第六章企业所得税的税收筹划2012

1、第六章第六章 企业所得税的税收筹划企业所得税的税收筹划 企业所得税：是对企业的生产、经营及其他所得征收的一种企业所得税：是对企业的生产、经营及其他所得征收的一种 税。税。 企业所得税的纳税人：必须是具有法人地位的企业所得税的纳税人：必须是具有法人地位的“公司公司”。 具体包括：股份有限公司具体包括：股份有限公司 有限责任公司有限责任公司 个人独资公司个人独资公司 和国有独资企业。和国有独资企业。第一节第一节 企业所得税纳税人身份的税收筹划企业所得税纳税人身份的税收筹划 （一）居民企业与居民企业纳税人（一）居民企业与居民企业纳税人 企业所得税法企业所得税法第二条规定：企业分为：居民企业第二条规定

2、：企业分为：居民企业 非居民企业非居民企业1、居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实、居民企业：是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实 际管理机构在中国境内的企业。际管理机构在中国境内的企业。2、居民企业的税收政策：、居民企业的税收政策： 1）居民企业负有全面的纳税义务。）居民企业负有全面的纳税义务。 2）所得税来源：中国境内、外所得均要缴纳企业所得税。）所得税来源：中国境内、外所得均要缴纳企业所得税。 3）所得：包括销售货物、提供劳务、转让资产、股息红利、利息、）所得：包括销售货物、提供劳务、转让资产、股息红利、利息、 租金、接受捐赠和其他所得。租金、接受捐赠和

3、其他所得。3、属于居民企业的公司制企业的税收政策：、属于居民企业的公司制企业的税收政策：法人实体法人实体 按利润总额做相应调整后的应纳税所得额上交所得税。按利润总额做相应调整后的应纳税所得额上交所得税。 一、企业所得税的纳税人一、企业所得税的纳税人第一节第一节 企业所得税纳税人身份的税收筹划企业所得税纳税人身份的税收筹划 （二）非居民企业与非居民企业纳税人（二）非居民企业与非居民企业纳税人 1、非居民企业：是指依照外国法律成立，但实际管理机构不在中国境、非居民企业：是指依照外国法律成立，但实际管理机构不在中国境 内，但在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内内，但在中国境内设立机构、场所的，或

4、在中国境内 未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。2、非居民纳税人的税收政策：、非居民纳税人的税收政策： 1）非居民企业，在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内）非居民企业，在中国境内设立机构、场所的，或在中国境内 未设立机构、场所，来源于中国境内的所得以及发生在中国境未设立机构、场所，来源于中国境内的所得以及发生在中国境 外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，按25%缴纳所得税。缴纳所得税。 2）非居民企业，在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、）非居民企业，在中国境内未设立机构、场

5、所，或者虽设立机构、 场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就 其来源于中国境内的所得，按其来源于中国境内的所得，按10%缴纳所得税。缴纳所得税。（三）子公司与分公司（三）子公司与分公司 公司法公司法规定：规定： 1）子公司：具有独立法人资格）子公司：具有独立法人资格依法独立承担民事责任。依法独立承担民事责任。 2）分公司：不具有独立法人资格）分公司：不具有独立法人资格民事责任由公司承担。民事责任由公司承担。1、子公司是企业所得税的独立纳税人、子公司是企业所得税的独立纳税人 子公司：是对应母公司而言的，是指被另一家公司（母公司

6、）有效子公司：是对应母公司而言的，是指被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司。控制的下属公司或者是母公司直接或间接控制的一系列公司。【注注】子公司所在国视其为居民企业，通常履行全面纳税义务，同时子公司所在国视其为居民企业，通常履行全面纳税义务，同时 也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。也能享受所在国为新设公司提供的免税期或其他税收优惠政策。【分析分析】 建立子公司一般手续比较复杂，财务制度较为严格建立子公司一般手续比较复杂，财务制度较为严格,必须独必须独 立开设账簿，并需要复杂的审计和证明，经营亏损不能冲抵立开设账簿，并需要复杂的审计

7、和证明，经营亏损不能冲抵 母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的母公司利润，与母公司的交易往往是税务机关反避税审查的 重点内容。重点内容。2、分公司不是企业所得税的独立纳税人、分公司不是企业所得税的独立纳税人 分公司：是指公司独立核算的、进行全部或部分经营业务的分支机构。分公司：是指公司独立核算的、进行全部或部分经营业务的分支机构。 我国所得税制度：法人所得税制要求总公司、分公司汇总计算缴纳企业所我国所得税制度：法人所得税制要求总公司、分公司汇总计算缴纳企业所 得税。得税。 所得税征收管理办法：企业实行所得税征收管理办法：企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清统一计算、分

