关于企业重组业务的税收政策解读与研究--企业特殊(免税)重组的条件

1、关于企业重组业务的税收政策解读与研究-企业特殊(免税)重组的条件 企业债务重组、企业合并和分立、企业资产收购和股权收购这五种形式的企业重组均存在特殊重组的情形，“特殊重组”按特殊性税务来处理，所谓特殊性税务处理就免税处理或者说“特殊重组”原则上是不发生纳税义务的。这在前面政策解读中已分别做了简要说明。 一、什么是特殊重组 “特殊重组”指的是企业重组应同时符合下列条件： 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 所谓合理商业目的，简单地说是指企业的经济或经营（重组）行为应是为了扩大生产经营能力或提高生产经营水平、追求商业经营利润，若发生交易应符合独立公平的交易原则。是

2、否符合合理的商业目的，有时可能还赖于职业判断。从税收管理角度来说，不具有合理商业目的的行为，往往是为了避税或减轻纳税义务以获取税收利益。所以，从另一角度来解释，可以采用反斥法来表述：凡是以减少或免除或推迟纳税义务为主要目的的商业经济行为，均可认定为“不具有合理的商业目的”，实质上此种行为往往是一种避税行为。商业经济行为可以是单一行为，也可以是整体性、连续性、系统性行为。因为，纳税人可以把一项大的避税行为采取“分步走”的办法来实施，从某一时段看或从某一单一行为看，它可能具有合理的商业性目的，但把它的整个行为连接起来看，其目的就是为减轻或逃避纳税义务。 合理商业目的还应理解为其主要目的是“不具有合

3、理商业目的”。这里之所指出主要目的，是因为有的避税行为具有在规划性、隐蔽性前提下的系列性，在不具有合理的商业大目的的前提下，某些小行为可能具有商业合理性。因此，对“不具有合理商业目的”还可以理解为是其行为主旨违背了税收立法意图，且最终或主要目的在于获得税收利益，这些利益可以包括减少、免除、推迟缴纳税款，可以包括增加返还、退税收入，可以包括税法规定的其他收入款项等税收利益。 2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。 如资产收购或股权收购其收购部分占被收购整体的（金额）比例应达到75%以上；合并则全部合并，被合并企业的全部资产、产权、经营权、债权、债务等统统合并过来，是整体合并。

4、以资产收购为例，某机械有限公司欲收购某制药机械厂的资产，制药机械厂评估后资产市值1500万元，机械公司以1350万元的总值收购其大部份资产，收购的比例达到90%，超过了75%，即符合此一比例规定。 之所以规定比例，是因为本命题本身说的是企业重组，按理说，应是整个企业重组，不存在比例问题，但考虑到既是企业重组，说明其中一方存在经营方面的或资产方面的或其他方面或诸方面同时存在“不良问题”，否则，一般情形下是不会发生重组的。譬如，对于不良资产在被收购时，收购方可能要求其剥离，当然也有被收购方要求保留一部分原资产不被收购，这样，就不是100%被收购。但，如果没有比例的限定也不行，譬如，只收购某企业的3

5、0%资产，这与购买又有什么区别呢？就是购买！ 即便是100%的资产收购，在税收上，在一般情形下仍然视同“交易”，按“交易”的正常规定缴纳税金。只有符合条件的特殊重组才按特殊性处理。 3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 这一条规定目的也是为反避税。因为企业可以利用特殊重组获得免税处理。这一条虽然不能阻止企业避税，但增加了企业避税成本，因为企业要获得特殊性（免税）处理，企业重组后，需利用被重组的资产从事原来的主业，譬如，收购了一家生产性公司，合并企业必须利用被收购公司进行生产性经营12个月，然后才可以改变经营活动，包括出售这家公司的资产。 不改变原来的实质性经营活动

