审计频度、审计惩罚和审计效果

1、第十章审计频度、审计惩罚和审计效果【内容摘要】审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机缘主义行为。但是，令人担忧的是，被省计单位财政收支或财务收支的真实、合法和效益水平并无显著提高，乃至还有下降趋势。本文成立一个解释这一现象的理论框架，而且采用博弈分析予以验证。审计频度通过预期跆径和预防跆径对审计效果发挥作用，审计惩罚通过威慑跖径和心理跆径发挥作用，审计频度和审计惩罚的利用都有一个合理限度，审计频度和审计惩罚需要彼此协同地对审计效果发挥作用。优化审计技术以提高宣计频度和提高审计惩罚执行率是我国政府审计目前提高审计效果的主要途径。【关键词】审计频度，审计惩罚，审计效果，审计质量，审计博弈分析一、引

2、言审计效果就是审计产生的晟终结果，中华人民共和国审计法规定，审计机关对被审计单位财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。按照那个规定，审计效果应该表现为被审计单位财政收支或财务收支加倍真实、加倍合法和加倍有效益。我国审计机关自1983年恢曳以来，通过几个阶段的探索，查处丁大量的问题，在我国的社会经济生活中发挥了重要的免疫作用。但是，一个令人担忧的问题是，被审计单位财政收支或财务收支的真实、合法和效益水平并无显著提高，乃至还有下降趋势（见表1）。人们将这种现象通俗地称为层查屡犯。固然，宙计项目的平均违规金额没有下降那个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增

3、加。可是，至少警示咱们，通过审计增进被审计单位财政收支或财务收支加倍真实、加倍合法和加倍有效益那个目的没有达到，换句话说，审计效果不好。现有文献缺乏对政府审计效果的研究,这就使得咱们无法理解现实生活中类似屡查屡犯这种现象。本文从审计频度和审计惩罚那个视角来解析审计效果，主要研究以下三个问题：第一，审计频度如何影响审计效果？第二，审计惩罚如何影响审计效果？第三，审计频度和审计惩罚如何配合影响审计效果？本文随后的内容安排如下：第一是中国政府审计频度和审计惩罚的一个简要制度背景:第二是相关文献的简要回顾；然后，构建一个理论框架来解释审计频度、审计惩罚力度各自及协同如何影响审计效果：在此基础上，运用博

4、弈论方式来验证那个理论框架：最后是结论和讨论。二、制度背景新中国成立后的相当一段时期，没有专门的政府审计。1983年，国家审计署成立，大部份的地方政府审计机关也成立。至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。关于审计效果的相关制度，中华人民共和国审计法第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，和其他依照本法规定应当同意审计的财政收支、财务收支，依照本法规定同意审计监督。审计机关对前款所列财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。中华人民共和国国家审计准则第六条规定，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收

5、支、财务收支和有关经济活动的真实性、合法性、效益性，保护国家经济安全，推动民主法治,增进廉政建设，保障国家经济和社会健康进展。这两条规定表明，政府审冲的目的是增进被审计单位财政收支或财务收支真实、合法和有效益。判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或财务收支是不是加倍真实、加倍合法和加倍有效益。关于审计处置惩罚的相关制度，中华人民共和国审计法第三条规定，审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内做出审计决定。这条规定表明，政府审计机关有权对查出的问题进行处置惩罚。如何处置惩罚呢？国务院关于违背财政法规惩罚的暂行规定第三条规定，对违背财政

6、法规行为的单位，应当按照事实和情节，别离依照下列规定惩罚：（1）警告；通报批评。（2）罚款:罚款金额一般不超过违背财政法规款额；情节特别严峻的，最高不超过违背财政法规款额的五倍。第四条规定，对有违背财政法规行为的直接责任人员和单位行政领导人，应当按照事实和情行，别离依照下列规定惩罚：（1）行政处分：警告；记过：记大过：降级：降职：罢免：开除留用观察；开除。（2）罚款：最高不超过相当于本人三个月的大体工资。第五条规定，对违背财政法规款额，无论数字大小，都应当区别情形作如下处置：（1）没收非法所得：（2）收缴应当上交的收入：（3）追还被侵占、挪用的资金；（4）冲转有关的帐目。这些条款表明，被审计单

