企业战略成本管理(1).

1、企业战略成本管理 （1） 一、从企业成本管理形成与发展上 看战略成本管理 关于企业成本管理的形成和发展有多种不同的观点，目前尚未形成统一的认 识。这些观点反映出不同学者在对成本管理形成与发展认识上的不同，所划分 的阶段也有所不同。有代表性的成本管理（成本会计、成本管理会计）形成和 发展的阶段划分观点有：（ 1）按近、现代历史分期的方法划分为原始或早期成 本会计、近代成本会计和现代成本会计三个阶段；（ 2）以企业管理理论的发展 为依据划分为企业成本的经验管理阶段、科学管理阶段和现代管理阶段三个阶 段；（ 3）按管理方法的产生和运用的程度划分为标准成本管理时代、本量利分 析和直接成本计算时代、作业

2、成本计算时代和市场驱动成本时代；（ 4）按管理 过程中的环节划分为以事后分析利用成本信息为主的阶段、以事中控制为主的 阶段、以事前控制为主的阶段和战略成本管理阶段四个阶段。 对于成本管理形成和发展的阶段划分，还有一些值得研究的问题。（ 1）关于按 近、现代历史分期的划分。比较几种观点，对原始或早期成本会计阶段时间的 确定是一致的，都是18801920年，但在第二和第三个成本会计阶段的时间确 定上则有所不同。如对第二阶段的时间确定，一种观点认为是 1920-1950年， 另一种观点认为是 19201945年。确定 1 950年或 1945年的依据是什么？这是 需要进一步研究的问题。（ 2）关于早

3、期的成本管理或成本会计。一般认为，早 期的成本管理只是事后进行成本计算，没有事前和事中的成本管理，或者说没 有形成事前、事中和事后相结合的成本管理体系。实际上早期的成本管理有事 前和事中管理的内容。早期的事前成本管理是管理者依据经验、事先确定目标 和不同时期实际成本比较所确定的差异进行的，事中成本管理主要是通过监工 的监控进行的。（ 3）关于以企业管理理论的发展为依据的划分。现在有学者认 为在科学管理阶段与现代管理阶段之间还有一个近代管理阶段（ 20世纪 4070 年代），在成本管理的科学管理阶段与现代管理阶段之间还有没有必要加上一 个近代管理阶段呢？（ 4）关于按管理方法的产生和运用程度的划

4、分。这种划分 很难反映出不同发展阶段的本质特征和基本内容。 笔者认为，对成本管理形成与发展过程进行阶段划分要考虑三点：（ 1）管理会 计的形成与发展；（ 2）每一阶段形成和发展的重要标志和本质特征；（ 3）事 物由低级向高级、由简单到复杂、由量变到质变、渐进性与飞跃性统一的发展 特征。考虑这三点，可以将企业成本管理的形成与发展过程大致分为三个阶 段，即：（ 1）初级成本管理阶段：初级成本事前、事中和事后管理相结合的阶 段（19世纪 80年代20世纪 20年代）；（ 2）中级成本管理阶段：中级成本 事前、事中和事后管理相结合，战术管理重于战略管理的阶段（ 20世纪 2070 年代）；（ 3）高级

5、成本管理阶段：成本战略管理与战术管理并重的阶段（ 20 世纪 80 年代以后）。 1. 初级成本管理阶段：这个阶段的成本管理是简单的成本管理。关于这个阶段 的成本管理的形成与结束有两个重要的标志，一是 1885年H.梅特卡夫 （ H . Metchcalfe ）的制造成本一书问世，一是 1919年在美国和英国成立了 成本管理的社会组织。 2. 中级成本管理阶段：中级成本事前、事中和事后管理相结合，战术管理重于 战略管理的阶段。这一阶段的成本管理是较为复杂和较为成熟的成本管理，经 历了半个世纪，开始于标准成本法和预算控制法（ 1 922年麦金西的预算控 制一书问世）的产生和应用，结束于成本事前、

6、事中和事后管理相结合的较 为完善的体系的全面形成。在这一阶段有几个值得说明的重要内容。 （1）20世纪 20年代受泰罗的科学管理学说的影响，在成本管理中开始运用标 准成本法和预算控制法这两大技术方法，出现了计划与控制管理制度，使成本 事前、事中和事后管理具有了科学管理的内涵，体现了科学管理的标准化、计 划和操作人员工效提高的核心内容。这两大方法的运用，是成本管理的一大进 （2）受近代管理学说，特别是数量学说（管理科学学说）的影响，量本利分析 法、线性规划、非线性规划、回归分析、概率分析和贴现现金流量长期决策分 析模型等数学工具和数学模型在成本管理中得到了运用，极大地丰富了成本事 前管理的内容。