6、，是否必须与原来的经营范围相同，值得商榷。譬如，上述制药机械厂被机械有限公司收购后是否一定要生产原药机厂的产品，还是可以生产本公司的产品？ 一般可认为，只要是没有改变实质性经营活动，即工业生产型企业仍然从事工业生产，而非改变为商业服务即可。 工业生产型企业被重组后，改变为商业服务，是否认定为已改变了实质性经营活动？按本规定文字理解，可以认定为已改变，但这种改变并不以避税为目的，而是一种合理的商业性活动。因此，本人认为，也是可以的。 4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。本通知规定的比例为：股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。 仍以前资产收购为例，某机械有限公司以1350万

7、元的总值收购了制药厂90%的资产，并以本公司500万股股权、市值1250万元支付，差额100万元以现金支付。这里股权支付的比例达到92.59%，超过规定比例85%。 之所以这样设定，主要基于两个原因：第一，如果均以非股权支付或主要以非股权支付，则失去了重组的本义，无异于买卖，按交易处理罢了，只有真正的重组才能实现生产要素的重新组合，产生1+1大于2的资源配置效果； 第二，同时也是为了反避税的目的，因为重组以50%的非股权支付也是可以的，但那就有可能以重组的名义实现最终避税的目的，当然以股权支付也可以实现避税的目的，但增加了避税的成本，因为股权转让环节还可能要征一道所得税。 5、企业重组中取得股

8、权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 上述制药机械厂股东取得的500万股股权，在连续12个月内，是不允许股权转让的，如果在此时限内转让了股权，仍要恢复按一般情形处理，即要计算股权转让所得，按规定征收所得税。但是，如果某股东转让了部分股权，譬如转让了1万股，那又该如何处理呢？转让了200万股又该如何处理呢？这些还是值得商榷的。从严格的税法角度来说，均应恢复按一般情形处理。 这一规定是从被重组方出发设置一道反避税障碍。虽然这一障碍不能阻止避税，但大大地增加了被重组方企图配合重组方实施避税的成本。 二、特殊重组可以享受什么样的税务优惠处理 （一）债务重组，交易各方可以按

9、以下规定进行特殊性税务处理： 1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。（二）股权收购，可以选择按以下规定处理： 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保

10、持不变。（三）资产收购，可以选择按以下规定处理： 1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。（四）企业合并，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理： 1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被

11、合并企业股权的计税基础确定。（五）企业分立，可以选择按以下规定处理： 1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 4.被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者

12、以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 三、虽然是特殊重组，但对交易中非股权支付部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，即此部分仍然涉及纳税义务。非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算： 非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值） 四、境内企业的股权和资产收购交易涉及境外（包括港澳台地区）企业的，特殊重组条件及处理： 企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合

13、上述规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用上述规定的特殊性税务处理： 1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权； 2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权； 3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资； 4、财政部、国家税务总局核准的其他情形。 五、前述所称居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股

14、权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。面对越演越烈的全球金融危机，很多企业都因订单缺失而濒临破产，象美国的第三大汽车生产巨头克莱斯勒公司日前便向美国法院提出了破产保护申请。不过，事物的变化总是一分为二的，一些企业所面临的困境却给另外一些拥有现金流和订单的企业提供了更大的发展空间，企业可以通过并购重组以较低的成本获得更大的经济效益。 这也是如今危机阴影之下并购活动反而日趋活跃的内因所在。对于国内企业来说，面对企业0兼并重组的诱人蛋糕，想去尝试一下的难度还是很大的，首要的拦路虎便是所得税。由于企业并购重组所涉及的金额都比较大，象鞍钢并购新钢钒，所花的费用

15、都在亿元之上，企业因此就要缴纳巨额的企业所得税，这对于企业的并购而言是一个巨大的负担，直接影响了企业并购的积极性，导致了市场资源优化配置效率的下降。不过，这种企业重组需要缴纳大量所得税的日子现在是一去不复返了。5月8日，财政部、国税总局联合下发关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，明确了企业重组所得税政策，从税收政策的角度对企业之间的兼并重组予以鼓励。根据通知精神，企业重组的税务处理按照不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。而所谓的“特殊性税务处理”政策实质上就是“免税”政策。例如，通知中明确宣称“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以

