会计报告、会计方程与会计误差(精)

1、会计报告、会计方程与会计误差【论文摘要】 会计方程是会计报告的理论基石。 现行会计方程以资产恒等 于负债加所有者权益为核心。会计科学的本质是计量科学，计量科学的重要特 征是存在计量误差。会计对资产的计量是估计与判断的结果，而估计与判断必 然产生会计误差。但现行会计方程没有反映会计误差，从而影响了以会计方程 为基石的会计报告的科学性和有用性。本文引入会计误差的概念，对会计基本 方程进行探讨，在此基础上，对会计误差的内涵、产生与影响、会计误差与托 宾 q q的关系等问题进行研究，旨在对会计报告改革有所帮助。【论文关键词】会计方程；会计报告革命；会计误差；托宾 q q会计报告改进是学术界讨论的重要主

2、题之一。本文引入会计误差的概 念，对会计基本方程进行探讨，在此基础上，对会计误差的内涵、产生与影 响、进行研究，旨在对会计报告改革有所帮助。一、会计方程与会计报告革命本文引入会计误差的概念， 对会计基本方程进行探会计误差的衡量以及与 市净率、托宾 q q 的关系等问题现行会计报告已经形成以资产负债表、损益表和 现金流量表为主体的“三表”报告体系，而会计报表的理论基石是其对应的三 个会计方程：即（1 1）资产= =负债+ + 所有者权益；（2 2）收入- -成本（费用）= =利 润；（3 3）现金流入量- -现金流出量二现金净流量。会计报告的科学性主要取决于 会计方程的科学性，会计方程如果科学，

3、会计报告则无革命的必要性；如果 会计方程不完全科学，则会计报告就必须进行革命。按照目前广泛认同的理解，资产是（企业）会计主体过去形成、目前拥有 或控制、将来能给企业带来可能经济利益的经济资源，它表明企业拥有的经济 资源的价值（或成本）。负债是企业过去形成、目前承担、将来要用资产或劳 务清偿的经济责任或义务，它表明企业经济利益的流出，因而可以视为企业的 负资产。所有者权益是企业所有者拥有的资产与负债之差，也就是企业的净资 产。根据以上定义，我们可以将收入定义为企业资产的增加；成本费用定义为 企业资产的减少；利润（亏损）定义为企业净资产的增加（减少）。可以看 出，会计学的六个基本要素的定义基础是资

4、产。对于资产定义的探讨，朱开 悉、王小朋（20062006）提出了企业资产的能力观，在此不再重复。在三个基本的会计方程中，最基本和最重要的是“资产 = =负债+ + 所有者权益”，“利润= =收入- -成本（费用）”两个方程，因为它涉及到会计学的六个基 本会计要素，“现金净流量= =现金流人量- -现金流出量”虽然重要，但在会计学 中的地位远低于在财务学中的地位。因此，本文主要讨论前两个会计方程。企业拥有的经济资源必然有相应的来源，要么来自企业所有者的投入或增值，它们构成所有者权益；要么来自企业的借入，它构成企业的负债。因此， 不论什么时候，“资产= =负债+ + 所有者权益”这- -会计方程

5、总是成立，所以将“资 产= =负债+ +所有者权益”称为会计恒等方程。“利润 = =收入- -成本（费用）”反映企业利润的创造与形成过程，会计损益方程仅仅是这 - -过程的放映。因此，人们认为，作为会计报告基石的会计方程是无懈可击和十分科学的。但 是，仔细分析后我们发现，现行会计报告依据的会计基本方程的科学性仍然值 得推敲：第- -,会计方程与会计科学本质不相适应。会计科学的本质是计量科学，计 量科学的重要特征是存在计量误差。会计对资产的计量是估计与判断的结果， 而现行会计学理论没有会计误差的概念，“资产 = =负债+ +所有者权益”这- -会计方 程采用恒等方程的形式，没有体现会计计量误差的