7、位违背财经法律法规，单位和责任人都会受处处置惩罚，经济上的惩罚力度是，对于单位的罚款金额一般不超过违背财政法规款额：情节特别严峻的，最高不超过违背财政法规款额的五倍：对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的大体工资。关于审计频度或覆盖率的相关制度，中华人民共和国国家审计准则第二十六条规定,审计机关应当按照法定的审计职责和审计管辖范围，编制年度审计项目计划。编制年度审计项目计划应当服务大局，围绕政府工作中心，突出审计工作重点，合理安排审计资源，避免没必要要的重复审计。中华人民共和国国家审计准则第三十二条规定，下列审计项目应看成为必选审计项目：法律法规规定每一年应当审计的项目；本级政府行政首长

8、和相关领导机关要求审计的项目；上级审计机关安排或授权的审计项目。哪些项目属于法律法规规定每一年应当审计的项目呢？中华人民共和国预算法第七十二条规定，各级政府部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督。党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定第五条规定，领导干部履行经济责任的情形，应当依法同意审计监督。按照干部管理监督的需要，能够在领导干部任职期间进行任中经济责任审计，也能够在领导干部再也不担任所任职务时进行离任经济责任审计。另外，各级审计机关一般会将投资金额在必然额度之上的建设项目作为必审项目。上述这些与审计频度或覆盖率相关的条款表明，我国现行法规中，对于审计范闱

9、内的审计对象，只是对于少数项目规定了审计频度或覆盖率（包括财政预算执行、财政决算、必然金额以上的建设项目、党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任），对于大多数审计项目，并无明确的审计频度或覆盖率要求。以上是制度规定，咱们再来看这些制度的实际执行情形。由于数据获取的困难，咱们无法完整地描述相关情形。表1列示了江苏省审计机关最近几年的审计情形。表1中数据显示,从20032008年，审计项目的平均违规金额并无下降，有时还有上升的趋势。固然，审计项目的平均违规金额没有下降那个现象，受到许多因素的影响，不能完全归结为被审计单位违规水平在增加。可是，至少警示咱们，通过审计增进被审计单位财政收支或财务收

10、支加倍真实、加倍合法和加倍有效益那个目的没有达到，换句话说，审计效果不好。表1江苏省审计机关查出违规金额时间审计项目（个）违规金额（亿元）平均（万元）200354972472004548630320056057278200662852292007612231820087247298以上是江苏省审计效果相关的简要数据。咱们再来看江苏省的审计频度或覆盖率。按照我国现行法规，列入政府审计范围的主如果国家机关、事业单位和国有企业，按照江苏统计年鉴的数据，2008年，江苏有国有企业51115家，事业单位36905家，机关10202家。按三类单位合计计算，审计覆盖率是7247/98222=%,每一个单位需

11、要年才能同意一次审计。若是主要考虑国家机关和事业单位，审计覆盖率是7247/47107=%,每一个单位需要年才能同意一次审计。江苏是我国经济较发达的省份，其审计效果和审计频度尚且如此，其他各省市的情形不会显著好于该省。所以，整体来讲，我国政府审计的审计覆盖率低，审计效果不睬想。下面，咱们再来看审计处置惩罚的情形。按照2003年2007年的审计署机关、特派员办理处、派驻局和地方审计机关的审计统计数据（由于数据原因，最近几年数据没有），计算几种主要的审计处置惩罚执行情形，结果是：上交财政执行率,减少财政拨款执行率,归还原渠道资金执行率,调账处置执行率.这些数据显示，审计机关做出的审计处置惩罚决定并

12、无取得有效的执行。综合以制度规范和审计实践，关于审计频度、审计惩罚和审计效果的制度背景要旨归纳如下：（1）我国政府审计的审计频度或覆盖率低，对于少数项目的审计频度或覆盖率有明文要求，对于大多数审计项目，并无明确的审计频度或覆盖率要求。（2）审计处置惩罚有明文规定，被审计单位违背财经法律法规，单位和责任人都会受处处置惩罚，对于单位的罚款金额一般不超过违背财政法规款额，情节特别严峻的，最高不超过违背财政法规款额的五倍:对于个人的罚款，最高不超过相当于本人三个月的大体工资。可是，审计机关做出的审计处置惩罚决定并无取得有效的执行。（3）判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或财务收支是不是加倍真