16、在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。”说得通俗一些，就是企业资产的原始价格和重组时的评估价格之间肯定是有差价的，如果按照过去一般性的税务处理规定，这个价差是要确认缴税的；而如果按照现在特殊性税务处理的规定，这个价差则可以免缴所得税。不过，这种免税只是一种暂时性的免税，如果企业今后进行资产再处理，则计税基础还是要按最初的原始价格和最后的处理价格之间的价差来缴纳所得税。从刚刚出炉的税收新政来看，不仅仅是大力鼓励企业兼并重组，而且是激励企业在进行兼并重组的过

17、程之中最好不要变现资产，因为只要企业不把资产变现，便可以享受到更多的免税政策，而如果采用现金形式来支付并购重组的对价，则很难享受得到税收优惠政策。这对于目前拥有大量资产而现金流却十分紧张的国内企业来说，该新政的针对性和可操作性一目了然。可以想见，在税收新政的引导之下，企业兼并重组的步伐会大大加快。更具实质意义的是，由于我国的上市公司大都具备巨额资产和产能，该新政的出台无疑会刺激上市公司加快收购非上市公司的优质资产，上市公司主导的并购大战将会成为今后一段时间之内资本市场此起彼伏的大戏。解读企业重组业务企业所得税管理办法日前，国家税务总局以公告的形式发布了企业重组业务企业所得税管理办法，对企业重组

18、中广受关注的一些所得税问题作了明确，进一步规范了企业重组的所得税管理。 有关专家指出，2008年1月1日起实施的企业所得税法及其实施条例确定了企业重组所得税处理的原则，2009年4月底出台的关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号，以下简称通知）规定了具体的政策，企业重组业务企业所得税管理办法（以下简称办法）则明确了具体操作程序，三者结合构成了企业重组所得税处理的完整法律法规体系。办法进一步细化了通知，明确了具体操作办法，并规定尚未进行税务处理的企业重组可以依照办法进行处理，既可以解决遗留问题，也为今后企业重组所得税处理提供了指南。随着办法的实施，重组企业可以事先测算税

19、收成本，重组后及时进行所得税处理。 办法可溯及到2008年 办法从今年1月1日开始执行，但国家税务总局在发布办法的公告中规定，办法发布时企业已经完成重组业务的，如适用通知规定的特殊税务处理，企业没有按照办法要求准备相关资料的，应补备相关资料；需要税务机关确认的，按照办法要求补充确认。2008年度、2009年度企业重组业务尚未进行税务处理的，可按办法处理。 现在出台的办法为何要追溯到2008年？原因是此前发生的许多企业重组没有进行所得税处理，或者没有完全按照通知的有关规定进行处理，遗留下很多问题。 有关人士介绍，企业重组是指企业发生的产生法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债

20、务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。2008年以来，发生了大量的合并、分立、股权收购、资产收购等多种形式的企业重组，由于企业重组所得税处理的政策和办法不明确，很多企业重组没有进行所得税处理。企业所得税法及其实施条例从2008年起开始实施，此前实行多年的绝大多数企业所得税文件停止执行，其中就包括企业重组涉及的企业所得税处理文件。旧的文件废止了，新的文件却没有及时出台。虽然企业所得税法实施条例第七十五条规定了企业重组所得税处理的基本原则，但没有规定具体的处理办法，缺乏可操作性，企业只有等待。 2009年4月底，财政部、国家税务总局发布通知，将企业所得税法及其实施条例的规定具体化，规定了不同类

21、型企业重组方式适用的所得税处理办法。按理，通知实施后，企业重组的所得税处理已经没有障碍，但是纳税人和税务机关在执行通知中却仍然遇到很多问题，致使去年发生的不少企业重组也拖着没有进行所得税处理。 企业重组所得税处理法律法规体系完成“最后拼图” 德勤会计师事务所的有关人士告诉记者，企业重组往往涉及增值税、契税、企业所得税等，其中企业所得税处理是最主要的税收问题。按不同方法处理企业重组涉及的企业所得税，会形成不同的企业重组税收成本。在企业重组中，明确的税务处理方式是收购方和出让方成功进行重组的关键。 企业所得税法实施条例第七十五条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交