6、影响，损害了会计的科学 性，同时也降低了会计信息的有用性。会计误差产生的主要原因是会计对资产 计量的误差，相比而言，企业负债的计量误差要小得多。由于企业资产计量误 差的影响，企业所有者权益的计量也必然存在误差。从形式上说，会计误差的存在并不会改变会计恒等方程的成立，但从实质 来看，没有会计误差概念同时在会计方程中没有体现会计误差，却严重影响了 会计方程的科学性，也与会计科学本质不相适应。第二，会计方程与会计目标存在内在冲突。会计方程的科学性决定会计报 告的科学性与有用性。会计（报告）的基本目标是为相关利益主体（信息使用 者）提供决策有用的信息，而决策有用信息的基本特征是要求会计报告的信息 具有

7、相关性和可靠性。相关性的衡量标准就是要求企业会计报告的各项数据与 决策者的决策目标直接相关，也就是说，会计报告的数据越直观就越相关也就 越有用。会计信息最重要的使用者毫无疑问是企业所有者与潜在的投资者，而 企业所有者与潜在的投资者最关心的指标是所有者权益，而“资产= =负债+ + 所有者权益”这- -会计恒等方程只不过反映了企业的资产及其必然的来源而已，并没 有将投资者最关心的所有者权益予以突出表现。可靠性的衡量标准就是要求企 业会计报告的各项数据的计量误差要小，会计信息的准确度要高，而现行会计 方程对此却无从谈起。依据与会计目标存在内在冲突的会计方程设计、编制与 提供的会计报告，其信息的有用

8、性受到怀疑也就可以理解了。第三，会计方程之间存在内在的逻辑矛盾。如果说会计方程没有体现会计 计量误差和没有突出会计的相关性与可靠性的衡量还可以原谅的话，那么，会 计方程之间存在的内在逻辑矛盾却是会计方程不完全科学的根本原因。首先， 企业资产是按照历史成本原则计量的，而企业负债是按照现行价值计量的，那 么，企业所有者权益的计量属性就显得模糊不清了。在 - -个会计方程中保持计 量属性- -致是会计 L L 致性的基本要求，而会计报告最基本的会计恒等方程却直接 违背这- -基本原则。其次，企业收入是按照收入确认时的“现行价值”计量，而 成本费用却按照历史成本计量，那么，依据“利润 = =收入- -

9、成本（费用）”会计 方程计算的企业利润到底是历史的还是现在的？显然，“利润 = =收入- -成本（费 用）”也直接违背会计- -致性基本原则。再次，收入体现的是现行价值，资产体 现的是历史成本，将收入看成是企业资产的增加显然存在矛盾。同样，将利润 看成是企业净资产的增加也存在矛盾。当然，人们可以说，在币值保持不变 时，现行价值与历史成本之间可以保持某种- -致性，但是，两者之间的根本差异 仍然是无法消除的。第四，会计方程难以真实反映企业价值与股东财富。企业会计报告的目的 之- -是为了使企业所有者与投资者更加方便更加准确地评估企业价值与股东财 富。企业价值与股东财富必然是以现行价值来表示，而现

10、行会计报告提供的所 有者权益和利润等会计数据却主要是历史数据（实际上既不是历史成本也不是 现行价值），虽然可以部分反映股东财富及其变动，也可以间接反映企业价 值，但却不是直接也难以真实反映企业价值与股东财富及其变动。从主要的信 息使用者即投资者的角度来说，- -方面，要求企业会计报告提供的所有者权益指 标与股票的市场价值越接近越好，两者的误差越小，说明会计报告的质量就越 高；另- -方面，要求企业会计报告提供的利润指标是经济利润，能够真实反映企 业价值的增加和股东财富的变动。显然，依据现行会计方程的会计报告是无法 实现这- -目标的。上述分析表明，现行会计方程的科学性主要表现在形式上而不是实质

11、上。 但形式上的科学并不能保证实质上的科学，因此，会计报告革命要求对会计报 告的基石即现行会计方程进行变革。对于企业会计报告革命的方向，朱开悉(20022002, 20032003)曾经指出企业价值 报告、企业财富变动报告和企业能力资产报告是企业会计报告革命的基本方 向。但是，会计报告的变革以会计方程的变革为前提。那么，会计方程如何变革呢？本文认为，会计方程变革必须坚持四项基本原则：第 - -,会计方程要与会计 计量科学的本质相适应，并体现会计计量误差的影响，以提高会计信息的有用 性。第二，会计方程要与会计目标- -致，并将会计信息的相关性和可靠性的衡量 标准在会计方程中间接地予以体现。第三，