13、实、加倍合法和加倍有效益，那个目的没有专门好地实现。三、文献综述现有文献缺乏直接对政府审计效果的研究。相关研究包括三类，一是关于政府审计处置惩罚方面的研究，二是关于政府审计质量和效率方而的研究，三是以博弈论为工具的政府审计研究。关于政府审计处置惩罚方面的研究，审计机关审计难、处置难、落实审计决定难的问题普遍存在。因此，很多理论研究和实务工作者对审计处置进行了较多的规范性研究，包括审计处置的方式运用、审计处置难的原因分析等，提出了审计处置权进一步规范的具体办法和解决审计处置难的各种对策（孙富军，2001；庞明茂，2002：草卫群，2003）0关于政府审计处置惩罚的实证研究文献很少，宋常、胡家俊、

14、陈宋生（2006）发觉，经济越发达的地域，违纪金额增大，应缴违纪金额也增大，相应的已交金额增大这一现象。喻采平（2010）系统考察了政府审计效率的影响因素。郑石桥、尹平（2010）发觉审计机关地位和审计处置执行效率出现悖论，解释那个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式+双重领导型审计体制。郑石桥、和秀星、许莉（2011）从非正式制度的视角，成立一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处置难、落实审计决定难的问题。关于注册会计师审计质量和审计效率的决定因素、影响路径和经济后果有很多的实证研究（DeAngelo,1981：王咏梅，邓舒文，2010）。关于政府审计质量的研究

15、文献较少。DeAngelo（1981）提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架，以为审计质量是审计师发觉并报告会计报表中重大错报的联合概率。王跃堂、黄溶冰（2008）以为，衡量政府审计的质量不仅应关注其是不是发觉和报告了违法违纪问题，还应关注其是不是履行了矫正职责。Copley&Doucct（1993）以为，政府审计质量能够别离从进程和结果两个角度来衡量。陈俊、韩洪灵、陈汉文（2009）提出审计质量双维研究范式，审计质量包括审计师监督强度和审计师声誉两个维度，审计质量的不同维度决定了其影响路径别离表现为信息质量和信息可信度两个层而，致使显著经济后果主要来自于声誉维度。王芳、周红（2010

16、）研究发觉程序审计质量对于结果审计质量具有显著的正面影响，结果审计质量能够作为程序审计质量适当的替代指标。Raman&Wilson（1994）以为，能够从三个方面衡量政府审计质量，一是审计人员是不是具有专业胜任能力，熟悉法律法规和审计准则规范：二是审计人员是不是尽职尽责地开展工作，将审计风险控制在可同意的水平；三是审计人员是不是报告已经发觉的各类核算错误、违规行为和控制弱点。实务界通常将审计质量概念为审计人员对审计准则的遵循程度。谢志华（2003）以为，市场效率高于行政效率，在审计活动中，民间审计按市场方式行为，而国家审计和内部审计按行政方式行为。聂新军、张立民（2008）以为审计业务

17、流程再造是审计效率与审计效果的函数。王跃堂、黄溶冰（2010）指出，审计监督发挥作用的方式包括抵御方式、揭露方式、预防方式。审计机关的审计质量，不仅体此刻查实违法违纪问题的情形（效劳），更重要的是审计处置取得落实的情形（效果），查实问题多，处置问题少，自然不会产生良性循环；只有查实问题后，及时有效地解决处置问题，才能真正提高审计机关的审计质量，表现出审计监督的公信力和影响力。我国省级审计机关最近几年来查实了许多违法违纪问题，但存在着重抵御轻预防，揭露和预防效果不佳。张龙平、李璐（2010）提出借鉴注册会计师审计质量控制最新理论和做法的基础上，成立健政府审计质量控制。关于以博弈论为工具的政府审计

18、研究，鲁桂华（2003）通过对政府审计博弈分析发觉,审计惩罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，他指出，在审计资源既定的情形下，能够加大审计惩罚强度去替代更为昂贵的更大范围的审计监督。邹蕾（2007）通过博弈分析发觉,加大惩罚力度，在必然程度上会起到节约本钱提高效率的作用，加重对审计机关的惩罚力度,则审计机关选择审计的概率下降，加大对审计机关的鼓励力度，被审计部门选择作假的概率下降。曹军、王芳（2010）通过对政府审计进程博弈模型均衡分析，发觉鼓励机制与监督约束机制对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。上述关于审计处置惩罚的研究，主要关心的是审计处置惩罚执行效率问题，是对审计处置惩罚本

