权益性金融工具会计与税务处理差异分析

1、权益性金融工具会计与税务处理差异分析 来源：岁月联盟作者：未知时间：2010-06-25【摘要】权益性工具在初始确认时,根据管理层持有目的不同可分为:交易性金融资产和可供出售金融资产两类。本文对权益性金融工具的处理与税务处理进行了比较分析,指出其存在的差异以及对当期应纳税所得额的影响。 【关键词】交易性金融资产;可供出售金融资产;应纳税所得额 会计准则与新企业所得税法是两个独立的专业领域,虽然存在密切联系,但由于各自的目标、服务对象不同,二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照企业会计准则进行会计核算,又要严格按照税法的要求纳税,要做到这一点,首先必须掌握会计与税法的差异,然后在会计利润的

2、基础上按照税法的规定进行纳税调整,正确核算应纳税所得额,依法申报纳税。本文分别就权益性金融工具的会计与税务处理进行对比,说明对应纳税所得额的影响。 一、权益性金融工具作为交易性金融资产的会计与税务处理 企业会计准则第22号金融工具确认与计量(以下称CAS22)规定,交易性金融资产主要是指企业近期内为了出售而持有的金融资产。比如,企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。下面举例说明: 例12008年11月1日,红河公司支付价款660000元,从二级市场购入东方公司发行的股票100000股,每股价格6.60元,另支付交易费用800元。红河公司将持有的东方公司股权划分为交易性金融资产

3、。2008年12月31日,东方公司股票价格涨到每股7.3元;2009年4月21日,东方公司公布2008年度分红派息公告书,每10股送3股转增2股派1.2元;2009年5月15日,收到现金股利;2009年8月15日,将持有的东方公司股票全部售出,每股售价7.6元,发生交易税费1500元。假定不考虑其他因素,红河公司的账务处理如下: 1.2008年11月1日,购入东方公司股票 会计处理:CAS22规定,对于交易性金融资产,企业应当按照取得时的公允价值作为初始投资成本,相关交易费用应当直接计入当期损益。借:交易性金融资产成本660000,投资收益800,贷:银行存款660800。 税务处理:中华人民

4、共和国企业所得税法实施条例(以下简称条例)规定,企业对外进行权益性投资形成的投资资产,应以实际支付的购买价款作为计税基础。对于交易性金融资产发生的交易费用,应记入投资的计税基础,不得在本期税前扣除。 通过对比可看出,会计利润中已扣除交易费用800元,因此应调增应纳税所得额800元;该股票的计税基础为660800元,账面成本为660000元。 说明:纳税调整应在年末进行,为了便于理解并展示纳税调整的全过程,本文在每笔业务发生时作了分步调整。 2.2008年12月31日,确认股票价格变动 会计处理:资产负债表日,企业应当将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益。借:

5、交易性金融资产公允价值变动70000元,贷:公允价值变动损益70000元。 税务处理:财税【2007】80号规定,公允价值变动损益在资产未实际处置时,不计入当期应纳税所得额。 通过对比可看出,公允价值变动影响会计利润70000元,但其贷方金额不确认所得,应调减应纳税所得额70000元;相反,如果为借方金额则不得税前扣除,应调增应纳税所得额。2008年度红河公司应调减应纳税所得额:70000-800=69200(元)。 3.2009年4月21日,东方公司宣告派发现金股利 会计处理:CAS22规定,企业在持有期间取得的现金股利,应当确认为投资收益;取得的股票股利,投资方作备查登记不作账务处理。借:

6、应收股利12000元,贷:投资收益12000元;5月15日收到股利时,借:银行存款12000,贷:应收股利12000。 税务处理:条例规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入,但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。本例中持有公开发行并上市流通的股票不足12月,因此取得股息12000元,属于应税收入,不需作纳税调整。 企业取得的股票股利,国税发2000118号国税总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通

7、知规定,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时,投资企业即应确认投资所得的实现,所以企业应将分派的股票股利按股票面值确认为红利所得,同时追加投资计税基础。本例中增加股票股数:1000005/10=50000股,增加计税基础50000元,调整后计税基础为660800+50000 =710800元;取得的红利所得为应税收入,需调增应纳税所得额50000元。 通过以上分析可以看出,权益性投资资产持有期间,投资企业取得的股息、红利所得是否需要做纳税调整应当仔细分析,但应当根据股票面值增加计税基础。 4.2009年8月15日,将东方公司股票全部售出 会计处理:CAS22规定,处置该交易性金融资产时,其