8、级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。的企业所得税征收管理办法。【注意注意】税法还规定了八类不需要就地预缴税款的分支机构税法还规定了八类不需要就地预缴税款的分支机构: 第一，垂直管理的中央类企业。第一，垂直管理的中央类企业。 第二，三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税第二，三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工其经营收入、职工 工资和资产总额统一计入二级分支机构。工资和资产总额统一计入二级分支机构。 第三，分支机构不具有独立生产经营的职能部门时，该不具有独立生第三，分支机构不具有独立生产经营的职能部门时，该不具有独立生 产经营的职能部门

9、不就地预缴企业所得税。产经营的职能部门不就地预缴企业所得税。 第四，不具有主体生产经营职能第四，不具有主体生产经营职能,且在当地不缴纳增值税、营业税的产且在当地不缴纳增值税、营业税的产 品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下 分支机构，不就地预缴企业所得税。分支机构，不就地预缴企业所得税。 第五，上年认定为小型微利企业，其分支机构不就地预缴企业所得税。第五，上年认定为小型微利企业，其分支机构不就地预缴企业所得税。 第六，新设立的分支机构第六，新设立的分支机构,设立当年不就地预缴企业所得税。设立当年不就地预缴企业所得税。 第七

10、，撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款第七，撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款 由总机构缴入中央国库。由总机构缴入中央国库。 第八，企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构第八，企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构,不就地预不就地预缴缴 企业所得税。企业所得税。 企业在投资设立时，要考虑纳税主体的身份与税收之间的关系。因企业在投资设立时，要考虑纳税主体的身份与税收之间的关系。因为不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。为不同身份的纳税主体会面对不同的税收政策。（一）纳税主体身份的选择（一）纳税主体身份的选择 企业可以划分为三类：企业可以划分为三

11、类： 个人独资企业、合伙企业和公司制企业。个人独资企业、合伙企业和公司制企业。 1、个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择、个人独资企业、合伙企业与公司制企业的选择 1）个人独资、合伙企业按五级超额累进税率仅征收个人所得税。）个人独资、合伙企业按五级超额累进税率仅征收个人所得税。 2）公司制企业需要缴纳企业所得税。）公司制企业需要缴纳企业所得税。 【注注】如果向个人投资者分配股息、红利的，还要按如果向个人投资者分配股息、红利的，还要按20%的比的比 例税率扣缴个人所得税。例税率扣缴个人所得税。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法【案例案例6-1】某人自办企业，

12、年应税所得额为某人自办企业，年应税所得额为300 000元，该企元，该企业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税业如按个人独资企业或合伙企业缴纳个人所得税 应缴个人所得税应缴个人所得税=300 000=300 00035%35%6 7506 750 =98 250 =98 250（元）（元） 若该企业为公司制企业，所得税率为若该企业为公司制企业，所得税率为25%，税后净利全部作，税后净利全部作为股利分配给投资者。为股利分配给投资者。 应缴所得税应缴所得税=300 000=300 00025%+300 00025%+300 000（1-25%1-25%）20%20% =120 000 =120

13、 000（元）（元） 【结论结论】选择成立独资或合伙企业比公司制企业税负少选择成立独资或合伙企业比公司制企业税负少 120 000- 98 250=21 750120 000- 98 250=21 750元。元。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法 2、子公司与分公司的选择、子公司与分公司的选择 1、子公司：具有独立法人资格，独立纳税，可以享受该地区包括减、子公司：具有独立法人资格，独立纳税，可以享受该地区包括减免税在内的税收优惠政策。免税在内的税收优惠政策。2、分公司：不具有独立法人资格，汇总纳税，不能享受当地的税收、分公司：不具有独立法人资格，汇总纳税，不能

14、享受当地的税收优惠。优惠。3、分支机构设立的选择：投资初期易亏损应采取分公司，成熟后取、分支机构设立的选择：投资初期易亏损应采取分公司，成熟后取得盈利应采取子公司形式。得盈利应采取子公司形式。 如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避税；如在低税率地区设立子公司，采用转移定价方式避税； 如在高税率地区设立分公司，并入总公司纳税，即可避税；如在高税率地区设立分公司，并入总公司纳税，即可避税； 【注意注意】微利企业临界点的把握。微利企业临界点的把握。 如果年度利润如果年度利润10万为微利企业，而某企业的利润为万为微利企业，而某企业的利润为10万零万零100元，元，则其纳税额的增加超过则其纳税额

15、的增加超过100元。想办法将元。想办法将100元作为费用花掉。元作为费用花掉。 二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法 3、私营企业和个体工商业户的选择、私营企业和个体工商业户的选择 1）私营企业：也称）私营企业：也称“私有企业私有企业”。 是由私人投资经营的企业，生产资料和是由私人投资经营的企业，生产资料和产品属私人所有，经营活动由自己或雇佣管理人员管理。产品属私人所有，经营活动由自己或雇佣管理人员管理。 私营企业类型：有资本家私人企业、劳动者私人企业等。私营企业类型：有资本家私人企业、劳动者私人企业等。 私营企业资金来源：私人独自集资、债券集资、私营企业资金来

