房地产合作开发的四种方式比较分析报告

1、房地产合作开发的四种方式比较分析案例A企业2008年通过出让方式取得一宗土地使用权后，经建设规划 部门批准，建设商住楼项目。由于A企业没有房地产开发资质，决 定与关联单位B房地产开发企业合作，双方签订了委托开发、销售 协议。协议约定该开发项目的所有成本、费用均由A企业支付，开 发产品委托B企业销售，销售合同由B企业与买方签订，但是销售 不动产发票由A企业开具，A企业按照该楼盘销售收入的3%支付乙 方开发、销售手续费。实务中，拥有土地使用权而没有房地产开发资质的情形比较常 见，这样与具备房地产开发经营资质的企业进行合作联建就会应势 而生。本案例中，A企业自身不具备开发资质，以自身名义取得了 建设

2、工程规划许可证和施工许可证但是无法取得预售许可证 或住肖售许可证。即便与B企业合作开发，由于此种联建开发的特 殊性，也无法直接取得房屋的销售许可 。只能在办理完毕产权登记 后进行房屋的二次转让。这是本案例中销售阶段要考虑的问题。所以该商住楼的销售主体实质是A企业。B房地产企业只是受托代建和 代理销售而已。大家关心的问题是，在这种情形下，该商住楼开发过程中合作双 方应当如何税务处理？我们知道，该商住楼是以A企业名义自行建造的，没有发生土地权属变更以及转移，在项目竣工前与B房地产企业形式上签署的是委托代建合同。施工阶段除成本费用所签订合同的印花税外，基本没有其他税金。尽管A企业没有销售资格，如果在

3、项目竣工前已经提前预售，则根 据营业税政策的规定也应该按照销售不动产”计算缴纳营业税。按照土地增值税的规定预征土地增值税。按照房地产开发经营业务企 业所得税处理办法国税发200931号文规定计算缴纳企业所得项目竣工A企业办理完毕产权登记后能够转让销售，涉及的也还是 销售不动产”计算缴纳的营业税、土地增值税、企业所得税和印花税。只不过与预售阶段不同的是这时要进行土地增值税的清算和企 业所得税实际毛利额的调整。B房地产开发企业开发过程中涉及哪些税呢？B房地产开发企业不具有最终开发产品的所有权 ，不属于共同投 资、共同开发、共享成果的合作经营。其合同形式属于代建房屋。 而代建房屋必须同时符合以下四个

4、条件 ： 必须事先与委托方订有 委托代建合同，并在合同上载明取费依据及标准；所建房屋的基建计划与立项审批必须是下达给建设单位的，不发生土地使用权转移；以委托方名义与负责施工队结算； 不垫付建设资金。假如B企业 符合上述条件，仅仅是利用技术力量帮助 A企业管理工程和受托销 售，其取得的代建管理费和销售代理费只计算缴纳营业税，如果产 生利润，另行征收企业所得税。但是，这种代建方式实际上存在很大的纳税风险，对于B企业来 说，假如未同时具备上述四个条件，主管税务机关可能对其按 销售 不动产”税目征收营业税。毕竟关联企业之间的这种运作比较常见 ， 房地产企业以代建合同的名义进行开发销售，实际情况一般不可

5、能不垫付建设资金，特别是销售合同是由 B房地产企业与买方签订 的，销售主体与实质不符。其中的税务风险需要综合评估对于A企业来说，由于其不是房地产开发企业，项目完工土地增值 税清算计算扣除项目时，难以享受房地产开发企业加计扣除 20%的 政策优惠。对于双方的经营风险也不容忽视，该项目由于不能以有资质的B房 地产开发企业名义取得销售许可证，法律要件不完备，难以同正常 的商品房相竞价，经营收益会有所减少，在办理产权手续时也极容 易与买方产生纠纷。合作开发是否有更好的途径呢？针对A公司的实际情况，双方可以考虑以下的四种合作方式：一、规范联建运作双方可以约定：A企业出地、B企业出资金，双方 合作开发。这