19、身的研究，并无将审计处置惩罚和审计效果联系起来。上述关于审计质量的研究,一方面是界定审计质量，另一方而是研究审计质量的影响因素及控制。这些问题与审计效果有必然的关系，可是，审计质量不是审计效果。审计质量高，审计效果不必然好。采用博弈论工具的研究所得出的一些结论与本文的主题关联度较大，例如，审计惩罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，鼓励机制与监督约束机制会影响审计机关的行为，并对保证审计人员提交高质量的审计报告起着重要作用。可是，这些分析存在一个严峻的局限是，将审计机关与审计委托人混淆，以为审计机关的利益就是审计委托人的利益。事实上，审计机关也是理性人，而且，他们与审计委托人之间可能也存在利益冲

20、突。所以，需要区分二者的利益。总之，现有文献给咱们很多有利启辿，可是，关于政府审计效果缺乏直接的相关研究，关于审计频度、审计惩罚和审计效果之间的关系缺乏系统化的理解解释。四、审计频度、审计惩罚和审计效果：一个理论框架本文前而指出，审计效果就是审计产生的最终结果，审计效果表现为被审计单位财政收支或财务收支加倍真实、加倍合法和加倍有效益。判断审计效果的标准就是被将审计单位的财政收支或财务收支是不是加倍真实、加倍合法和加倍有效益。本文从审计频度和审计惩罚那个视角来解析审计效果。本文提出的解释审计频度和审计惩罚与审计效果之关系的理论框架如图1所示。审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计

21、惩罚通过威慑路径和心理路径发挥作用。而且，上述四种路径是以组合协同的方式对审计效果发挥作用。（-）审计频度与审计效果审计频度就是在一按时期内，审计机关对被审计单位审计的次数。审计覆盖率从另外一个角度表现审计，在一按时期内，审计机关对被审计单位审计的次数。审计频度能够从两个路径增进审计效果，一是预期路径，二是预防路径。关于审计频度对审计效果的预期路径，咱们先介绍预期理论。预期是经济学中的一个重要概念，是指行为人对变量在未来的变更方向和变更幅度的一种事前估量和主观判断。预期直接来源于未来的不肯定性，正是由于未来的不肯定性，人们才有必要对未来进行预期，按照这种预期做出适当的决策，以实现其效用的最大化

22、。作为一种心理现象和心理范围，预期影响着经济主体的现实行为，对人们发生重要影响。例如，人们对通货膨胀的预期会致使通货膨胀具有惯性，人们预期的为10%,在订立有关合同时，厂商会要求价钱上涨10%,而工人与厂商签定合同中也会要求增加10%的工资，如此，在其他条件不变的情形下，每单位产品的本钱会增加10%,从而通货膨胀率按10%持续下去，必需然形成通货膨胀惯性。所以，在一个不肯定的世界和历史的时刻中，决策是事前做出的预期，结果是事后取得的预期（杨玉生，2008）。就审计来讲，若是代理人预期到审计机关会对其进行审计，他自己就会约束自己的机缘主义行为，若是预期审计机关不会对其进行审计，则有可能会放纵自己

23、的机缘主义行为。审计频度是代理人形成审计预期的基础，若是审计频度低,代理人对审计到来的预期也低，审计频度高，代理人对审计到来的预期也高。审计频度正是通过影响代理人的预期，从而影响代理人对自己机缘主义行为的约束或放纵程度，进而影响审计效果。关于审计频度对审W效果的预防路径，咱们先介绍海因里希法则。海因里希法则的意思是说，当一个组织有300个隐患或违章，必然要发生29起轻伤或故障，在这29起轻伤事故或故障当中，有一路重伤、死亡或重大事故。那个统计规律说明，无数次意外事件，必然致使的发生。而要避免重大事故的发生必需减少和消除无伤害事故，要重视事故的苗头和未遂事故，不然终会酿成大祸。海因里希法则提出事

24、故因果连锁论，该法则以为，事故的发生不是一个孤立的事件，虽然伤害可能在某刹时突然发生，却是一系列事件接踵发生的结果（游鹏飞，寇玮华，2008）o就审计来讲，本质上，审计是委托人应对代理人机缘主义行为的一种机制（本文在同样意义上利用代理人和被审计单位，只是按利用适应，在不同的情形下利用这两个词），代理人的机缘主义行为不必然一开始就很严峻，它可能有一个渐进进程，先是轻微的机缘主义行为。可是，按照海因里希法则，这些轻微的机缘主义行为若是没有取得抑制，相当于存在了隐患，众多的隐患能够引发故障，从而产生较严峻的机缘主义行为，而积累的较严峻的机缘主义行为，最终嵌成重大机缘主义行为（重大事故）。增加审计频度