16、源：私人独自集资、债券集资、 贷款筹资、发行股票等贷款筹资、发行股票等2）个体工商户：是个体经济单位）个体工商户：是个体经济单位 【注注】它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具它以劳动者个人及其家庭成员为主体，用自有的劳动工具及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经及生产资料、资金，经向国家有关部门登记，独立地从事生产、经营活动。营活动。3）按照现行税法规定：）按照现行税法规定： a、私营企业适用、私营企业适用企业所得税法企业所得税法。税率是。税率是25%。 b、个体工商户却适用个人所得税，其税率如表、个体工商户却适用个人所得税，其税率如表6-1 所示所示 二、企

17、业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法（二）纳税主体身份的转变（二）纳税主体身份的转变 纳税主体：就是通常所称的纳税人。纳税主体：就是通常所称的纳税人。 即：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。即：法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人。 【注注】企业所得税强调法人税制，即企业所得税的纳税主体必须是独立企业所得税强调法人税制，即企业所得税的纳税主体必须是独立 的法人单位，只有具有法人资格的单位才能申报纳税。的法人单位，只有具有法人资格的单位才能申报纳税。 筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业所得税的纳税人。筹划方法：改变纳税主体的性质，使其不成为企业

18、所得税的纳税人。 【案例案例63】新华集团新华集团2010年新成立年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，能力强的项目，2011年盈利年盈利1 000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法人公司华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，闭，B公司公司2011年亏损年亏损300万元。万元。 【分析分析】筹划前：筹划前： A公司、公司、B公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得税。公司都是法人单位，应独立缴纳企业所得

19、税。 则：则：2011年年A公司应缴纳企业所得税公司应缴纳企业所得税=1 00025%=250（万元）（万元） B公司亏损，应缴纳企业所得税为公司亏损，应缴纳企业所得税为0。 A公司、公司、B公司合计缴纳企业所得税公司合计缴纳企业所得税250万元。万元。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法【案例案例63】新华集团新华集团2010年新成立年新成立A公司，从事生物制药及高级投资等盈利公司，从事生物制药及高级投资等盈利能力强的项目，能力强的项目，2011年盈利年盈利1 000万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新万元，新华集团将其注册为独立法人公司。新华集团另有一法

20、人公司华集团另有一法人公司B公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关公司，常年亏损，但集团从整体利益出发不打算将其关闭，闭，B公司公司2011年亏损年亏损300万元。万元。 【分析分析】筹划后：筹划后： 将将B公司变更公司登记为公司变更公司登记为A公司的分支机构。公司的分支机构。 则：则：B公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，公司不再是独立法人，就不再作为独立纳税人，A公司汇总纳税。公司汇总纳税。 2011年年A、B公司合计缴纳企业所得税公司合计缴纳企业所得税 =（1 000300）25% =175（万元）（万元） 【筹划结果筹划结果】 经过税收筹划，节省企业所得税经过税收筹划，

21、节省企业所得税 = 250175 =75（万元）（万元） 即：因即：因B公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵公司进行身份变更，实现公司之间盈亏互抵,降低集团整体税负。降低集团整体税负。二、企业所得税纳税人的税收筹划方法二、企业所得税纳税人的税收筹划方法第二节第二节 企业所得税计税依据税收筹划企业所得税计税依据税收筹划 所得税的计税依据：是应纳税所得额。所得税的计税依据：是应纳税所得额。 应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减应纳税所得额：是指纳税人在一个纳税年度的收入总额减 除成本、费用和损失等后的余额。除成本、费用和损失等后的余额。 （一）应纳税所得额的计算（一）应纳税所得额的

22、计算 计算公式：计算公式： 应纳税所得额应纳税所得额=收入总额准予扣除项目金额收入总额准予扣除项目金额 =收入总额不征税收入收入总额不征税收入 免税收入免税收入 各项扣除各项扣除 允许弥补的以前年度亏损允许弥补的以前年度亏损一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定（二）（二） 应税收入项目：应税收入项目： 纳税年度内（纳税年度内（1月月1日日12月月31日）：日）： 1）居民企业收入来自境内外；）居民企业收入来自境内外； 2）非居民企业收入来自中国境内的生产、经营所得和其他所得。）非居民企业收入来自中国境内的生产、经营所得和其他所得。 1、收入的类型：、收入的类型： 1）货币形式取得的收入

23、）货币形式取得的收入 包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债包括：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债 券投资等券投资等 2）非货币形式取得的收入）非货币形式取得的收入 包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到包括：固定资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到 期的债券投资、劳务以及有关权益等。期的债券投资、劳务以及有关权益等。 【注注】非货币形式的金额不确定，其收入按照公允价值确定收入额。非货币形式的金额不确定，其收入按照公允价值确定收入额。 3）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府性基金）不征税收入：财政拨款、行政事业性收费、政府