12、会计方程之间保持内在的逻辑统- -，也就是说，会计方程涉及的各项指标选择的计量属性要保持 - -致。第四，会计方 程要能够真实反映企业价值与股东财富及其变动情况。依据以上四项基本原则，我们提出三个会计基本方程与三个基本会计报 告，供进- -步研究讨论。第- -，资产负债价值表。它依据的基本会计方程为：资产价值 - -负债价值= =所 有者权益价值= =股东账面价值。 在这- -会计方程中， 企业资产价值不再以历史 成本计量，而是采取现行价值计量，它不仅包括企业有形资源的价值，而且包 括企业无形资源及企业组织、知识等能力资产的价值。对于已经按历史成本计 量的资产价值，可以按照计提资产减值准备和资

13、产重估等方法对其价值进行修 正。这时，企业资产价值就是企业的账面价值。由于资产和负债的计量属性都 是现行价值，因而，其提供的所有者权益价值也就是股东账面价值。同时，我 们将股票价值与股东账面价值之差定义为会计误差。则会计误差也可以用“会计误差= =股票价值- -(资产账面价值- -负债价值)= =股票价值- -股东账面价值” 来表示。在具体运用时，资产负债价值表可以反映会计误差，依据的会计方程 为：资产价值- -负债价值士会计误差= =股东账面价值。第二，企业经济收益与 财富变动表。它依据的基本会计方程为：期末股东价值 - -期初股东价值= =股东财 富变动= =企业经济收益。企业经济收益与股

14、东财富变动表实际是将企业损益的确 定从现行的“收入- -成本观”回归到“资产- -负债观”。这样，现行损益表的地 位就大大降低了，而资产负债价值表的地位得到进 - -步增强。当然，在具体运用 时，应该将会计的基本方程修改为各要素变动形式的方程，以便真实反映股东 财富变动的原因。第三，现金流量表。它依据的基本会计方程为：现金净流量 = =现金流人量- - 现金流出量。这- -报表与现行的现金流量表基本相同。如果必要的话，还可以独立设立企业能力资产价值表，以对企业的核心能 力资产价值和企业竞争优势进行披露。企业新的会计报告三表体系中，将资产负债表修改为资产负债价值表、将 损益表修改为企业经济收益与

15、财富变动表，形式上保留现金流量表。在会计新 的“三表”报告体系中，企业资产负债价值表是基础性报表。二、会计误差的产生及其衡量误差的概念首先来自测量。测量的结果不可能绝对精确，总会产生误差。对于测量结果，可以信任到何种程度，需要知道测量误差。测量学将误差定义 为测量值与真实值之差，而真实值本身是不能确切知道的，因此测量误差只能 是估计。测量误差中不仅包含偶然误差，还包含系统误差。系统误差可以根据 产生某- -系统误差的原因用- -定方法去消除它的影响或者对测量结果进行修正。 偶然误差则是人为或偶然因素引起的误差。实际测量中产生的误差，有些情况 下主要是系统误差，有些情况下主要是偶然误差，估计误差

16、时，要作具体分 析，情况往往比较复杂。我们已经指出，会计误差= =股票价值- -（资产账面价值- -负债价值）= =股票价 值- -股东账面价值。会计误差也不是会计差错，会计差错是会计人员的失误或故 意错误引起的，而会计误差是会计系统本身固有的。在现代经济尤其是证券市场上，会计误差是随处可见的。高科技公司和高 成长性公司的股票价值远远高于股东账面价值（即公司净资产），而亏损公司 的股票价值远远低于股东账面价值，这充分反映了现行会计报告披露的会计数 据存在巨大的会计误差。会计误差的存在不仅影响了会计报告的信息质量，降 低了会计报告的有用性，而且给信息使用者的投资产生了误导。因此，研究会 计误差对

17、于改进企业会计报告，提高会计信息的有用性具有特别重要的意义。会计误差从其产生的原因来分析，可以分为会计确认误差、会计计量误 差、会计记录误差和会计报告误差。第- -,会计确认误差。会计确认误差是所有会计误差中最显著的也是最常见 的误差。会计确认误差按照确认过程包括初次确认误差、再次确认误差和最终 确认误差。初次确认误差是指原始资料进入会计系统时产生的误差；再次确认 误差是指系统中各种要素的变动时的确认误差；最终确认误差是指会计信息在 输出时产生的误差。会计确认误差按照误差特性可以分为确认时间误差、确认空间误差和确认 数量误差。确认时间误差是将会计要素提前或退后进入会计系统引起的误差， 它与会计