25、,使轻微的机缘主义行为及早被发觉，从而减少了隐患，进而使得重大机缘主义没有衍生的温床。但是，审计频度是不是越高越好呢？过度的审计频度会有两方面的问题。第一，审计是有本钱的，包括审计机关和被审计单位都会发生本钱。若是审计频度太高，则两边的审计本钱都会高。现在，从整个社会来讲，太高频度的审计就成为一种不睬性的机制。长期来讲,这种审计就不具有可持续性。第二，太高频度的审计还会对代理人心理带来负面影响，感觉到委托人不信赖他们，从而影响其履行委托人拜托的责任。Baiman（1990）发觉，增强监督对委托人并非意味着更好，因为委托人通常不能事前向代理人许诺如何利用监督取得的信息，所以，代理人可能会预期委托

26、人将机缘主义地利用这些信息.这种预期可能会致使代理人对委托人如何评价担忧，并感觉到委托人不信赖他们。所以，整体来讲，适度的审计频度通过预期路径和预防路径能增进审计效果的提高，可是，过度的审计频度则会浪费社会资源，并影响代理人踊跃履行其受托责任。（二）审计惩罚与审计效果审计惩罚是审计机关对被审计单位审计的惩罚性处置。审计惩罚对审计效果的作用通过威慑路径和心理路径发挥作用o关于审计惩罚对审计效果的威慑路径，咱们先介绍威慑理论。威慑功能，又称威吓功能,或称要挟功能，是指一个人因恐惧制裁而不敢实施某种行为。威慑是人类社会普遍存在的一种斗争形式，无论在政治、经济、军事仍是科技等领域都存在威慑。有效的威慑

27、，通过心理因素的作用来影响、制约和改变人们的思想、情感与行为，能够达到“不战而屈人之兵''的作用。威慑功能具有社会性，其意思是不仅对犯法人，而且对被害人和社会上其他人产生的作用。当一个人因惧怕刑法的制裁而不敢或舍弃实施刑法所禁止的行为，这就是威慑。刑罚之所以具有威慑功能，是因为其严厉性，人们害怕痛苦，害怕被惩罚或再次惩罚。威慑功能表现为立法威慑和司法威慑两个方面。通过刑罚规定犯法是应受刑罚惩罚行为，并具体列举出各类犯法应受的刑罚，无异于给社会提供了一份犯法清单与犯法代价表。因此，刑法的公布本身即能够使意欲犯法者望而却步。司法威慑功能则是指对既已犯法者适用刑罚并对既决罪犯执行刑罚

28、，意欲犯法者则因目击他人之苦，而从中取得儆戒。威慑功能从两方面减少犯法,一是特殊威慑，使已经犯法的人再也不犯法：二是一般威慑，使企图犯法的人决定不犯法。威慑功能一般都与刑罚的严厉程度是成正比的（魏建，宋艳借，2006）.就审计惩罚而言，一样有威慑作用。它是一种司法威慑，通过对被审计单位违规行为的惩罚，使相关单位因目击他人之苦而从中取得儆戒。审计惩罚既是特殊威慑，通过对违规被审计单位的惩罚，使那个单位再也不违规。审计惩罚也是一般威慑，通过对违规被审计单位的惩罚，使其他单位决定不违规。审计惩罚的威慑效应将体此刻三个阶段：一是事前的审慎选择效应：二是事中的利益损失效应；三是事后的声誉损毁效应。在第一

29、个阶段，威慑机制的存在，使被审计单位在做出违规行为选择之前，不能不进行全面的利益分析和衡量。在第二个阶段，当事人一旦选择了违规，那么就进入到威慑的程序中，随着时刻的推移和程序的推动，其利益损失在不断地扩大，这种损失是直接的、总量的。在第三个阶段，即便在被惩罚以后，威慑的事后效应加倍深远，其声誉的损毁将是长期的。关于审计惩罚对审计效果的心理路径，咱们先介绍。最先研究舞弊因子学说的，是美国内部审计之父劳伦斯索耶先生，他以为，舞弊的产生必需有三个条件，它们是异样需要、机缘和合乎情理。异样需要一般是面临某种舞弊压力，包括经济压力、恶癖压力等。舞弊机缘是指实施舞弊的可能性，例如，缺乏发觉舞弊行为的内部控