24、性基金 4）免税收入：）免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益权益性投资收益; ;在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益; ;符合条件的非营利公益组织符合条件的非营利公益组织的收入。的收入。一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定 2、收入的确认时间、收入的确认时间 （1）股息、红利）股息、红利按被投资方利润分配决定的日期确认。按被投资方利润

25、分配决定的日期确认。 （2）利息收入）利息收入按合同约定应付利息的日期确认。按合同约定应付利息的日期确认。 （3）租金收入）租金收入按照合同约定应付租金的日期确认。按照合同约定应付租金的日期确认。 （4）特许权使用费收入）特许权使用费收入按照合同约定应付特许权使用按照合同约定应付特许权使用 费的日期确认。费的日期确认。 （5）接受捐赠收入）接受捐赠收入按照实际收到捐赠资产的日期确认。按照实际收到捐赠资产的日期确认。 3 3、计税依据的纳税筹划、计税依据的纳税筹划 （1 1）收入）收入少确认少确认 （2 2）扣除项目）扣除项目增大增大 【注注】盈利企业费用项目多扣除，早扣除；盈利企业费用项目多扣

26、除，早扣除； 亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。亏损企业和享受优惠的减免期间费用、损失等少扣除、晚扣除。一、计税依据的法律界定一、计税依据的法律界定（三）税前扣除项目：（三）税前扣除项目： （1）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出）企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出 包括：成本、费用、税金、损失和其他支出包括：成本、费用、税金、损失和其他支出 （2）公益性捐赠，在年度利润总额）公益性捐赠，在年度利润总额12%以内的部分。以内的部分。 （3）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除）企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除 （4）企业按照规定计算的无形资产摊销费

27、用，准予扣除。）企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 （5）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除）长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除 （6）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。）投资成本在计算应纳税所得额时不得扣除。 （7）按照规定计算的存货成本，准予扣除。）按照规定计算的存货成本，准予扣除。 （8）企业转让资产，其净值，准予扣除。）企业转让资产，其净值，准予扣除。 （9）5年内未弥补亏损，准予向以后年度结转。年内未弥补亏损，准予向以后年度结转。（四）不得税前扣除项目：（四）不得税前扣除项目： 1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项）向投资者支付的股息、红利等权益性

28、投资收益款项; 2）企业所得税税款）企业所得税税款; 3）税收滞纳金）税收滞纳金; 4）罚金、罚款和被没收财物的损失）罚金、罚款和被没收财物的损失; 5）本法第九条规定以外的捐赠支出）本法第九条规定以外的捐赠支出; 6）赞助支出）赞助支出; 7）未经核定的准备金支出）未经核定的准备金支出; 8）与取得收入无关的其他支出。）与取得收入无关的其他支出。（一）收入的筹划（一）收入的筹划 1、压缩应税收入额、压缩应税收入额 2、推迟应税收入、推迟应税收入可以延迟纳税可以延迟纳税 3、扩大免税收入范围、扩大免税收入范围 4、关联企业之间向低税率企业转移定价、关联企业之间向低税率企业转移定价 【案例案例】

29、：某公司：某公司A设在沿海经济特区，所得税率设在沿海经济特区，所得税率15%，其产品生产，其产品生产 是由是由A公司设在内陆的公司设在内陆的B公司完成，公司完成，B公司适用公司适用25%的比例税率。的比例税率。 A公司每年从公司每年从B公司购进产品公司购进产品72万件对外销售，进价每件万件对外销售，进价每件5.3 元，售价每件元，售价每件7.5元。若该产品售出成本每件元。若该产品售出成本每件4.2元，不考虑其他元，不考虑其他 费用因素。费用因素。二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 筹划前：筹划前： A A公司年利润额公司年利润额= =（7.5-5.37.5-5.3）72=158.472=15

30、8.4（万元）（万元） A A公司应纳所得税公司应纳所得税=158.4=158.415%=23.7615%=23.76（万元）（万元） B B公司年利润额公司年利润额= =（5.3-4.25.3-4.2）72=79.272=79.2（万元）（万元） B B公司应纳所得税公司应纳所得税=79.2=79.225%=19.825%=19.8（万元）（万元） 两公司共纳税两公司共纳税=23.76+19.8=43.56=23.76+19.8=43.56（万元）（万元） 进行纳税筹划后：采用转移定价方法，进行纳税筹划后：采用转移定价方法，B B公司以成本价出售给公司以成本价出售给A A公司：公司： A A