6、是通常运用比较普遍的联建合作模式。该方案需要注意的细节 是：项目开发需要以合作双方的名义向政府部门办理审批手续和各种证件许可。另外B企业投入资金参与房地产开发并享有最终一定 成果。同时，A、B双方还需要到国土部门办理土地权属的变更手 续，依法将该宗地土地使用权按照合作开发协议约定分成比例变更 记到B的名下。项目开发完成后，A企业按照所获得房屋的公允价值计算转让土地 使用权营业税、土地增值税、印花税和企业所得税。B企业按照分 出的房屋公允价值计算销售不动产营业税 、土地增值税、印花税和 企业所得税并确定土地入账价值。该方案合作双方都要视同销售，看似没有享受税收优惠，但以A企 业为开发主体转变为以

7、A、B双方合作名义上的开发主体，符合开发 资质要求，项目经营核算以B企业为主，项目涉及的税金也以B企 业为主体计算缴纳。避免了以 A企业名义开发带来的一系列问 题。二、直接转让土地使用权假如在该项目开发过程中，A企业不需要自用开发产品，那么除联 建方式外，A企业可以考虑直接转让土地使用权给 B房地产开发企 业，完全以B企业的名义立项开发销售，项目开发销售过程中的营 业税、土地增值税、印花税、企业所得税以 B企业为主体计算缴 纳。整个开发过程能够名正言顺。这种方式下A企业转让土地使用 权应当缴纳营业税、土地增值税、印花税、企业所得税。B企业应 当缴纳承受土地使用权契税。三、以土地使用权投资A企业

8、以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，项目开发以B企 业名义立项。项目开发销售过程中的营业税 、土地增值税、印花 税、企业所得税仍然以B企业为主体计算缴纳。对于A企业的影响如下：1、营业税：财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知则税2002191号）规定 以无形资产、不动产投资入 股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收 营业税。”A企业以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，不用缴 纳营业税。2、土地增值税：财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具 体问题规定的通知财税199548号）第一条规定 对于以房地产 进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产

9、）作价入股 进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中 时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让 的，应征收土地增值税。”财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）规定，自2006年3月2日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开 发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税199548号）第一条暂免征收土地增值税的规所以，A企业以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，应当计算 缴纳土地增值税。3、印花税：A企业

10、以土地使用权作为对 B房地产企业的投资，应 当按照 产权转移书据”计算缴纳印花税。4、企业所得税：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的 通知财税200959号）明确：资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业 （以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价 的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。资产收购重组交 易，相关交易应按以下规定处理：1 ）被收购方应确认资产转让 所得或损失。2 ）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3 ）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。A企业以土地使用权作为投资，应当确认资产转让所得，计算缴纳 企业所得税。即投资

11、易发生时分解为按公允价值销售土地使用权和 投资两项经济业务进行所得税处理，计算确认资产转让所得或损 失。如果该投资环节满足关于企业重组业务企业所得税处理若干问 题的通知财税200959号）关于资产收购特殊性税务处理的规 定，即资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的 75% ,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交 易支付总额的85%.”可以选择按以下规定处理：1 ）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2 ）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以 被转让资产的原有计税基础确定。这种情形下A企业不用计算投资环节的资产转让所得或损失，但是

12、B房地产企业在计算企业所得税时只能以 A企业的土地使用权账面价 值确定。还有在投资环节，B房地产企业需要交纳契税，但是如果其符合 玦于企业改制重组若干契税政策的通知财税2008175号）的规定 企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地 、 房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司 所属全资子公司之间，不征收契税。”的规定则又可以免缴本环节契 税。四、整体产权转移如果A企业除土地使用权外，没有其他重要经营项目，也可以探索 实现整体产权与B房地产企业合并的途径，合并后以B房地产企业 的名义立项开发。这种方式下对于A企业的影响如下：1、营业税：不需要缴纳。国家税务总局关