30、制，无法判断工作的质量，信息不对称。合乎情理是指舞弊者对舞弊的利益衡量，那个衡量的进程，事实上是心理进程,是自我合理化的进程，那个进程中，舞弊者必需要从心理上说服自己，舞弊是自己的理性选择（黎四龙，2006）o就审计惩罚而言，对于异样需要和舞弊机缘不产生作用。可是，对舞弊者的自我合理化则有重要影响。若是舞弊被发觉后，没有惩罚或惩罚很轻，则舞弊者在衡量利弊得失的过种中，很容易选择舞弊。相反，若是舞弊被发觉后，有严厉的惩罚，则舞弊的本钱增大，舞弊自我合理化难度增加，乃至有可能选择不舞弊。所以，审计惩罚通过增加舞弊者的舞弊本钱,从而影响其自我合理化的心理进程，进而影响其舞弊决策，从而增进提高审计效果

31、提高。那么，是不是审计惩罚越重，对审计效果的增进作用增大呢？回答是不是定的。第一,过错责任原则是现代社会的重要法律原则，这一原则是指只有在基于故意或过失侵害他人的权利和利益，而且造成了损害的情形下，行为人材承担损害补偿责任。事实上，过错责任原则更重要的含义是，要以行为人的过错程度作为肯定责任形式、责任范围的依据。所以，对于代理人机缘主义行为的惩罚只能与共过错程度相匹配，不能随意提高惩罚力度。第二，公平正义是现代社会的另一重要法律原则。公平正义是协调社会各个阶级彼此关系的大体准则，也是社会具有、向心力和感召力的重要源泉。因此在进行制度设计和的进程中，只有遵循公平正义的原则，才能取得社会各个阶级的

32、共识和认同，使这些制度取得最普遍的并得以顺利实施。惩罚的公正性，给每一个公民以直觉的正义感，更易强化社会上每一个公民的公平意识。所以，现代社会的威慑是在求得威慑的效果维持在对社会之边际利益的奉献等于其对社会所产生之额外的边际本钱。第三，过重的罚金极可能致使过度威慑，现在社会福利水平并非最大。罚金过于严厉，消除刑罚的边际威慑力。由于执行本钱的存在，允许必然的威慑不足是有效的。（四）审计频度和审计惩罚对审计效果的配合作用以上别离分析了审计频度和审计惩罚对审计效果的作用。主要的结论是，审计频度和审计惩罚对审冲效果都有增进作用，但是，审计频度和审计惩罚的利用都必需在合理的限度内。这就需要协同审计频度和

33、审计惩罚，这种协同主体表现以下几方而：第一，必然程度的审计频度是必需的。审计惩罚力度增大，被审计单位违规的本钱增高,审计效果可能较好。可是，审计惩罚力度加大，若是审计的频度太低，则被审计单位违规被发觉的概率也低，现在，被审计单位违规的概率不必然低，所以，整体来讲，审计效果不必然好。没有必然的审计频度，单纯依赖严历的审计惩罚，能够难以达到较好的审计效果。第二，审计频度需要审计惩罚来配合。审计频度增大，被审计单位违规被发觉的可能性增大。可是，若是没有审计惩罚与之匹配，发觉的问题得不到严肃处置，或是处置决定能够不执行，则再高的审计频度对被审计单位约束其机缘主义行为也不发挥作用。所以，必然程度的审计惩

34、罚也是必需的。第三，当审计效果没有达到预期要求时，要理性分析审计频度和审计惩罚的利用。若是审计频度和审计惩罚尚未达到最少的要求，则首选方案是提升没有达到最少要求的审计频度或审计惩罚力度。在此基础上，若是仍是不能达到预期的审计效果，则考虑是提升审计频度仍是加大审计惩罚，或是同时提升。一般来讲，审计频度的提升需要较多的资源，社会本钱较高，而审计惩罚力度的提升，社会本钱较低。所以，从社会福利来讲，只有审计惩罚还能在合理的限度内，要优先考虑利用审计惩罚来提高审计效果。五、审计频度、审计惩罚和审计效果：一个简要博弈分析以上从理论上分析了审计频度、审计惩罚与审计效果的关系，大体的结论是，审计频度通过预期路

35、径和预防路径对审计效果发挥作用，审计惩罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，审计频度和审计惩罚的利用都应该有一个合理限度，审计频度和审计惩罚需要协同地对审计效果发挥作用。那么，上述理论推导是不是靠得住呢？咱们构建一个简要的博弈模型来验证上述理论结论。审计关系至少涉及委托人、代理人和审计机关三方，能够从多个视角来进行博弈分析（高雷，2011）o本文从审计效果的角度来分析三方之间的博弈，以验证本文提出的理论框架。为分析方便起见，本文将代理人机缘主义程度设置为舞弊和不舞弊两种情形，将审计行为设置为审计和不审计。对于审计机关对代理人的惩罚，本文假定，主如果按照审计机关发觉的问题金额，按必然的比例对代理人进