31、公司年利润额公司年利润额= =（7.5-4.27.5-4.2）72=237.672=237.6（万元）（万元） A A公司应纳所得税公司应纳所得税=237.6=237.615%=35.6415%=35.64（万元）（万元） B B公司利润和所得税均为公司利润和所得税均为0 0， 两公司共纳税两公司共纳税35.6435.64万元，万元， 节税节税=43.56=43.5635.64=7.9235.64=7.92（万元）（万元）二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划【案例案例6 65 5】 某企业属增值税一般纳税人某企业属增值税一般纳税人, ,当月发生销售业务当月发生销售业务5 5笔，共笔，共计应收货

32、款计应收货款2 0002 000万。万。 其中：有三笔共计其中：有三笔共计1 2001 200万元，万元，1010日内货款两清日内货款两清; ; 有一笔有一笔300300万元，两年后一次付清万元，两年后一次付清; ; 另一笔另一笔500500万元万元, ,一年后付一年后付250250万元，一年半后付万元，一年半后付150150万元，万元，余款余款100100万元两年后结清。万元两年后结清。 该企业增值税进项税额为该企业增值税进项税额为150150万元，毛利率为万元，毛利率为15%15%，所得税率为，所得税率为25%25%，企业对上述销售业务采用了分期收款方式。企业对上述销售业务采用了分期收款方

33、式。 方案一：企业采取直接收款方式。方案一：企业采取直接收款方式。 计提销项税额计提销项税额=2 000=2 000(1+17%)(1+17%)17%17% =290.60( =290.60(万元万元) ) 实际缴纳增值税实际缴纳增值税:290.60-150=140.60(:290.60-150=140.60(万元万元) ) 依据企业毛利计算所得税依据企业毛利计算所得税=2 000=2 000(1+17%)(1+17%)15%15%25%25% =64.10( =64.10(万元万元) )二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 方案二：企业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分方案二：企

34、业对未收到的应收账款分别在货款结算中采取赊销和分 期收款结算方式。期收款结算方式。 当期销项税额当期销项税额=1 200=1 200(1+17%)(1+17%)17%=174.36(17%=174.36(万元万元) ) 实际缴纳增值税实际缴纳增值税=174.36-150=24.36(=174.36-150=24.36(万元万元) ) 依据毛利率计算所得税依据毛利率计算所得税=1 200=1 200(1+17%)(1+17%)15%15%25%=38.46(25%=38.46(万元万元) ) 【注注】由于收入确认的方法不同由于收入确认的方法不同, ,方案二较方案一：方案二较方案一： 少垫付增值税

35、少垫付增值税: : =140.60-24.36=116.24( =140.60-24.36=116.24(万元万元) ) 少垫付所得税少垫付所得税: : =64.10-38.46=25.64( =64.10-38.46=25.64(万元万元) )。 由此：企业在不能及时收到货款的情况下由此：企业在不能及时收到货款的情况下, ,采用赊销或分期收款结算采用赊销或分期收款结算 方式方式, ,可以避免垫付税款。可以避免垫付税款。二、计税依据的筹划二、计税依据的筹划 【案例案例6 66 6】 B B企业为电脑生产企业，企业为电脑生产企业，20082008年生产某品年生产某品牌的电脑全部是委托代理商销售。

36、在与各代理商签订销售牌的电脑全部是委托代理商销售。在与各代理商签订销售合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为合同时，就明确此电脑每台不含税销售价格为6 0006 000元，代元，代理手续费为每台理手续费为每台100100元。元。 20082008年该企业发出电脑年该企业发出电脑15 00015 000台，到年底结账时台，到年底结账时, ,收到代销单位的代销清单合计销售收到代销单位的代销清单合计销售12 12 000000台。台。 方案一：采用收取手续费方案一：采用收取手续费 则：则：B B企业增值税销项税额企业增值税销项税额=6 000=6 00012 00012 00017%17% =1

37、240 =1 240（万元）（万元） 代销商，则要就这笔代销商，则要就这笔120120万元的代销手续费作为劳万元的代销手续费作为劳务收入：务收入： 则：缴纳营业税则：缴纳营业税=120=1205%=65%=6（万元）（万元） 且代销手续费可以在税前列支。且代销手续费可以在税前列支。 方案二：采用视同买断方案二：采用视同买断 B B企业与代理商签订代销协议企业与代理商签订代销协议, ,以销售价格每台以销售价格每台6 0006 000元元减代销手续费减代销手续费100100元元, ,即以每台即以每台5 9005 900元的价格作为合同的代元的价格作为合同的代销价格销价格, ,代理商仍以每台代理商仍

38、以每台6 0006 000元的价格销售。元的价格销售。20082008年销售年销售电脑电脑12 00012 000台。台。 则：则：B B企业增值税销项税额企业增值税销项税额=5 900=5 90012 00012 00017%17% =1 236 =1 236（万元）（万元） 代理商销售电脑的差额代理商销售电脑的差额120120万元缴纳万元缴纳17%17%的增值税。的增值税。 则：缴纳销项税则：缴纳销项税=120=12017%=40.417%=40.4（万元）（万元）【注注】对委托方来说，两种方案其收入的确认都滞后，拖对委托方来说，两种方案其收入的确认都滞后，拖延了纳税时间延了纳税时间（二）

