上银行境内外审计差异的案例分析

1、上市银行境内外审计差异的案例分析下文为大家整理带来的上市银行境内外审计差异的案例分析，希 望内容对您有帮助，感谢您得阅读。一、差异情况根据有关要求，不含 B 股的境内金融类上市公司年报，在经 境内会计师事务所审计的同时，还须经境外国际会计师事务所审 计。而截止2000年底，在沪深两市中，除含有B股的上市公司外， 银行类上市公司只有三家，即民生银行、浦发银行和深圳发展银 行。从这三家上市银行已公布的 2000 年年度审计报告来看，许多 报表项目存在较大的境内外审计差异。为了说明问题，笔者从中 选取若干报表项目的数据作比较，其差异状况如表一。根据表一 的数据，可以将境内外审计差异概括为以下三方面：

2、不难看出，上述境内外审计差异呈现出两个特征：一是其差 异的存在是全方位的，涉及财务状况、经营成果和现金流量各个 方面。对于基数较大的指标， 其相对差异较小但其绝对差异较大， 而对于基数较小的指标，其绝对差异较小但其相对差异较大；二 是其差异又都是同向的，不存在同类项目间相互中和或抵消的可 能。由此，如果会计信息没有审计比较，上述差异特征就显现不 出来，那么，会计信息的单向虚增或虚减就不易被发觉，其危害 性不可小视。在这方面，东南亚金融危机的教训是非常深刻的。在 1997 年东南亚金融危机爆发前， 尽管许多东南亚国家的大公司 和大银行都聘请了“五大”国际会计公司进行审计，但其审计所 遵循的是当地

3、的会计准则和审计准则。具有讽刺意义的是，许多 东南亚国家的公司和银行在收到无保留审计意见的审计报告后不 久，其持续经营假设就受到严峻的挑战， 不是被重组就是被清算。 如果当地政府要求国际会计公司在审计过程中，除遵循当地法定 审计要求外，再增加按照国际审计准则要求的审计，在审计报告 中，增加审计差异的补充资料，则会使审计更加深入。这对于揭 示企业或银行潜在的财务危机、保护投资者和债权人的利益、避 免金融危机的发生，都具有重要的意义。不过，令人欣慰的是， 我国管理当局目前已经充分认识到这方面的重要性，并且也以境 内上市金融类公司作为试点。然而，揭示差异并不是目的，其目 的是在分析原因的基础上为了更

4、好地缩小或消除差异。二、差异的主因：会计估计差异会计信息境内外差异产生的原因主要有二：一是会计准则的 设计差异，另一是会计准则的运行差异。对于前者，只有通过会 计准则的国际化来消除；对于后者，主要是通过提高会计及审计 人员的素质和职业判断或估计水平来缩小。客观地说，上述三家 银行都存在着会计准则的设计差异和会计准则的运行差异，可我 们的问题是，造成上述三家上市银行的会计信息差异的主要原因 是什么 ?是会计准则设计上的差异， 还是会计准则运行差异经过分 析，不难发现：第一，上市银行财务状况和经营成果的境内外审计差异，主 要是由于贷款呆账准备金的期末余额差异和本期计提差异所引起 的。而按照财政部公

5、开发行证券的商业银行有关业务会计处理 补充规定 （财会 200020 号，以下简称“20 号文件” ）的规定， 上市银行的贷款呆账准备的计提、核销和风险认定与国际会计准 则没有实质性差异。“20 号文件”中规定，贷款呆账准备应根据实际情况合理计 提。合理计提包括两方面内容：一是合理的提取方法，另一是合 理的提取比例。 对于前者，文件规定采用国际通行的五级分类法。 这一规定已经改变了原来按期限法 （一逾两呆 ） 提取呆账准备的做 法；对于后者，文件规定不再按统一的比例计提。上市银行应当 根据贷款对象的财务和经营管理状况，以及贷款的逾期期限等因 素，分析其风险程度和回收的可能性，合理确定贷款呆账准

6、备金 的提取比例， 同时要求上市银行采用追溯调整法来消化不良资产。 而所有这些规定与国际惯例完全吻合，有鉴于此，如果说国内银 行与国外银行存有差异的话，这只是实务操作中的判断或估计差 异，是由于国内外银行会计人员的分类和比例判断标准不同所致， 而不属于会计准则设计或本身的问题。由此，注册会计师在审计 过程中，对上市银行提取呆账准备的合理性作出判断，是至关重 要的。另外，通过对三家上市银行贷款呆账准备金的境内外审计比 较，发现国内外职业判断的差异比较大，无论是期初、本期和期 末呆账准备金，其境内审计数都远远小于其境外审计数，其平均 差异分别为 106.7%、84.9%和 103.8%。有关贷款呆

