税调整明细表。（1）企业重组纳税调整明细表（A105100）表第13行第4列帐载金额填写0万元，第5列税收金额填写60万元，第6列纳税调整额填写60万元，第7列纳税调整金额填写60万元。第12行如上填写。（2）非货币性资产投资递延纳税调整明细表房产评估后的公允价值1200万元填入第1行第5列“公允价值”。房产的账面价值1000万元填入第1行第6列“账面价值”。房产的计税基础900万元填入非货币性资产投资递延纳税调整明细表第1行第7列“计税基础”。非货币

35、性资产转让收入实现年度“2015年”填入非货币性资产投资递延纳税调整明细表第1行第8列“非货币性资产转让收入实现年度”。按会计确认损益0万元填入第1行第9列“本年账载金额”。税法均匀分期确认非货币性资产所得的年限“5”填入第1行第11列“分期确认税收所得年限”。税法2015年需确认的非货币性资产转让所得60万元填入第1行第12列“分期均匀确认税收所得额”2015年需确认的非货币性资产转让所得60万元填入非货币性资产投资递延纳税调整明细表第1行第13列“本年税收金额”22016年由于纳税人在会计上未确认房产转让收入，但在税法上需确认分期均匀计入应纳所得的财产转让所得，产生税会差异，在汇算清缴时应

36、填写企业重组纳税调整明细表（A105100）表及非货币性资产投资递延纳税调整明细表。（1）企业重组纳税调整明细表（A105100）表第13行第4列帐载金额填写0万元，第5列税收金额填写60万元，第6列纳税调整额填写60万元，第7列纳税调整金额填写60万元。第12行如上填写。（2）非货币性资产投资递延纳税调整明细表将房产评估后的公允价值1200万元填入第1行第5列“公允价值”。将房产的账面价值1000万元填入第1行第6列“账面价值”栏。房产的计税基础900万元填入第1行第7列“计税基础”。非货币性资产转让收入实现年度“2015年”填入第1行第8列“非货币性资产转让收入实现年度”。按会计确认非货币

37、性资产转让所得0填入第1行第9列“本年账载金额”。税法均匀分期确认非货币性资产所得的年限“5”填入第1行第11列“分期确认税收所得年限”。税法2016年需确认的非货币性资产转让所得60万元填入第1行第12列“分期均匀确认税收所得额”。2016年需确认的非货币性资产转让所得60万元填入第1行第13列“本年税收金额”。2016年已确认的非货币性资产转让所得60万元填入第1行第17列“前一年度”。3.2016年-2019年填表方法同上，略第三节 会计上确认收入的非货币性资产投资案例一、情况简介2015年10月，甲公司在改制重组中，以自有房产投资于乙公司，按规定免征营业税，土地增值税。该房产账面原值1

38、000万，已计提折旧100万元，未提减值准备。经评估确认该房产公允价值为1200万元。换取乙公司30%股权。股权变更手续于2015年10月完成。甲公司采取成本法核算长期股权投资，2018年甲公司将持有的乙公司股权全部转让给丙公司，以银行转账方式取得股权转让价款1500万元。二、会计处理甲公司使用房产交换的乙公司股权，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，因此应按公允价值计量方法，按照换出资产的公允价值确定长期股权投资的初始成本，并确认换出资产的转让收入。1.将房产转入固定资产清理科目借：固定资产清理 900万元累计折旧 100万元贷：固定资产 1000万元2.取得乙公司股权

39、按照公允价值法则长期股权投资的成本=房产的公允价值+应支付的相关税费=1200万元+0=1200万元，应确认的损益=房产的公允价值-房产的账面价值=1200万元-900万元=300万元借：长期股权投资乙 1200万元贷：固定资产清理 900万元营业外收入 300万元3.2018年转让乙公司股权借：银行存款 1500万元贷：长期股权投资 1200万元 投资收益 300万元三、税务处理（一）如不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、非货币性资产转让所得根据116号文第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转

40、让所得。甲公司房产评估后的公允价值为1200万元，计税基础为900万元，确认非货币性资产转让所得=1200万元-900万元=300万元。应在2015计入应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。2、长期股权投资的计税基础根据企业所得税法实施条例第七十一条第二款规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。税法确认甲公司长期股权投资计税基础为房产的公允净值即1200万元。3、2018年甲公司转让乙公司的股权时确认股权转让所得：根据关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得

41、。税法确认甲公司股权转让所得为1500-1200万元=300万元（二）如选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1.确认非货币性资产转让所得：根据116号文第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。甲公司存货评估后的公允价值为1200万元，计税基础为900万元，确认非货币性资产转让所得=1200万元-900万元=300万元。根据116号文第一条规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。甲公司在20

42、15年-2017年间每年确认非货币性资产转让所得60万元共计300万元。根据116号文件第四条规定，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。甲公司在2018年应停止递延纳税政策，将未确认的120万元非货币性资产转让所得一次计入2018年的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税2.长期股权投资计税基础根据116号文第三条：以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调

43、整。甲公司2015年房产的计税成本为900万元；每年应确认的非货币性资产转让所得=300万元5=60万元 ； 2015年的计税基础=900+60=960万元2016年的计税基础=960+60=1020万元2017年的计税基础=1020+60=1080万元2018年尚有120万非货币性资产转让所得未调整到计税基础中去，但甲公司将乙公司的股权进行转让。根据116号文件第四条：企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。因此，甲企业应在2018年将长期股权投资的计税基础一次调整到位，2018年的计税基础=1080+120=1200万元四、税会差异（一）不选择五年

44、分期均匀确认非货币性资产转让所得此种情况下，无税会差异。（二）选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1、2015年税会差异会计确认长期股权投资成本为1200万元，而甲对乙的长期股权投资计税基础的为900万元+60万元=960万元，两者存在税会差异。会计确认营业外收入300万元，而税法确认非货币性资产投资转让所得60万元，应调减应纳所得税额240万元。2、2016年税会差异（1）会计确认长期股权投资成本为1200万元，而甲对乙的长期股权投资计税基础的为960万元+60万元=1020万元，两者存在差异。（2）会计未确认收入，而税法确认非货币性资产投资转让所得60万元，应调增应纳所得税额60万元。

45、3.、2017年税会差异（1）会计确认长期股权投资成本为1200万元，而甲对乙的长期股权投资计税基础的为1020万元+60万元=1080万元，两者存在差异。（2）会计未确认收入及成本，而税法确认非货币性资产投资转让所得60万元，应调增应纳所得税额60万元。4、2018年税会差异 会计确认转让长期股权投资的投资收益为1500万元-1200万元=300万元。税法确认非货币性资产交换所得120万元，调增甲对乙的长期股权投资计税基础的为1080万元+120万元=1200万元，确认股权转让所得=甲转让股权收入1500万元-对乙的长期股权投资计税成本1200万元=300万元，应调增应纳税所得额300万元-300万元+120万元=120万元。五、相关表单的填制（一）不选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得由于纳税人在会计上确认了房产转让收入且纳税人不选择分期均匀计入应税所得，因此不存在税会差异，则不需要进行纳税调整。无需填写纳税调整表。（二）选择五年分期均匀确认非货币性资产转让所得1.2015年纳税人在会计上确认了房产转让收入，但在税法上将财产转让所得分期均匀计入应纳所得，在汇算清缴时应填写企业重组纳税调整明细表（A105100）表及非货币性资产投资递延纳税调整明细表。（1）企业重组纳税调整明细表（A105100）表