39、扣除项目的筹划（二）扣除项目的筹划 1 1、期间费用的筹划、期间费用的筹划 期间费用包括：销售费用、管理费用、财务费用期间费用包括：销售费用、管理费用、财务费用 期间费用项目分为三类期间费用项目分为三类: : 1 1）税法有扣除标准的费用项目）税法有扣除标准的费用项目 包括：职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待包括：职工福利费、职工教育经费、工会经费、业务招待 费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出等 2 2）税法没有扣除标准的费用项目）税法没有扣除标准的费用项目 包括：劳动保护费、办公费、差旅费、董事会费、咨询费、包括：劳动保护费、办公费、差旅

40、费、董事会费、咨询费、 诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费诉讼费、租赁及物业费、车辆使用费、长期待摊费 用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。用摊销、房产税、车船税、土地使用税、印花税等。 3 3）税法给予优惠的费用项目）税法给予优惠的费用项目 包括：研发费用等包括：研发费用等, ,应充分享受税收优惠政策。应充分享受税收优惠政策。 企业在一个纳税年度研发新产品、新技术、新工艺的技术企业在一个纳税年度研发新产品、新技术、新工艺的技术 开发费用开发费用, ,允许按当年费用实际发生额的允许按当年费用实际发生额的150%150%扣除。扣除。【案例案例6 67 7】 某房地产开发企业某

41、房地产开发企业, ,在上海一黄金地段开发楼盘，广告费在上海一黄金地段开发楼盘，广告费扣除率扣除率15%15%，预计本年销售收入，预计本年销售收入7 0007 000万元，计划本年宣传费用开支万元，计划本年宣传费用开支1 2001 200万元。企业围绕宣传费用开支万元。企业围绕宣传费用开支1 2001 200万元做出如下两个税收筹划万元做出如下两个税收筹划方案方案: : 方案一方案一: :在当地电视台黄金时间每天播出在当地电视台黄金时间每天播出4 4次次, ,间隔播出间隔播出1010个月和当个月和当地报刊连续刊登地报刊连续刊登1212个月。个月。 此项因广告费超支额需调增所得税金额为此项因广告费

42、超支额需调增所得税金额为 =(1 200-7 000=(1 200-7 00015%)15%)25%=37.5(25%=37.5(万元万元) ) 则广告实际总支出为则广告实际总支出为=1 200+37.5=1 237.5(=1 200+37.5=1 237.5(万元万元) )。 方案二方案二: :在当地电视台每天播出在当地电视台每天播出3 3次次, ,间隔播出间隔播出1010个月和当地报刊做广个月和当地报刊做广告需支出告需支出900900万元万元, ,雇佣少量人员宣传需支出材料费雇佣少量人员宣传需支出材料费3030万元万元, ,建立自己的建立自己的网站发布售房信息网站发布售房信息, ,发布和维

43、护费用需支出发布和维护费用需支出270270万元。万元。 经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列经比较方案二为最佳方案，因网站发布和维护费用可在管理费用列支。此时支。此时, ,方案二各项支出方案二各项支出1 2001 200万元均可在各项规定的扣除项目限额内万元均可在各项规定的扣除项目限额内列支列支, ,无须纳税调整，节约所得税无须纳税调整，节约所得税37.537.5万元。万元。 2 2、成本项目的筹划、成本项目的筹划 （1 1）合理处理成本的归属对象和归属期间。）合理处理成本的归属对象和归属期间。 成本可合理划分为直接成本和间接成本。成本可合理划分为直接成本和间接成本。

44、（2 2）成本结转处理方法的筹划。）成本结转处理方法的筹划。 成本结转方法包括成本结转方法包括: :在产品不计算成本法、约当产量法、在产品不计算成本法、约当产量法、 在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法等。在产品按完工产品计算法、在产品按定额成本计价法等。 企业应根据实际情况选择适当的方法。企业应根据实际情况选择适当的方法。 【例例】选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都可以作为选择在产品不计算成本，则每期发生的生产费用都可以作为完工产品成本完工产品成本, ,相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。相应地扩大了当期的营业成本，减少了当期应税所得额。 （3 3）成本核算

45、方法的筹划。）成本核算方法的筹划。 成本核算方法主要有成本核算方法主要有: :品种法、分批法、分步法三种基本方法。品种法、分批法、分步法三种基本方法。 【注注】合理选择成本核算方法合理选择成本核算方法, ,能够影响企业的产成品价值。能够影响企业的产成品价值。 （4 4）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择：）成本费用在存货、资本化对象或期间费用之间的选择： 如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择，如果某项成本费用，能够在存货与资本化对象之间进行选择， 对于纳税人而言对于纳税人而言, ,应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增应该尽可能选择计入存货成本，不仅可以获得增