36、行惩罚。相关变量设计如下：（1）舞弊收益A,不舞弊收益0;（1）审计本钱：审计本钱C,不审计本钱0：（3）审计处置有两类型，一是没收舞弊收益，二是按自比例进行罚款；（4）无论何种审计方式下，审计机关查出更多的问题以后,都会有显性或隐性的收益，一般会与查处的问题金额相关，设为查处问题金额的p倍数，一般情形下，口会小于1。表2归纳了对应不同战略组合的收益矩阵，显然，不存在纯战略纳什均衡。需要说明的是，一般来讲，发觉代理人的问题以后，若是有上交或没收款项，这些款项一般不会直接归审计机关，而是上交财政或其他渠道，所以，审计机关的收益中不包括此类收入。审计机关作为理性人，不会直接将此项收入作为本身的收益

37、，而会将从此项收入中取得的直接或间接益处作为收益。表2审计博弈代理人舞弊不舞弊审计审计M1+9A-C,-（1+4）A-C,0主体不审计0,A0,0咱们用R表示收益，咱们第一从审计机关收益的角度来分析审计与否的选择。按照表2,当代理人舞弊时，审计机关的收益如下：R审计=M1+JA-CR不审计=0R审计-R不审计=M1+9A-C-O=M1+JA-C（Rm-R稗计）表示在代理人舞弊时，审计给审计机关带来的净收益，它的数学表达式显示以下含义：第一，Ml+己）增大，审计带来的净收益增大，口表示委托人对审计机关的鼓励程度，2表示对代理人机缘主义行为的惩罚程度，所以，审计惩罚与审计带来的净收益正相关。第二，

38、A增大，审计带来的净收益增大，而A表示的就是机缘主义行为的严峻程度,它的数值增大，表明机缘主义行为越是严峻。第三，C表示审计本钱，那个本钱越高，审计带来的净收益越小。咱们再来看当代理人不舞弊时，审计机关的收益。按照表2,当代理人不舞弊时，审计机关的收益如下：R审计=-CR将w=0R审计-R不审计=-C-0=-C显然，-C小于0。所以，当代理人不舞弊时，进行审计是得不偿失的。那么，怎么明白代理人是舞弊仍是不舞弊呢？需要从两个角度来界定，一是舞弊金额大小，二是舞弊的概率。咱们先来看舞弊金额大小。若是审计机关选择审计是理性的，则审计带来的净收益必需大于0,也就是R审计-R不审计必需大于0。怎么才能做

39、到呢?咱们第一来计算临界点。当R审计=R不机时，是分界点。由于,R审产M1+9A-C,R不审计=0,令二者相等，取得：A嘴产C/p（1+0。对于审计机关来讲，舞弊金额在在这个点上，审计或不审计，二者的收益无不同。若是舞弊金额大于它，则审计是理性的，不然，不审冲是理性的。换句话说，只有当舞弊金额大于Am界时，审计机关才能将这种舞弊界定为舞弊。这里的本质含义就是审计频度。若是A.较低，则审计频度就高，若是Am笄较高，则审计频度高低。Am=C7|1（1+。，那个数学表达式显示，审计本钱增大，审计机关对舞弊界定的标准也会增大，从而审计频度降低：若是审计惩罚己增大，则审计机关对舞弊界定的标准会降低,从而

40、审计频度也就降低。以上分析是从舞弊金额大小来判定舞弊。下面，咱们再从舞弊的概率那个角度来判断舞弊。咱们用。代表审计机关实施审计的概率，y代表代理人舞弊的概率。给定人审计机关选择审计(柒1)和不审计(柒0)的期望收益别离为：Ra(1,y)=(p(l+OA-C)y+(-C)(1-y)=n(l+)Ay-CRa(0,y)=(0)y+(0)(1-y)=0Ra=Ra(1，Q+Ra(0,y)=n(l+OAy-C对Ra求极值，取得>=C/|J(1+。A那个结果表明，若是代理人舞弊的概率小于。口(1<)A,审计机关的最优选择是不审计；若是代理人舞弊的概率大于C/口(1+匕)A,审计机关的最优选择是审

