国际税收税务管理实务

1、第十二章国际税收税务管理实务考情分析2015年新增加的一章，内容较多，2019年教材进行了删减。近几年本章分值为：2015年2.5分,2016 年 8.5 分，2017 年 3.5 分，2018 年 9.5 分。【学习方法】本章涉及的内容很多考生平时工作中接触的不多,感觉比较抽象，记忆点也多。从考试的特点出发我们会发现，本章以主观题考核的知识点主要是我国税收抵免制度这部分内容，其他知识点均以客观题的方式考核，由此可见本章重点还是比较突出的， 建议考生在复习中 务必搞定 我国的税收抵免制度这部 分内容，这叫抓重点。对于琐碎的知识点要提炼重要考点，注重记忆，切忌“胡子眉毛一把抓”。【知识点】国际税

2、收协定一、国际税收协定及其范本1 .世界上最早的国际税收协定是比利时和法国于1843年签订的。2 .国际上影响最大的经合组织范本(OEC苑本)和联合国范本(UN范本)。3 .联合国范本较为注重扩大收入来源国的税收管辖权；而经合组织范本虽然在某些特殊方 面承认收入来源国的优先征税权，但其主导思想所强调的是居民税收管辖权。二、国际税收协定典型条款介绍(一)税收居民1 .“缔约国一方居民”指按照该缔约国法律，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地 方当局或法定机构。【注】居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。注意：“纳税义务”并不等同于事实上的征税；在一国负有纳税义

3、务的人未必都是该国居民。2 .双重居民身份下最终居民身份的判定标准(依次)：永久性住所、重要利益中心、习惯性居处、国籍一(二)劳务所得1 .独立个人劳务:缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，即一般情况下仅在该个人为其居民的国家征税，但符合下列条件之一的，来源国有征税权:(1)该居民个人在缔约国另一方为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对属于该固定基地的所得征税。(2)该居民个人在任何 12个月中在缔约国另一方停留连续或累计达到或超过183天。在这种情况下，该缔约国另一方可以仅对在该缔约国进行活动取得的所得征

4、税。2 .非独立个人劳务。(1)除适用中新协定“董事费”、“退休金”以及“政府服务”条款的规定以外，缔约国一 方居民因受雇取得的薪金、 工资和其他类似报酬， 除在缔约国另一方从事 空屋的活动以外，应仅在该缔 约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。(2)缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税 ：收款人在任何12个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天;该项报酬由 并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。在同

5、时满足以上三个条件的情况下，受雇个人不构成在劳务发生国的纳税义务。反之，只要有一个条件未符合，就构成在劳务发生国的纳税义务。(3)在缔约国一方企业经营国际运输的船舶或飞机上从事受雇活动取得的报酬，应仅在该缔约国征税。【知识点】国际税收协定管理一、受益所有人1 .“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。2 .判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）“受益所有人”身份时，应根据判断因素，结合具体案例的实际情况进行综合分析。不利于对申请人“受益所有人”的身份认定因素：略。3 .申请人从中国取得的所得为 股息时,申请人虽不符合“受益所有人”条件，但

6、直接或间接持有申 请人io。%殳份的人符合“受益所有人荷h并且属于以下两种情形之一的，应认为申请人具有“受益所有人”身份：（1）上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；（2）上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持 有股份情形下的中间层均为符合条件的人。4 .下列申请人从中国取得的所得为 匪艮时，可不根据规定的因素进行综合分析，直接判定申请人具有“受益所有人”身份：一=（1）缔约对方政府；（2）缔约对方十且在缔约对方上市的公司；（3）缔约对方居民个人；（4）申请人被第（1）至（2）项中的一人或多人直接或间接持有100%殳份，且间接持

7、有股份情形下的中间层为中国居民或缔约对方居民。【提示】代理人或指定收款人 等（以下统称“代理人”） 不属于“受益所有人”。申请人通过代理人代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人“受益所有人”身份的判定。二、皿：合伙企业适用税收协定问题有关合伙企业及其他类似实体（以下简称合伙企业）适用税收协定的问题，应按以下原则执行：1 .依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。2 .依照外国（地区）法律成立的合伙企业， 其实际管理机构不在中国境内，但在中国境