46、值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。值税的抵扣，而且可以加快其税前扣除速度。 企业发生的某项成本费用可以在存货和期间费用之间选择，应企业发生的某项成本费用可以在存货和期间费用之间选择，应计入期间费用，因为期间费用可以在当期扣除，所得税加速扣除。计入期间费用，因为期间费用可以在当期扣除，所得税加速扣除。 3 3、固定资产的筹划、固定资产的筹划 （1 1）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。）能够费用化或计入存货的成本费用不要资本化计入固定资产。 资本化计入固定资产的：资本化计入固定资产的： 1 1）不仅不能抵扣进项税额）不仅不能抵扣进项税额 2 2）而且，成本费用也不得在当

47、期计入应纳税所得额。）而且，成本费用也不得在当期计入应纳税所得额。 （2 2）不同折旧方法的选择：）不同折旧方法的选择： 1 1）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。）加速折旧能快摊、多摊折旧费，起到延期纳税的作用。 【注注】要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。要分清是盈利企业还是亏损企业或是享受优惠减免期的企业。 2 2）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个）固定资产的修理费和改良支出，一个作为当期费用，一个 予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不予以资本化。就盈利企业而言，能作为当期费用的尽量不 要资本化。要资本化。 【注注】亏损企业

48、和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。亏损企业和享受优惠减免企业则相反考虑此问题。 【案例案例6 68 8】 某企业固定资产原值某企业固定资产原值80 00080 000元元, ,预计残值预计残值2 0002 000元元, ,使使用年限用年限5 5年年, ,企业所得税税率为企业所得税税率为25%25%。企业未扣除折旧前的利润见下表。企业未扣除折旧前的利润见下表 企业利润表企业利润表 单位单位: :元元年限年限未扣除折旧的利润未扣除折旧的利润第第1 1年年5050 000000第第2 2年年6262 000000第第3 3年年5353 000000第第4 4年年5050 000000第第5 5年年

49、3232 000000合计合计247247 000000 (1) (1)非贴现方法。非贴现方法。 分别运用直线法、双倍余额递减法分别运用直线法、双倍余额递减法, ,计算每年的应纳税所得额。计算每年的应纳税所得额。 直线法直线法: : 年折旧额年折旧额=(80 000-2 000)=(80 000-2 000)5=15 600(5=15 600(元元) ) 累计折旧额累计折旧额=15 600=15 6005=78 000(5=78 000(元元) ) 累计应纳所得税额累计应纳所得税额=(247 000-78 000)=(247 000-78 000)25%=42 250(25%=42 250(元

50、元) ) 双倍余额递减法双倍余额递减法: : 折旧率折旧率=2=2(1/5)(1/5)100%=40%100%=40% 第第1 1年折旧额年折旧额=80 000 =80 000 40%=32 000(40%=32 000(元元) ) 第第2 2年折旧额年折旧额=(80 000-32 000) =(80 000-32 000) 40%=19 200(40%=19 200(元元) ) 第第3 3年折旧额年折旧额=(80 000-32 000-19 200)=(80 000-32 000-19 200)40%=11 520(40%=11 520(元元) ) 第第4 4年、第年、第5 5年改用直线法年

51、改用直线法, ,每年折旧额每年折旧额=7 640(=7 640(元元) ) 累计折旧额累计折旧额=78 000=78 000元元 应纳所得税额应纳所得税额=(247 000-78 000)=(247 000-78 000)25%=42 250(25%=42 250(元元) )在非贴现的情况下在非贴现的情况下, ,直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没直线法与加速折旧计算的折旧总额和应纳所得税没有差异。有差异。 (2) (2) 贴现方法。贴现方法。 两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值两种折旧方法计算得出的各年应纳税所得额、应纳所得税额及现值如下表所示如下表所示( (

52、这里折现率假定为这里折现率假定为10%)10%)。 两种折旧方法下的应纳所得税额及贴现表两种折旧方法下的应纳所得税额及贴现表 单位单位: :元元说明说明:1:1年期、年期、2 2年期、年期、3 3年期、年期、4 4年期、年期、5 5年期利率的年期利率的10%10%的复利现值系数的复利现值系数 分别为分别为0.909,0.826,0.751,0.683,0.6210.909,0.826,0.751,0.683,0.621。年限年限直线法直线法双倍余额递减法双倍余额递减法应纳税应纳税所得额所得额应纳税应纳税额额应纳税额应纳税额现值现值应纳税应纳税所得额所得额应纳税应纳税额额应纳税额应纳税额现值现值