22、易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。通知按照上述规定，明确了债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等主要企业重组方式的含义，规定企业重组区分不同条件分别适用一般性税务处理办法和特殊性税务处理办法。一般性税务处理办法是在企业重组发生时，就要确认资产、股权转让所得和损失，按照交易价格重新确定计税基础，并计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理办法，是指符合一定条件的企业重组，在重组发生时，对股权支付部分，以企业资产、股权的原有成本为计税基础，暂时不确认资产、股权转让所得和损失，也就暂时不用纳税，将纳税义务递延到以后履行。通知的最大亮点是规定特殊重组可以享受

23、税收优惠，减轻了特殊重组的税负，鼓励企业通过重组做大做强。 虽然通知明确了企业重组所得税处理的政策，但由于许多规定不够具体，可操作性不强。在一次企业重组研讨会上，不少纳税人就通知提出了大量疑问，德勤会计师事务所的人士具体分析了通知在执行中存在的主要问题，包括特殊重组需要“具有合理的商业目的”的判断标准、重组日确定的具体标准、“原主要股东”的判断标准等关键问题。正是由于这些问题的存在，使通知规定的政策，特别是特殊重组的税收优惠政策难以执行，很多企业只有观望，等待具体操作办法的出台， 比如，通知规定，企业重组要享受特殊重组的税收优惠，需要符合以下条件：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴

24、纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 初看上去，上述条件简洁明了，但实际执行时，却无法执行。 第一，“具有合理的商业目的”的含义是什么？具体判断标准是什么？通知没有规定，这给主管税务机关留下了主观判断和阐释的空间，同时给纳税人埋下了税收隐患。 第二，“12个月”的起止时间如何确定？企业重组是一个漫长的过程，企业重组何时算完成难以界定。按惯例，判断一项企业重组完成有两个时间标

25、准，即产权变更完成时间和经营实质变更完成时间。有的企业重组，法律规定需要经过政府部门的审批，需要办理产权过户，需要办理工商登记变更，只有在履行上述程序的基础上，再具备经营实质变更条件，企业重组才算完成；而有的企业重组，在法律上没有上述要求，只要经营实质变更完成，即可算企业重组完成。 “原主要股东”的判断标准是什么？在现实中，企业股东构成情况很复杂，有的股东只有收益权没有投票权，因此持有大部分股份的股东不一定能够控制企业，而持有少部分股份的股东却是企业的实际控制人。在这种情况下，主要股东的判断标准是按股份比例确定还是按实际控制权确定？ 此外，在企业重组中，往往发生重组各方及主管税务机关对重组适用

26、处理方法的争议，有的要求按一般性税务处理办法处理，有的则要求按特殊性税务处理办法处理，如何统一？ 通知没有对上述问题作出规定，却要求当事各方在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企业未按规定书面备案，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 正是由于通知在执行中存在很多问题，需要办法进一步规范。随着办法这块最后拼图的出台，企业重组所得税处理法律法规体系就初步形成了。 企业重组所得税处理有了具体操作办法 办法总结通知执行以来的经验，针对通知执行中存在的主要问题，有针对性地作出了规定，形成了企业重组所得税处理的具体操作办法。

27、针对重组各方对适用处理办法的争议，办法规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。对于符合通知规定条件并选择特殊性税务处理的企业重组，办法明确了重组主导方，即债务重组的主导方为债务人，股权收购的主导方为股权转让方等等，并规定由重组主导方向主管税务机关提出申请确认所得税处理办法。有了上述规定，就可以解决重组各方对适用处理办法的争议。 在企业重组的所得税处理中，经常涉及时间的计算，比如上面提到的“12个月”，计算的关键是确定重组日。为此，办法明确规定了重组日的确定方法：债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日

28、为重组日。资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。 同时，办法明确规定，“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。 此外，办法还规定，重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务