8、内 设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的,是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。三、居民享受税收协定待遇的税务管理1 .企业或者个人（以下统称申请人） 为享受中国政府对外签署的税收协定、航空协定税收条款、海运协定税收条款等，可以向税务机关申请开具中国税收居民身份证明。2 .申请人向主管其所得税的 县税务局申请开具税收居民证明。中国居民企业的境内、外分支机 构应当通过其总机构向总机构主管税务机关提出申请。合伙企业应当以其中国居民合伙人作为申请人， 向中

9、国居民合伙人主管税务机关提出申请。3 .主管税务机关在受理申请之日起10个工作日内,由负责人签发税收居民证明并加盖公章或者将不予开具的理由书面告知申请人。主管税务机关无法准确判断居民身份的，应当及时报告上级税务机关。需要报告上级税务机关的，主管税务机关应当在受理申请之日起20个工作日内办结。【知识点】非居民企业税收管理一、外国企业常驻代表机构1 .在季度终了之日起15日内申报缴纳企业所得税。2 .代表机构发生增值税应税行为，应就其应税收入按照增值税的相关法规计算缴纳应纳税款。3代表机构在计算缴纳增值税的同时还需要计算应缴纳的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。二、承包工程作业和提供劳务1

10、 .境外单位在境内承包工程作业和提供劳务属于增值税应税劳务或应税服务范围，如果境外单位在境内未设有经营机构的， 则以其境内代理人为增值税扣缴义务人； 在境内没有代理人的， 则以购买方或 者接受方为增值税扣缴义务人，扣缴义务人应当按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=购买方支付的价款 / (1+税率)x税率增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。2 .非居民企业或扣缴义务人在计算缴纳或扣缴增值税的同时还需要计算应缴纳或扣缴的城市维护 建设税、教育费附加和地方教育附加。三、股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得1 .支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,或者

11、因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。2 .扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。【提示1】非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣 缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。【提示2】非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的,其分期 收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。3.2017年1月1日起，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投

12、资于鼓励类投资项 目，凡符合规定条件的，实行 递延纳税政策,暂不征收预提所得税。新增:2018年1月1日起，适用范围由外商投资鼓励类项目扩大至所有非禁止外商投资的项目和 领域。【提示1】境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足的条件:(1)境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股 权收购等权益性投资行为，但 不包括新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)。具体是指：新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积。新增:境外投资者以分得的利润用于补缴其在境内居民企业已经认缴的注册资本，增加实收资本或资本公积的，属于符合“新增或转增中国境内居民企

13、业实收资本或者资本公积”情形。在中国境内投资新建居民企业。从非关联方收购中国境内居民企业股权。财政部、税务总局规定的其他方式。(2)境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现 的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。(3)境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的,相关款项从利润分配企业的账户直接转 入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或 股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。【提示2】皿：税务部门

14、依法加强后续管理。境外投资者已享受暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任， 税款延迟缴纳期限 自相关利润支付之日起计算 。补缴税款的, 境外投资者可按照有关规定享受税收协定待遇，但是仅可适用相关利润支付时有效的税收协定。后续税收协定另有规定的，按后续税收协定执行。【提示3】境外投资者按照规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起3年内申请追补享受该政策,退还已缴纳的税款。【提示4】境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所

15、得税政策待遇的直接投资，在实际取得相应款项后的7日内，按规定申报补缴递延的税款。【提示5】境外投资者享受规定的暂不征收预提所得税政策待遇后，被投资企业发生重组符合特殊 性重组条件，并实际按照特殊性重组进行税务处理的，可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇，不补缴递延的税款。四、中国境内机构和个人对外付汇的税收管理分清境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）外汇资金，需要和无须进行税务备案的情形：了解。【小结】熟悉基本规定。【知识点】境外所得税收管理（一）基本规定一、境外所得税管理和所得税额计算的关系企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免