13、于转让企业产权不征 营业税问题的批复画税函2002165号）中规定：企业整体转让 企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资 产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不 同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。2、土地增值税：不需要缴纳。根据土地增值税暂行条例规定，在企 业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的 ，暂免征收 土地增值税。3、印花税：根据财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知财税2003183号）的规定，经县级以上人民 政府及企业主管部门批准改制的企业，凡原资金账簿已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部

14、分和以后增加的部分应按规定贴花；因改制签订的产权转移书据免予贴花。4、企业所得税：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号）明确：合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资 产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并，当事方应按下列规定处理： 1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计 税基础。2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。如果该合并环节满足关于企业重组业务企业所得税处理若干问题

15、的通知（财税200959号）关于合并特殊性税务处理的规定，即 企业 合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其 交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并”可以选择按以下规定处理：1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3）可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值x截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被 合并企业股权的计税基础确定。这种情形下A企业不用计算合并环节的清算

16、所得或损失，但是B房 地产企业在计算企业所得税时只能以A企业的土地使用权账面价值确定。B房地产企业也不需要缴纳契税。根据财政部、国家税务总局关 于企业改制重组若干契税政策的通知（财税2008175号）规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个 企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的 土地、房屋权属，免征契税。案例A企业2008年通过出让方式取得一宗土地使用权后，经建设规划 部门批准，建设商住楼项目由于A企业没有房地产开发资质，决 定与关联单位B房地产开发企业合作，双方签订了委托开发、销售 协议。协议约定该开发项目的所有成本、费用均由A企业支付，开 发

17、产品委托B企业销售，销售合同由B企业与买方签订，但是销售不动产发票由A企业开具，A企业按照该楼盘销售收入的3%支付乙 方开发、销售手续费。实务中，拥有土地使用权而没有房地产开发 资质的情形比较常见，这样与具备房地产开发经营资质的企业进行 合作联建就会应势而生。本案例中，A企业自身不具备开发资质， 以自身名义取得了 建设工程规划许可证和施工许可证但是无法 取得预售许可证或销售许可证。即便与B企业合作开发，由于 此种联建开发的特殊性，也无法直接取得房屋的销售许可。只能在 办理完毕产权登记后进行房屋的二次转让。这是本案例中销售阶段要考虑的问题。所以该商住楼的销售主体实质是 A企业。B房地产企 业只是

18、受托代建和代理销售而已。大家关心的问题是，在这种情形下，该商住楼开发过程中合作双 方应当如何税务处理？我们知道，该商住楼是以A企业名义自行建造的，没有发生土地权 属变更以及转移，在项目竣工前与B房地产企业形式上签署的是委 托代建合同。施工阶段除成本费用所签订合同的印花税外，基本没有其他税金。尽管A企业没有销售资格，如果在项目竣工前已经提前预售，则根 据营业税政策的规定也应该按照销售不动产”计算缴纳营业税。按照土地增值税的规定预征土地增值税。按照房地产开发经营业务企 业所得税处理办法国税发200931号文规定计算缴纳企业所得 税。项目竣工A企业办理完毕产权登记后能够转让销售，涉及的也还是销售不动产”计算缴纳的营业税、土地增值税、企业所得税和印花 税。只不过与预售阶段不同的是这时要进行土地增值税的清算和企 业所得税实际毛利额的调整。B房地产开发企业开发过程中涉及哪些税呢？B房地产开发企业不具有最终开发产品的所有权 ，不属于共同投 资、共同开发、共享成果的合作经营。其合同形式属于代建房屋。 而代建房屋必须同时符合以下四个条件 ： 必须事先与委托方订有 委托代建合同，并在合同上载明取费依据及标准；所建房屋的基建计划与立项审批必须是下达给建设单位的，不发生土地使用权转移；以委托方