7、 （3）1936年由美国会计师乔纳森。N.哈里斯提出的变动成本法又充实了成本 事后管理的内容，由此形成了有别于传统完全成本计算系统的、为成本决策和 控制提供有价值信息的新信息系统。 （ 4）美国会计学家希琴斯在 1952 年提出的、在分权条件下的责任会计得到运 用，使成本管理向深化、细化和责权利相结合发展，成本管理成为具有层次 性、主体性和利益驱动性的内部共同管理的活动。 5）美国管理学家德鲁克在 20世纪 50年代提出的目标管理理论的运用，使成 本事前管理的内容又得到充实 （ 6）在 1952 年世界会计组织年会上通过了“管理会计”这个名词，这不仅是 管理会计走向成熟的一个重要标志，也是成本

8、管理走向成熟的一个重要标志。 （ 7） 20世纪 60年代初美国的质量管理专家 A.V. 菲根堡姆提出了工厂质量成本 的概念，从此在成本管理中有了质量成本管理的内容。 （8）我国在20世纪5070年代运用了车间和班组经济核算、成本归口分级管 理、内部结算和创新的成本计算方法或制度，使成本管理的内容进一步扩大。 总的来说，这一阶段的成本管理具有以下特点：成本管理已由初级向更高一级 转变，这次转变是一次质的飞跃，是对成本管理内容的发展和补充；已形成成 本事前、事中和事后三个环节管理内容的各具有独特体系又互相联系的、有过 程要素稳定、内容丰富和可持续发展的架构；已有战略成本管理的内容，如事 关重大、

9、影响深远的长期投资决策。尽管人们已经认识到处理好企业与外部环 境的关系的重要性，但在根据自身条件和外部环境进行适应环境的成本战略管 理上还重视得不够，企业更重视的是战术管理。 3. 高级成本管理阶段：成本战略管理与成本战术管理并重的阶段。 20世纪中后 期以来，企业外部环境发生了很大的变化，如科学技术日新月异，生产社会 化、专业化和多样化的程度提高，股票价格波动，企业规模扩大，经济全球 化，市场竞争日趋激烈，企业经营难度加大，等等。 为了持续适应环境的变化，维持企业的生存和发展，取得竞争中的主动地位和 优势，使企业立于不败之地，迫切要求企业进行战略管理。有关资料显示，到 了 20 世纪 80

10、年代中期，已有 95%的美国企业实行了战略管理，如通用电气、 通用汽车和国际商用机器等。实际上，在 20世纪 60年代就有“战略管理”的 概念和战略管理的专著。但是，在 20 世纪 80 年代以前，尚无明确的战略成本 管理的概念或战略管理会计的概念，更没有一个完整的体系。一般认为，是英 国学者西蒙德在 1981. 年首先提出战略管理会计的概念，并对战略管理会计进 行了理论性的研究。 自此开始，一个进行战略成本管理或战略管理会计的研究活动全面兴起，近年 来的研究有了较大的进展。目前，战略成本管理处于其发展的成长期。在成本 管理的高级阶段，企业既重视战略管理，也重视战术管理，而不仅仅只是进行 战略

11、管理。战略管理与战术管理是相辅相成的。战略管理要通过战术管理来实 现，战术管理要以战略管理为前提条件。只有战略管理与战术管理并重，才能 使企业成本管理发挥应有的作用。在这个阶段，作业成本管理方法的运用，对 推动成本管理的发展也起了很大的作用；人们更加重视外部环境对企业生产经 营的影响，重视的程度从标准成本和目标成本制定时对市场驱动因素的研究上 可以看出。 尽管在 20世纪 50年代的企业战略管理中有战略成本管理的内容，但战略成本 管理的全面研究还是在 20世纪80年代以后。 1981年，英国学者西蒙德发表了 战略管理会计一文，首次提出了“战略管理会计（ Strategy Management

12、Accounting，简称SMA ”的概念，在这之后，他又对战略管理会计与战略管 理相结合的问题进行了一系列的研究。 1985 年，美国的迈克尔。波特在其竞 争优势和竞争战略的书中对价值链战略成本分析法作了研究。 1988年， Bron mwich 在管理会计的定义与范围：从管理角度的认识一文中阐述了 SMA勺观点，认为SMA是管理会计的发展（而不是分支），是未来处在高级岗 位的管理人员所必须掌握的。Bron mwich认为，SMA不仅是收集企业竞争对手 的信息，而更注重研究企业与竞争对手相比较的竞争优势和创造价值的过程， 以及企业产品或劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的“价值”，以