29、完成年度。 针对纳税人争议最大的如何说明企业重组具有“合理商业目的”的问题，办法规定，企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的： （一）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规； （二）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果； （三）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化； （四）重组各方从交易中获得的财务状况变化； （五）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务； （六）非居民企业

30、参与重组活动的情况。 针对纳税人对企业重组后到税务机关备案或确认需要提交哪些资料的问题，办法分不同的重组方式作了详细规定，纳税人只需要按规定办理即可，已经没有疑问。 目前，调整经济结构、转变发展方式是经济工作的重中之重，而企业兼并重组已成为经济结构调整的核心组成部分和主要手段。近年来，企业重组风起云涌，重组数量和重组规模都显著增加。最近引人瞩目的是首钢重组吉林钢铁、天津4大钢企组建渤海钢铁集团。国资委有关人士称，将加快中央企业重组和调整步伐，今年要把中央企业由目前的123家调整到100家以内。可以预见，随着经济结构调整的深入，会有越来越多的企业进行重组。 业内人士认为，从2008年的企业所得税

31、法及其实施条例，到2009年的通知，再到此次的办法，企业重组的税收政策体系已经完成，通过明确企业重组的税收处理方式，并对特殊重组给予了优惠政策，帮助企业明确了并购的税收成本，使得企业可以在并购重组之前预见到并购重组的结果，这将在很大程度上推动并购重组的实施。特殊重组也可能要缴税根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，企业重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。由于特殊性税务处理暂时不需要缴纳企业所得税，不增加企业重组的税收负担，因此被纳税人称为企业重组的税收优惠。 企业重组的形式多种多样，仅财税200

32、959号文件就列举了6种基本形式，再加上重组过程比较复杂，各种方式下重组业务的纳税问题不能一概而论。比如股权收购重组方式，对被收购企业来说，实质就是股权转让，即使符合特殊重组的相关条件，在重组时暂时不缴纳企业所得税，但股权转让是否需要缴税，要根据实际情况来定，并不一定全部免税。本文以母公司转让控股子公司这种情形举例进行说明。 境内A公司2009年5月将其子公司B的80股权转让给某上市公司C，C公司通过定向增发股票的形式取得上述股份。假设A公司原持有B公司80的股权，转让前对B公司的长期股权投资账面价值是8000万元，评估价值是4亿元。B公司是2005年由A公司出资4000万元与另一家公司联合投

33、资设立的，成立时公司股本是5000万元。2007年执行新企业会计准则之前，A公司按权益法核算对B公司的长期股权投资，截至2006年12月31日，对B公司的长期股权投资的账面价值为8000万元。2007年1月1日，A公司和B公司同时执行新企业会计准则，A公司对B公司的长期股权投资改按成本法核算，A公司对该项投资按原账面价值进行结转，至出售前账面价值未发生变化，2007年以后，B公司未进行利润分配。C公司通过定向增发，向A公司发行股票4000万股C股股票，增发价10元/股，从A公司处购买了B公司80的股权。从上述过程可以看出，这属于股权收购式的重组，即C公司以本公司的股票作为支付对价，通过购买B公

34、司的股权，以实现对B公司的控制，B公司由A公司的子公司变为C公司的子公司。 根据财税200959号文件第五条的规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。另外，财税200959号文件第六条第二款规定，股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购

35、企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。 在本例中，收购企业C公司购买股权的比例超过被收购企业B公司全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额为交易支付总额的100%，假设其他条件也满足，该重组为特殊重组，暂时不需要缴纳企业所得税，被收购企业B公司的股东A公司取得收购企业C公司股权的计税基础，以被收购股权

36、的原有计税基础4000万元确定。收购企业C公司取得被收购企业B公司股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础4000万元确定。收购企业C公司、被收购企业B公司的原有各项资产和负债的计税基础及其他相关所得税事项保持不变。问题分析至此还没有结束，按特殊重组处理，A公司不能按市场价格确认收入，只能以账面价值8000万元转销对B公司的长期股权投资，同时确认对C公司的长期股权投资8000万元，投资收益为零。而转销价8000万元与原计税基础4000万元仍有一个差价，那么这个差价要不要缴税？若缴税，依据是什么？若不缴税，依据又是什么？如何进行账务处理？ 对此，第一种观点认为，既然是特殊重组，就不确认所有股权