7、账准备金的具 体差异见表二。我们知道，贷款呆账准备金的期初余额和本期计提数直接影 响财务报告的利润总额和资产构成。从上表可以看出，民生银行 在 2000 年度提取一般准备金后， 呆账准备金金额达到 4.70 亿元， 高于会计人员按信贷资产按五级分类法测算应提取的呆账准备金 3.40 亿元，因此 2000 年度不再另行提取呆账准备金； 而境外审计 师认为：基于稳健原则，应在报告期期初增加计提呆账准备 6.05 亿元，报告期内增加计提呆账准备 3.25 亿元。由此造成境外审计 的年度利润总额比境内审计的利润总额少 3.25 亿元。 浦发银行也 存在类似的情况，境内审计师按五级分类测算后，仅计提 3

8、.02 亿 元呆账准备金，而境外审计师则认为应计提 4.92 亿元。与民生银 行、浦发银行相比，深圳发展银行则足额提取了呆账准备金，境 内外审计结果基本相同。但是，由于该项会计政策而产生的追溯 调整，境内外审计的差异较大，境外审计师认为年初应增加呆账 准备金 10.43 亿元，构成了境内外审计师对净资产审计数的主要 差异。由此可见，尽管民生银行、浦发银行和深圳发展银行都按 照国际会计准则的要求采纳了贷款的五级分类法，但是由于银行 会计人员判断五级分类的标准，以及按五级分类标准计提的贷款 呆账准备的比例不同，导致境内外审计的巨大差异。第二，上市银行现金净流量境内外审计差异较大，但“现金 及现金等

9、价物”在国内会计准则 （ 或会计制度 ）中的定义与国际会 计准则中的定义没有实质差别。勿庸置疑，现金流量表的核心是现金及现金等价物。对于现 金的定义一般不会产生异议；对于现金等价物的定义，国际会计 准则委员会（IASC）除赞同一般公认的“期限短、流动性强的投资” 外，还认为其应是“易于转换为已知金额现金且价值变动风险小 的投资”。我国对现金等价物的定义虽与 IASC 基本一致，但只对 “期限短”作了明确解释，对其他三个条件只是要求根据具体情 况进行职业判断， 这很可能导致企业或银行主观臆断或无所适从， 甚至通过“适当判断”来谋求对自己有利的结果，从而带来新的 报表粉饰问题。迄今为止，我们还没有

10、看到对我国银行等金融机 构的现金及现金等价物确定标准的权威性规定，目前可以看到的 只是三家上市银行年报上对现金及现金等价物构成范围的会计政 策披露。深圳发展对现金没有作出明确的规定，但对现金等价物 给出了“现金等价物是指期限短、流动性强、易于转换为已知金 额现金且价值变动风险很低的投资及存放于中央银行可运作之款 项”。浦发银行虽然没有在附注中披露有关现金和现金等价物的会 计政策，但以表下注解的方式说明了现金和现金等价物的范围， 它包括现金及银行存款、 存放于中央银行的备付金。 与之相对应， 境外审计师则认为，现金及现金等价物包括现金、中央银行存款 余额、低于三个月的拆放同业和低于三个月的存放同

11、业组成。不 难看出，境内外审计师的职业判断差异，是导致现金净流量审计 差异的原因所在。因此，上市银行境内外审计结果的差异，不是会计准则的设 计差异，而是会计准则的运行差异，主要是由于境内和境外审计 师对会计准则的具体应用不同造成的，属于会计估计的差异。三、缩小差异的对策通过比较分析， 上述三家上市银行 2000 年度审计报告的境内 外审计差异是巨大的。不难设想，沪深非银行上市公司的境内外 审计差异究竟有多大。面对目前的现状，千万不可小视，更不能 听之任之，当务之急是怎样去缩小会计估计的境内外差异。有鉴 于此，笔者认为，主要应从以下两方面入手：1. 重视会计估计差异。合理的会计估计是保证会计信息可靠 和相关的前提。在会计改革过程中，如果说消除会计标准本身的 差异是艰难的， 那么，缩小或消除会计估计的差异更艰难。 因此， 企业在进行会计估计时，应当充分考虑资产质量、谨慎性、经济 法律环境、历史资料和经验等因素，坚决反对两种倾向：一是估 计不足，另一是估计过剩。2. 努力提高职业判断水平。通过前面的分析，我们知道，上 市银行在会计标准方面已基本上与国际惯例相一致