18、准则和规则制度的制定密切相关，也经常被会计人员用于收入和费用 确认时恶意使用；确认空间误差是由于会计主体边界不清，无法准确确认企业 资产、负债和所有者权益而形成的会计误差；确认数量误差是因为会计计量手 段和计量方法不够完善而形成的数量误差。会计确认误差按照确认内容可以分为资产确认误差、负债确认误差、权益 确认误差、收入确认误差、费用确认误差和利润确认误差，其中，资产确认误 差是会计确认误差的主体。就资产确定误差而言，现行会计虽然规定了资产进 入企业会计系统四个基本条件：即符合会计要素定义、相关、可靠和可以计 量。但由于现行会计的局限，依然出现数量巨大的会计误差，主要表现在：- -方面，大量的能

19、给企业带来未来可能的经济利益的经济资源（如企业组织、企业 知识、企业核心能力、企业竞争优势等）没有进入会计系统，企业有效资产得 不到确认，造成企业资产的低估；另- -方面，大量的无效、低效甚至是负效益资 产没有进行资产重估和计提减值准备，依然在会计系统中反映，造成企业资产 的高估。从总体而言，现行会计系统对企业资产的低估要远远大于对资产的高 估，因而，上市公司的市净率- -般大于 I I，有些甚至高达两位数。同样，在企 业负债的确认、收入和成本费用的确认方面也存在大量的会计确认误差。第二，会计计量误差。会计计量主要分为计量单位与计量屙陛，不同的计 量单位与不同的计量属性相结合又形成信息使用者所

20、需要的多种计量模式。会 计计量单位目前主要是货币，而计量属性则可分为历史成本、现行成本、现行 市价、可实现净值、未来现金流量现值等。其中，历史成本指资产以取得时的 成本计价；现行成本指现时取得相同资产将支持的现金或现金等价物；现行市 价指在按部就班的清理过程中，出售- -项资产所获得的现金或现金等价物；可实 现净值是指在正规业务中，- -项资产可望获得的，未经贴现的现金或现金等价 物，但要扣除直接成本。未来现金流量现值是指在正规业务中，- -宗资产可望换得的未来现金流人量的现值减去未来现金流出量的现值。会计计量误差可以分 为资产计量误差、负债计量误差、权益计量误差、收入计量误差、费用计量误 差

21、和利润计量误差，其中，资产计量误差和收入计量误差是会计计量误差的主 体。会计计量误差还可以分为单项计量误差和综合计量误差。单项计量误差是 指对某一会计要素进行计量而产生的误差，如资产计量误差、负债计量误差等 等；综合计量误差是指在对企业会计要素进行会计计量的过程中，由于各会计 要素内部及其要素之间采用的计量属性不同而产生的误差。现行会计在资产计量中；固定资产主要采用历史成本计量；流动资产既有 历史成本计量，又有成本与市价孰低计量，还有现值计量；无形资产的计量则 更加复杂。收入- -般采用现值计量，而成本费用- -般采用历史成本计量。计量单 位与计量属性的不同，所有者权益与利润的计量必然产生会计

22、的计量误差。此 外，现有会计系统完全单- -的依靠货币计量，本身是不可能全面的反映和计量企 业复杂的经济活动。例如企业的管理组织能力和企业的市场占有状况这类无形 资产是不易于进行货币计量的。即使现有会计系统通过种种复杂的途径进行货 币量化，但是在间接量化时也会产生计量转化误差。第三，会计记录误差。记录过程中，所产生的会计误差，则主要是由于粗 心大意，经验不足或信息渠道不畅通所导致的会计数字与会计事项记录错误。 当然也不排除故意的财务作假。会计记录误差是会计信息失真的一个方面，但 不是会计信息失真的全部。现在会计学术界与实务界讨论的会计信息失真问 题远不是会计系统存在问题的全部，而仅仅是会计误差