13、及从企业长期决策周期看，对这些产品及劳务的营销能给企业带来的总收益。 1992年Govindaan和Shank研究了企业战略与管理会计之间的关系，提出 了战略成本管理的框架。美国管理会计学者杰克。桑克等人在 1993年出版了 战略成本管理一书。美国的林文雄概括说明了美国管理会计学者在 1992 1997年间研究策略（战略）成本管理的内容，主要有策略成本分析、目标成本 法、产品生命周期法、平衡财务与非财务绩效表。 1998年，罗宾。库珀提出了 以作业成本制度为核心的战略成本管理体系。近年来，有关研究正在向纵深发 展。 我国对企业战略成本管理的明确研究是从 20世纪 90年代开始的。在 20世纪

14、90 年代明确进行战略成本管理或战略管理会计专门研究的学者有陆正飞、卓 敏、杨雄胜、王化成和杨景岩、林万祥等。他们主要研究战略管理会计或战略 成本管理的概念、特点、意义和内容等。从 19982002年的 5年间在权威期刊 会计研究上都有一些战略成本管理的专题论文发表。近期公开发表的有关 战略成本管理的论文明显增多，已有战略成本管理的专著问世，在成本会计或 管理会计教材中已有战略成本管理或战略管理会计的内容。目前，从发表的论 文看，引进介绍的论文占有较大的比例，对战略成本管理的一些基本问题，如 概念、特点、体系、内容、方法和定位还存在不同的认识，尚没有对企业战略 成本管理基本要素（包括主体、客体

15、、方法和目标等）进行系统研究的成果。 从 1981 年至今，企业战略成本管理或战略管理会计的研究已从发展的初期进入 发展的成长期，目前的战略成本管理的要素研究还属于前沿理论研究。战略成 本管理的理论正在日渐走向成熟。 二、企业战略成本管理的特点 关于战略成本管理或战略管理会计的特点，有多种不同的观点。有代表性的观 点主要有：（ 1）战略管理会计的特点有整体性、长期性、应变性、宏观性和灵 活性。（ 2）战略管理会计的基本特征有：重视市场的关系，具有开放性的特 征；将视角扩大到企业整体，具有结果控制与过程控制的特征；重视企业组织 及其发展，具有动态性特征；重视企业文化，具有个性特征。（ 3）战略成

16、本管 理的特点有长期性、全面性、外延性和灵活性。（ 4）战略成本管理的主要特点 有观念的创新性、管理的开放性、对象的全面性、目标的长期性、策略的抗争 性和信息的多样性。 上述观点在一定程度上概括了战略成本管理或战略管理会计的特点。要明确企 业战略成本管理的基本特点，必须注意企业战略成本管理与战术成本管理的区 别，不应相互混淆。笔者认为，企业战略成本管理具有以下的基本特点： 1. 对影响企业成本的因素分析的全面性和管理的整体性。战略成本管理是将管 理置于影响企业成本的企业内部与外部环境之中，全面分析影响企业成本的企 业内部与外部环境因素的。战术成本管理只进行部分环境因素的非全面性分 析。关于企业

17、战略成本管理需要分析的外部环境因素，有一些不同的认识。有 学者认为外部环境主要包括宏观环境、产业环境和竞争环境等，其中，宏观环 境又主要包括政治、法律、经济、技术以及社会文化等宏观因素。环境理论认 为，企业的外部环境按层次分为任务环境、竞争或行业环境、一般或宏观环 境，其中，宏观环境被认为是最广阔的层次，包括经济、政治、法律、社会、 文化、科技、教育、伦理道德、自然资源和人口结构等，是一个组织疆域外的 所有因素的总和。也有学者认为宏观环境包括政治和法律、经济、人口、科 技、文化和自然因素。笔者认为，凡是对企业成本有影响的企业外部因素都是 企业的外部环境因素，这些因素有政治法律、经济、社会文化、技术和自然环 境因素等。关于企业的内部环境因素，也有一些不同的认识。有学者认为企业 内部环境因素包括企业资源、战略能力和核心能力有学者认为企业内部环 境因素包括管理过程、市场营销、财务能力、生产运作、人员素质、研究与开 发等。笔者认为，企业内部基本环境因素有经营者与所有者的利益、生产经营 活动、企业管理、企业资源、企业文化等。对企业内部与外部环境因素分析， 就是要全面分析影响企业成本的内部与外部有利和不利的因素，企业外部环境 的有利和不利因素是机会和威胁因素，企业内部环境的有利和不利因素是优势 和劣