37、转让所得，至于账务处理，可在当期会计报表附注中注明转让和取得的投资资产的计税基础。第二种观点认为，虽然是特殊重组，但实际已发生股权转让，并按账面价值进行结转，只要账面价值与原计税基础有差额，这部分增值已实现，就应确认所得，缴纳该部分已实现增值的所得税。交易双方按转出资产的账面价值重新确认取得投资资产的计税基础，也无需在当期会计报表附注中说明。 笔者倾向于第二种观点，理由如下： 企业所得税法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业所得税法实施条例第五十六条第三款规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调

38、整该资产的计税基础。由此可见，投资资产持有期间，其计税成本具有稳定性，一般等于初始投资成本，即遵循历史成本原则。A公司持有的对B公司的长期股权投资目前已转让，已不属于持有，还能保留原计税基础吗？对已转出的资产仍然按原有计税基础确定显然不合适，而且不利于以后的税收征管。 企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）第三条规定，企业

39、转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。股权收购式的特殊重组本质是非货币性资产交换，只是在特殊重组时不能按公允价值确认收入，只能按账面价值转销，类似不具有商业实质的非货币性资产交换，不确认收益，但是不管以什么价值确认，这部分转出的资产价值已实现，只要该价值与原计税基础不一致，这部分在特殊重组背景下实现的增值或者减值就应该缴纳企业所得税。 因此，假设上例中除此事项外，A公司当年的应纳税所得额为6000万元，适用所得税税率为25%，那么当年应缴企业所得税（600080004000）25%2500（万元），被收

40、购企业B公司的股东A公司取得收购企业C公司股权的计税基础和收购企业C公司取得被收购企业B公司股权的计税基础应为8000万元。 国税总局2010年第4号公告：企业重组业务的所得税处理近日，国家税务总局发布了关于企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号），该办法是根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）等有关规定制定而成，对规范和加强企业重组业务的所得税管理，具有积极意义。 重组各方的税务处理选择应一致 重组各方应为企业所得税纳税人。按照财税200959号文件规定，符合条件的企业重组可以选择一般性税务处理或特殊性税务处理，不

41、同的处理方式对各方缴纳的企业所得税影响不同。因此，要求各方取得一致意见，选择相同的所得税处理方式，再按规定向各自主管税务机关申报纳税或进行税务备案。管理办法第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一选择一般性税务处理或特殊性税务处理。 实质经营性资产不是净资产 按照财税200959号文件第一条第四项规定，资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中的“实质经营性资产”各方存在不同的理解，有的认为是企业的净资产，有的认为是不包含负债的企业全部资产。管理办法第五

42、条对此明确规定，财税200959号文件第一条第四项所称实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。 股权支付应为直接持股企业的股权 企业重组业务中，是否符合特殊性税务处理取决于诸多条件，其中之一是股权支付达到一定的比例。财税200959号文件第二条规定，本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付形式。所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、

43、其他资产以及承担债务等作为支付形式。而股份支付必须是本企业或“控股企业”的股权和股份，非本企业和“控股企业”的股权和股份则不符合规定的股权支付。但是，对“控股企业”也存在不同的看法，有的认为母公司为控股企业，有的认为子公司为控股企业。管理办法第六条规定，通知第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。按上述规定分析，不论是以母公司股权还是子公司股权支付，或是其他股权支付，只要是本企业直接持有的企业股权，无论比例，均认可为符合条件的“股权支付”。 明确重组日和重组完成年度 财税200959号文件规定了重组业务发生后的12个月的税收处理等时间计算问题，以及重组年度前后应纳税所得额的计算问题

44、，但是对重组日和重组年度却没有明确规定，这给时间的计算带来不确定性。为此管理办法对这两个问题进行了明确，第七条规定，重组日的确定，按以下规定处理：1.债务重组，以债务重组合同或协议生效日为重组日。2.股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。3.资产收购，以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。4.企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。5.企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。第八条规定，重组业务完成年度的确定，可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的年度财务报告。由于当事方适用的会计