8、公允价值与该投资账面价值之间的差额应确认为投资收益,同时调整公允价值变动损益。借:银行存款758500,公允价值变动损益70000, 贷:交易性金融资产成本660000,公允价值变动70000,投资收益98500;影响会计利润:98500-70000=28500(元)。 税务处理:资产转让所得=转让收入-计税基础-相关税费=760000-710800-1500=47700(元),会计利润中已包含投资收益28500元,因此需做纳税调增:47700-28500=19200(元)。本例中,2009年度红河公司应调增应纳税所得额:19200+50000 =69200(元)。 二、权益性金融工具作为可供

9、出售金融资产的会计与税务处理 可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:贷款和应收款项;持有至到期投资;以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。下面举例说明。 例2.208年4月6日,红河公司支付价款200万元(含交易费用),直接取得远洋公司发行的股票40万股,占远洋公司有表决权股份的0.5%,红河公司将其划分为可供出售金融资产。208年5月9日,远洋公司宣告发放现金股利3000万元;208年5月23日,红河公司收到远洋公司发放的现金股利;208年6月30日,该股票每股市价4.6元;208年12月31日,红河公司仍持有该股票;当

10、日,该股票每股市价为4.0元,并且预计远洋公司股票的价格会持续下跌。209年4月20日,红河公司以每股3.8元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响,红河公司的账务处理如下: 1.208年5月6日,取得股票 会计处理:CAS22规定,可供出售金融资产应当按公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。借:可供出售金融资产成本2000000元,贷:银行存款2000000元。 税务处理:可供出售金融资产计税基础是企业取得该项资产时实际发生的支出。可以看出,按税法与企业会计准则确定的初始成本相同,均为2000000元。 2.208年5月9日,确认应收现金股利。 处理:CAS22规定,持有期间

11、取得的现金股利,应当计入投资收益。借:应收股利150000元,贷:投资收益150000元;208年5月23日,收到现金股利,借:银行存款150000,贷:应收股利150000元。 税务处理:居民直接投资于其他居民企业取得股息、红利等权益性投资收益为免税收入,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 分析:本例中的股息符合免税条件,为免税收入;企业会计利润中包含该项投资收益150000元,因此红河公司需做纳税调减150000元。 3.208年6月30日,确认股票价格变动。 会计处理:CAS22规定,资产负债表日,可供出售资产公允价值变动计入资本公积(其他资本公积

12、)。借:资本公积其他资本公积160000元,贷:可供出售金融资产公允价值变动160000元。 税务处理:公允价值变动不确认损失或所得,计税基础不变仍为2000000元,由于公允价值变动直接计入所有者权益,因此不需作纳税调整。 4.208年12月31日,确认股票投资减值损失。 会计处理:CAS22规定,资产负债表日,可供出售金融资产如果发生减值损失,应计入当期损益。借:资产减值损失400000元,贷:可供出售金融资产公允价值变动240000元,资本公积其他资本公积160000。 税务处理:条例规定,企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该

13、资产的计税基础。未经核定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。 分析:税法遵循“真实发生原则”和“确定性原则”,对于尚未发生的资产损失不得税前扣除;会计利润中已经扣除减值损失 400000元,因此需纳税调增400000元。2008年度,红河公司应调增应纳税所得额:400000-150000=250000(元)。 5.209年5月20日,出售股票。 会计处理:CAS22规定,处置可供出售金融资产时,应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额,计入投资损益;同时,将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资损益。借:银行存款1520000元,投资收益

14、80000元,可供出售金融资产公允价值变动400000元,贷:可供出售金融资产成本2000000元。 税务处理:资产转让所得以转让收入扣除计税基础后的余额为应纳税所得额。 分析:本例中按照税法的资产转让损失为2000000- 1520000=480000元,会计利润中反映的投资损失为80000元,差额400000元为计提资产减值损失,因此应作纳税调减。但进行纳税调减时,还应关注当期发生的权益性投资转让损失是否超过当期取得的权益性投资收益。 国税函【2008】264号规定:企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的权益性投资转让损失,可以在税前扣除,但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和股权转让所得,超过部分可向以后年度