41、计；若是代理人舞弊的概率等于C/H(1+匕)A,审计机关随机地选择审计或不审计。这里的7代表代理人舞弊的概率，从反而表现审计效果，代理人舞弊的概率越高，审计效果越差，舞弊概率降低，审计效果越好.)，=C/U(1+匕)A显示，舞弊概率与自负相关，审计惩罚匕增大，则舞弊概率降低。同时，Alfiff=C/p(1+。，对7=C/|4(1+匕)A进行变换，取得产AtMA,那个表达式显示，/与A。正相关。而A临界表现的是审计频度，A临界增大，审计频度降低。所以，y与审计频度负相关，审计频度增大，7降低。给定夕代理人选择舞弊(y=l)和不舞弊(y=0)的期望收益别离为：Rc(仇1)=(-(1+)A)6+(A

42、)(1-e)=A-A(2+尊9Rc<0,0)=(0)6+(0)(1-6)=0Rc=Rc(0,1)+Rc(0,0)=A-A(2+)0对Rc求极值，取得8=1/(2+季那个结果表明，若是审计机关审计的概率小于8=1/(2+尊，代理人的最优选择是舞弊:若是审计机关审计的概率大于8=1/(2+自)，代理人的最优选择是不舞弊；若是审计机关审计的概率等于8=1/(2+4)，代理人随机地选择舞弊或不舞弊。从另外一个角度表现审计频度，0=1/(2+)显示，审计频度与审计惩罚负相关。因此，混合战略纳什均衡是：0=1/(2+),y=C/p(1+己)A,审计机关以1/(2+匕)的概率审计，代理人以C/14(1

43、+匕)A的概率选择舞弊。上述博弈分析的结论是丰硕的，与本文相关的结论是：审计惩罚增大，舞弊概率降低:审计频度增大，舞弊概率降低：审计惩罚增大，审计频度降低：审计频度与审计惩罚负相关。这些结论与本文的理论推导是完全一致的。六、结论和讨论审计效果就是审计产生的最终结果，表现为被审计单位财政收支或财务收支加倍真.实、加倍合法和加倍有效益。但是，令人担忧的是，被审计单位财政收支或财务收支的真实、合法和效益水平并无显著提高，乃至还有下降趋势。本文成立一个解释这一现象的理论框架,而且采用博弈分析予以验证。在制度背景和文献综述的基础上，本文理论分析结出的结论是:审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作

44、用：审计惩罚通过威慑路径和心理路径发挥作用；审计频度和审计惩罚的利用都有一个合理限度，审计频度和审计惩罚需要彼此协同地对审计效果发挥作用。上述理论分析结论取得了博弈模型分析的验证。我国审计机关在踊跃工作的同时，被审计单位机缘主义行为没有降低，也就是说，审计效果不能令人满意。按照本文的研究结论，能够从两方而寻觅原因，一是审计频度，二是审计惩罚。从审计频度来讲，2008年，江苏省按国有企业、事业单位和机关三类单位合计计算，审计覆盖率是,每一个单位需要年才能同意一次审计，按国家机关和事业单位合计计算，审计覆盖率是,每一个单位需要年才能同意一次审计。江苏是我国经济较发达的省份,其审计效果和审计频度尚且

45、如此，其他各省市的情形不会显著好于该省。所以，我国政府审计的审计覆盖率低，这是影响审计效果的一个重要原因。从审计惩罚来讲，国务院关于违背财政法规惩罚的暂行规定明文规定，对违背财经法律法规，单位和责任人都会受处处置惩罚。咱们姑且不论那个规定的惩罚力度是不是适当，问题的关键是，审计机关做出的审计处置惩罚决定并无取得有效的执行。按照2003年2007年的审计署机关、特派员办理处、派驻局和地方审计机关的审计统计数据，计算几种主要的审计处置惩罚执行情形，结果是：上交财政执行率,减少财政拨款执行率,归还原渠道资金执行率,调账处置执行率。这些数据显示，审计机关做出的审计处置惩罚决定并无取得有效的执行。所以，审计惩罚不力是审计效果不好的又一个原因。如何解决上述问题呢？本文以为，需要同时从审计频度和审计惩罚两个方面来考虑。从审计频度来讲，需要再适度提高。在当前审计资源难以大量增加的情形下，优化审计技术,提高工作效率，可能是提高审计覆盖率的最可能选择。从审计惩罚来讲，增