23、的 - -个方面。更何况会计 数据的“真”和“假”本身就难以判别！第四，会计报告误差。会计报告误差可以分为报告数据误差、报告时间误 差、报告空间误差和报告规则误差四个方面。报告数据误差指会计报告披露的 会计数据与企业拥有或控制的实际价值不- -致而产生的误差。报告数据误差是会 计确认误差、会计计量误差和会计记录误差的综合结果。报告时间误差指从某 次会计报表披露到下次会计报表披露这段期间内，企业实际状况发生变动而产 生的会计误差。会计报告的实时披露可以减少报告时间误差。报告空间误差指 会计报告主体的不明确或主体边界模糊（企业购并、多层级公司的合并、虚拟 公司等）而产生的会计误差。报告规则误差指不

24、同会计准则与规则导致的同- -企业在不同时间、不同国家或地区的会计数据的不可比。在国际上，- -不同的国家对于会计法规有不同的规定，同- -家公司在不同国家的报表数字是不- -致的，这种现象非常普遍。如果从经济学的全局来看，误差还包括证券市场误差。由于证券市场中股 票的价格总是围绕股票价值波动（- -般隋况下高于股票价值），因而证券市场误 差总是客观存在。证券市场误差= = 股票市场价格- -股票价值。由于证券市场误差 的产生与会计报告没有直接关系，因此，证券市场误差不在会计误差研究范围 之列。根据以上分析，我们可以得到：信息误差= =会计误差+ +证券市场误差证券市场误差= = 股票市场价格

25、- -股票价值会计误差= =股票价值- -股东账面价值= =信息误差- -证券市场误差= =股票市场价格- -股票账面价值- -证券市场误差会计误差是与会计信息真实性与准确度密切联系的概念。会计信息准确度 是指会计报告披露的会计数值与真实的会计数值之间相差的程度，用会计误差 来表示。会计误差越小，表明会计信息的准确度越高。反之，准确度就越低。会计误差从其程度来分析，可以分为绝对误差和相 对误差。绝对会计误差（E E）= =真实会计数值（x x）- -会计报告数值（x1x1）。相对会计误差= =（绝对会计误差/真实会计数值）X100100% = =（x x x1x1）/ X X。x100100%

26、。绝对会计误差只能显示出误差变化和范围，不能确切地表示会计报告披露 的会计数据的精度。相对会计误差表示会计误差在真实会计数值中所占的百分 比，会计信息准确度可以用相对会计误差表示。绝对会计误差可以是正值或是 负值，正值表示会计披露数值较真实会计数值偏高，负值表示会计披露数值较 真实会计数值偏低。会计绝对误差= =股票价值- -资产账面价值- -负债价值= =股票价值- -股东账面价值 会计相对误差= =会计绝对误差/真实会计数值 x 100100%其中：我们又可以进步资 产绝对误差和资产相对误差；负债绝对误差和负债相对误差；股东权益绝对误 差和权益相对误差；收入绝对误差和收入相对误差；成本费用

27、绝对误差和成本 费用相对误差；利润绝对误差和利润相对误差。它们之间的关系是：股东权益绝对（相对）误差= =资产绝对（相对）误差- -负债绝对（相对）误 差利润绝对（相对）误差= =收入绝对（相对）误差- -成本费用绝对（相对）误 差会计误差= =会计确认误差+ +会计计量误差+ +会计记录误差+ +会计报告误差同样，信息误差也可以分为信息绝对误差和信息相对误差。信息绝对误差= = 股票市场价格- -股东账面价值信息相对误差= =（股票市场价格- -股东账面价值）/股票价值三、会计误差与市净率和托宾 q q 的关系 在上述会计误差的- -系列公式中，我们可以发现：如果消除了会计误差的影 响，公司股票价值应该等于公司股东账面价值。这时，企业会计报告也就是直 接披露公司价值，此时的企业会计报告也就是名副其实的企业价值报告。会计相对误差可以用于企业会计信息质量标准的衡量。当会计相对误差等 于零时，会计信息质量达到理想状态，此时，会计信息与投资者的投资决策直 接相关，会计信息的有用性最强。当会计相对误差大于或小于零时，表明会计 信息质量还存在缺陷，会计相对误差越大，越表明会计信息与投资者的投