《巧释摊余成本简化实际利率法核算》

1、巧释摊余成本简化实际利率法核算企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量中，金融资产或金融负债的摊余成本等于其账面价值。 利用摊余成本与账面价值的一致性，按照实际利率法的核算模型， 可以简化实际利率法的核算工作。 对摊余成本概念做了扩展后，实际利率法的核算模型可以运用于分期付款购买商品等业务。一、摊余成本的概念一）摊余成本概念的准则界定2006年 2 月 15日财政部印发的企业会计准则第22 号 金融工具确认和计量中，最先提出了 “摊余成本 ”的概念， 并以数量计算的方式给出了金融资产或金融负债以下简称金融资产（负债） ）定义。金融资产（负债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金额经

2、下列调整后的结果： 1.扣除已收回或偿还的本金； 2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本=初始确认金额-已收回或偿还的本金累计摊销额已发生的减值损失。 其中， 第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。实际利率法是指按照金融资产 （负债） 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 实际利率，是指将金融资产（负债）在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产（负债）当前账面价值所使用的利率。二）摊余成本与账面价值摊余成本的概念适用于对金融资产 （

3、负债） 的后续计量中， 与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。 将摊余成本的概念延伸到对摊销金融资产 （负债）的计量中，根据摊余成本与实际利率法的定义，即在定义当前”时点上，金融资产（负债）摊余成本在金额上等于其账面价值。实际上，在金融资产（负债）的存续期间，其摊余成本也等于其账面价值。 资产或负债的账面价值， 是企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额， 对于计提了减值准备的各项资产， 账面价值就是其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。但不包括已以持有至到期投资为例， “持有至到期投资 ”账户分别 “成本 ”、“利息调整 ”、 “应计利息 ”等进

4、行明细核算。 取得时， 按照其公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，到付息期但尚未领取的利息，投资面值计入面值 ”明细账户，初始确认金额与面值的差额，利息调整 ”明细账户计入“利息调整 ”明细账户。 此时，计算将持有至到期投资的未来现金流量折现到当前账面价 值的折现率，即实际利率。在持有投资期间内的每个资产负债表日，对金额按照实际利率法进行摊销，假设不考虑本金的收回以及资产减值因素，摊余成本=初始 确认金额累计利息调整摊销额， 也等于持有至到期投资 “本金 ”借方余额 “利息调整 ”借方 余额（贷方余额以 “ ”列示） “应计利息 ”借方余额，即账面价值，在持有期间将 “利息调成本 ”明细账

5、户的调整，第整”明细账户余额摊销至零。可见，摊余成本的第一项调整是对 二项调整是对 “利息调整 ”和 “应计利息 ”明细账户的调整，第三项调整是对 “持有至到期投资 减值准备 ”账户调整，摊余成本在数量上等于账面价值。二、实际利率法核算模型及简便算法一）实际利率法核算模型对金融资产来说， 在持有期间的每个资产负债表日， 按照实际利率法计算的摊余成本进 行后续计量。其分录模型为：借：应收利息面值（本金）X票面利率贷：投资收益摊余成本 X实际利率借 /贷：金融资产利息调整差额该分录模型适用持有至到期投资、 可供出售债券和贷款等。 分录中的 “应收利息 ”是指分 期付息债券的应收利息， 属于流动资产

6、； 若为到期一次付息债券， 应收取的利息属于非流动 资产，应计入 “金融资产 应计利息 ”科目。对金融负债来说， 在持有期间的每个资产负债表日， 按照实际利率法计算的摊余成本进 行后续计量。其分录模型为：借：成本费用科目摊余成本 X实际利率贷：应付利息面值（本金）X票面利率借/贷：金融负债利息调整差额该分录模型适用长期借款和应付债券等。 分录中的 “应付利息 ”是指分期付息债券的应付 利息，属于流动负债；若为到期一次付息债券，应支付的利息属于非流动负债，应计入 融负债 应计利息 ”科目。二）实际利率法的简便算法实际利对于采用摊余成本进行后续计量的金融资产 （负债） 的后续计量的核算， 一般采用

7、列表 计算每个资产负债表日上述分录模型中的金额。在确认后，计算实际利率时，编制 率法摊销表 ”，在每个资产负债表日，按照表上金额进行会计处理。按照以上的分析，摊余 成本等于账面价值， 那么， 每个资产负债表日进行后续计量时， 可以不通过列表形式计算分录模型的金额， 而直接按照摊销前该项金融资产 （负债） 账面价值与实际利率的乘积确认各期应享有的投资收益或应分摊的成本费用，按照面值 （本金或成本）与票面利率 （合同利率）确认各期应收取或支付的利息债权或债务， 差额作为利息调整项目。这样， 避免了编表以及保管表格供以后各期利用的麻烦。 采用账面价值按照分录模型摊销，发生金融资产减值， 重新计算实际

8、利率后， 按照账面价值与新实际利率计算确定本期的投资收益即可，不必重新编制摊销表，简化了核算工作。三）一个简化核算的实例面以持有至到期投资为例进行说明。 例题根据 企业会计准则讲解 第 23 章 “金融工具确认和计量 ”例 233 改编。甲公司属于工业企业，20X0年1月1日，支付价款1000万元购入某公司5年期债券,面值 1250 万元，票面年利率 4.72，到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。甲公司将购入的债券划分为持有至到期投资。持有至到期投资利息调整 250；首先计算实际利率，（59拓+ 1250） X （1 + R） 5 = 1000，得出R = 9.05%，此时不编制“实际利率

9、法摊销表 ”。成本 1250，贷：银行存款 1000，1.20 0年1月1日，购入债券，借：持有至到期投资2.20 X年12月31 日,按照实际利率法确认利息收入，此时，持有至到期投资”的账面应计利息1250X4.72%= 59持有至到期价值=1250-250 = 1000,借：持有至到期投资投资利息调整借贷差额= 31.5,贷：投资收益 1000X9.05%= 90.5;持有至到期投资3.201 年 12月 31 日，按照实际利率法确认利息收入，此时，本”借方余额=1250,持有至到期投资 应计利息”借方余额=59,持有至到期投资利息调整”贷方余额=250 31.5= 218.5，因此，其账

10、面价值=1250+59 218.5 = 1090.5 ,实际上账面价值可以根据 “持有至到期投资 ”的总账余额得到, 借：持有至到期投资应计利息1250X4.72%= 59，借：持有至到期投资利息调整借贷差额=39.69,贷：投资收益1090.5 9.05%= 98.69 ;以后各期以此类推。三、摊余成本概念的再思考一）摊余成本与账面价值的联系摊余成本的概念应用于金融资产（负债） ,在金额上等于账面价值,摊余成本或账面价值均不属于 企业会计准则基本准则 规范的 5 种会计要素计量属性之一。 摊余成本与账面价值的区别在于：摊余成本运用于金融资产（负债）的后续计量, 体现按实际利率法摊销的动态过程, 表示在每期摊销后的余额; 账面价值注重各资产或负债相关账户与备抵账户在某一时点的数量关系。二）摊余成本概念的扩展若将摊余成本的概念从金融资产（负债）的后续计量扩展到其他资产（负债）的计量过债表日未确认融资费用的分摊额=长期应付款”的摊余成本 浙现率。程，那么上述分录模型可以进一步扩展到分期付款购买资产、分期收款销售