45、准则不同导致重组业务完成年度的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税年度作为重组业务完成年度。 一般性税务处理的企业需要清算 企业重组业务，主要是指企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等各类重组。企业重组业务不符合特殊性税务处理的，或虽然符合但选择一般性税务处理的，有以下3种情况的企业需要按照财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）规定进行清算：一是由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的法人企业。二是企业合并中的被合并企业。三是企业分立中，被分立企业

46、不再继续存在的被分立企业。而其他债务重组、股权收购、资产收购重组的重组各方企业不涉及清算，只需要按照规定准备相关资料，以备税务机关检查。 管理办法第十五条同时规定，对于按一般性税务处理的重组各方，存续企业可以按规定继续享受原税收政策，而注销企业和新设企业不再享受或承继原税收优惠政策。 特殊性税务处理需要备案或由主导方申报确认 按照财税200959号文件规定，企业重组业务符合特殊性重组条件，并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。如果

47、重组各方企业对此项重要业务的税务处理没有把握或者分步实施，需要税务机关及时确认的，也可以按规定向税务机关提出申报确认。管理办法第十六条规定，企业重组业务，符合通知规定条件并选择特殊性税务处理的，应按照通知第十一条规定进行备案。 适用特殊性税务处理的企业重组 管理办法对重组中的一些规定进行了解释。如财税200959号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。4.重组交易对价中

48、涉及股权支付金额符合本通知规定比例。5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 合并亏损企业的弥补亏损额扩大 在企业合并重组中，如果被合并企业存在亏损，则可以有条件的限额弥补。财税200959号文件第六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。管理办法第二十六条规定，通知第六条第四项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按税法规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 重组后的企业可承继相关所得税事项 在重组业务符合特殊性的税务处

49、理中，财税200959号文件第六条第四项规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。第六条第五项规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继。财税200959号文件，对“相关所得税事项”所指并不明确。 鉴于此，管理办法第二十八条规定，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理，以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照企业所得税法第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合

50、并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各企业合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠年限计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照税收优惠政策规定，以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照实施条例第八十九条规定执行。 分步实施重组的可以先预计处理 财税200959号文件第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。如企业股权收购中，2009年10月转让企业全部股权的50%，2010年5月转让

51、30%，时间相隔不足12个月合计转让80%股权，可以认为符合股权收购特殊性重组条件之一的“购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”。 管理办法第三十二条规定，若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在交易完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在交易完成后，适用特殊性税务处理。主管税务机关在审核有关资料后，符合条件的，可以暂认可适用特殊性税务处理。第二年再进行交易后，应按本办法要求，准备相关资料确认适用特殊性税务处理。上述跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税

52、务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。 12个月内改变重组条件需调整处理 对于符合特殊性税务处理并选择特殊处理的重组业务，如果在规定的时间内（12个月内）重组中的主要条件发生变化，如股东变化、实质性经营活动改变等，导致不再符合原先确定条件的，需要调整原来的税收处理方式。管理办法第三十条规定，当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，导致重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当

53、事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。上款所述情况发生变化后60日内，应按照一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照税收征管法的相关规定处理。 跨境重组要准备和报送相关资料 财税200959号文件第七条规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择

54、适用特殊性税务处理规定：1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。 管理办法第三十六条规定，发生上述第一项、第二项规定的重组，适用特殊税务处理的，应按照国家税务总局关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知（国税发20

55、093号）和国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号）要求，准备资料。对发生第三项规定重组的，管理办法也规定了居民企业应向其所在地主管税务机关报送的相关六种资料。 股权收购的纳税处理探讨 股权收购是目前实务中发生较多的业务，财政部和国家税务总局在近期下发的的关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号文件中对此业务的纳税处理有一些相关规定，但有一些抽象不太好理解，本文从纳税原理上对该业务纳税处理进行分析和探讨，供纳税人参考。 根据财税200959文件规定，股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企