53、第第1 1年年3434 4004008 8 6006007 7 817.40817.401818 0000004 4 5005004 4 090.50090.50第第2 2年年4646 4004001111 6006009 9 581.60581.604242 8008001010 7007008 8 838.20838.20第第3 3年年3737 4004009 9 3503507 7 021.85021.854141 4804801010 3703707 7 787.87787.87第第4 4年年3434 4004008 8 6006005 5 873.80873.804242 36036

54、01010 5905907 7 232.97232.97第第5 5年年1616 4004004 4 1001002 2 546.10546.102424 3603606 6 0900903 3 781.89781.89合计合计169169 0000004242 2502503232 840.75840.75169169 0000004242 2502503131 731.43731.43 从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），从表中可以看出，加速折旧法（双倍余额递减法），折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所折旧初期提取的折旧额比较多，相应的税基少，应缴纳所得税也就少，折旧

55、后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税得税也就少，折旧后期折旧额较小，相应的应缴纳所得税就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴就多。虽然整个折旧摊销期间，总的应纳税所得额和应缴所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳所得税是一样的，但各年应缴的税款不一样。从各年应纳税额的现值总额来看税额的现值总额来看, ,双倍余额递减法较直线法：双倍余额递减法较直线法： 节税金额为节税金额为=32 840.75-31 731.43=32 840.75-31 731.43 =1 109.32( =1 109.32(元元) )。 （3 3）对于不能计提折旧又不需用的固定资产应加快处理）对于不能计

56、提折旧又不需用的固定资产应加快处理, ,尽量实现财尽量实现财 产损失的税前扣除。产损失的税前扣除。 【案例案例6 69 9】 某企业有一项不需用的固定资产某企业有一项不需用的固定资产, ,其原值其原值100100万元万元, ,预预计使用期限为计使用期限为1010年年, ,无残值。目前已使用无残值。目前已使用5 5年，账面剩余价值年，账面剩余价值5050万元万元, ,由由于能耗过高被停用，如果出售可以获得于能耗过高被停用，如果出售可以获得5 5万元。万元。 分析：分析： 如果该固定资产不作任何处理如果该固定资产不作任何处理, ,账面的账面的5050万元万元, ,既不能提折旧既不能提折旧, ,也也

57、不能将计提的跌价准备在税前扣除。不能将计提的跌价准备在税前扣除。 如果处置获得如果处置获得5 5万元收入：万元收入： 则：实现固定资产处置的净损失则：实现固定资产处置的净损失=50-5=45(=50-5=45(万元万元) ) 45 45万元的损失在当期就可以抵税，万元的损失在当期就可以抵税， 企业当期可以少交所得税企业当期可以少交所得税=45=4525%=11.25(25%=11.25(万元万元) )。 （4 4）固定资产维修费用的筹划）固定资产维修费用的筹划维修与改良的处理维修与改良的处理 维修费用：能税前扣除维修费用：能税前扣除, ,料件的进项税额可抵扣销项税料件的进项税额可抵扣销项税 而

58、改良支出：需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。而改良支出：需要计入固定资产，通过折旧实现税前扣除。 料件费不能够获得进项税额的抵扣。料件费不能够获得进项税额的抵扣。 【注注】固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销固定资产的大修理支出必须作为长期待摊费用按规定摊销, ,不得直接在当期税前扣除。不得直接在当期税前扣除。 符合下列条件的支出符合下列条件的支出: : 第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的第一：修理支出达到取得固定资产时的计税基础的50%50%以上以上; ; 第二：修理后固定资产的使用年限延长第二：修理后固定资产的使用年限延长2 2年以上。年以上。 【案例案例6

59、61010】甲企业对旧生产设备进行大修甲企业对旧生产设备进行大修, ,大修过程中所耗材料大修过程中所耗材料费、配件费费、配件费8080万元万元, ,增值税增值税13.613.6万元万元, ,支付工人工资支付工人工资6.46.4万元万元, ,总花费总花费100100万元，而整台设备原值为万元，而整台设备原值为198198万元。万元。分析：分析： 修理支出修理支出100100万元大于设备原值万元大于设备原值19819850%=9950%=99万元。万元。 按照税法规定：按照税法规定： 作为大修理支出作为大修理支出计入该设备原值计入该设备原值, ,在以后的在以后的 使用期限内逐年摊销。使用期限内逐年

60、摊销。节税筹划节税筹划则能节约税金。则能节约税金。 具体安排如下具体安排如下: : 1 1）节省修理支出至）节省修理支出至9999万元以下，可视为日常维修，进项税额万元以下，可视为日常维修，进项税额13.613.6 万元可以抵扣万元可以抵扣即企业可少缴增值税即企业可少缴增值税13.613.6万元万元 少缴城建税及教育附加费少缴城建税及教育附加费1.361.36万元万元 2 2）9999万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除万元修理支出可以计入当期损益在企业所得税前扣除, ,获得获得 递减纳税的好处。递减纳税的好处。（5 5）租入固定资产租金的选择：）租入固定资产租金的选择： 固定资产主