16、优惠税额-境外所得税抵免额下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分， 可在以后五个年度 内,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的 余额进行抵补：（1）居民企业来源于中国境外的应税所得；（2）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。二、境外所得抵免额计算方法：杨氏三步法第一步：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额X来源于 某国（地区）的应纳税所得额+中国境内、境外应纳税所得额总额简化形式：抵免限额=来源于某国（地区）的应纳税所得额（境

17、外税前所得额）X25%或15%【典型例题】A投资境外B,持股比例100%当年B全年税前所得100万元，所在国企业所得税税 率30%将税后70万元全部分配，按10%提所彳#税，A企业收到63万元。【解析】抵免限额=100X 25%= 25 （万元）【注意】出题老师的三种出题方式：1 .温柔派：直接告诉税前所得：100万元；2 .婉约派：告诉分回税后所得70万元，通过计算还原税前所得=70+ （ 1 30% = 100 （万元）3 .神龙派：（1）告诉企业收到的 63万元，通过计算还原税前所得=63 + 7+30 = 100 （万元）（2）告诉企业收到的 70万元，通过计算还原税前所得=70 +

18、30= 100 （万元）第二步：实缴税额：可抵免境外税额【典型例题】接上例：可抵免税额=30+7=37 （万元）第三步：比较确定：确定境外抵免额。原则：孰低。【典型例题】接上例：境外所得税抵免额=25 （万元）【提示】考试中的两种处理方法：假设境内应纳税所得额为 200万元。计算该企业实际应纳所得税税额。1 .减法：（ 200+ 100） X 25%- 25= 50 万元；2 .力口法：200X25%+ 0=50 万；两种方法在“三步法”第三步的比较确定中的原则不同，“减法”的思路是“孰低原则”；“加法”的思路是“多不退少要补”！ ！ ！【提示1】自2017年7月1日起，企业可以选择按国（地区

19、）别分别计算即“分国（地区）不分项” 1 ,或者不按国（地区）别汇总计算即“不分国（地区）不分项” 1其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。【提示2】企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。提示3】企业按照规定计算的 当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、 境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。【提示4】如果企业境内为亏

20、损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行 选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。三、适用范围（一）纳税人境外所得的范围1 .居民企业可以就其取得的境外所得 直接缴纳和间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。2 .非居民企业（外国企业）在中国境内设立的机构（场所）可以就其取得的发生在境外，但与其有 实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额进行抵免。【提示】非居民企业在中国境内分支机构取得的发生于境外的所得所缴纳的境外税额,给予了与居民企业类似的税额抵免待遇。对此类非居民给予的境外税额抵免仅涉及直接抵免。（二）抵免方法1.直接抵免：企业直接作为纳税人就其境

21、外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。适用范围：企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。2.间接抵免:境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。适用范围：居民企业从其符合规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。【小结】掌握“杨氏三步法”为后续课程做准备， 理解境外所得税收管理在企业所得税计算的意义，熟悉其他文字性规定。【知识点】境外所得税收管理（二）

22、抵免境外税额的计算一、适用间接抵免的外国企业持股比例的计算【杨氏判断法】多层持股条件判断流程：顺序自上而下，第1层：单看，2-5层：双看。自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业,限于按照规定持股方式确定的5层外国企业,即：第二至企业直接才I有20刈上股份的外国企业;第二层至第五层： 单一上一层外国企业 直接持有20%上股份,县由该企业 直接持有或 通过一个或 多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到 20%以上股份的外国企业。【典型例题】中国居民企业 A分别控股了三家公

23、司甲国 B1、甲国B2、乙国B3,持股比例分别为 40% 60% 100% B1持有丙国C1公司30%殳份，B2持有丙国C2公司50%殳份，B3持有丁国C3公司40%殳份； C1、C2、C3分别持有戌国 D公司30% 50% 20%殳份。如图：【解析】（1）第一层，B层各公司间接抵免持股条件的判定：B1、B2、B3分别直接被A公司控股40% 60%100%,均超过直接持有 20蛆上股份白条件，B层公司均符合持股条件。（单看）（1）第二层：C层各公司间接抵免持股条件的判定：（双看）C1公司判定：第一眼：C1被符合条件的上一层公司B1控股30%> 20%第一眼满足；第二眼：C1受居民企业 A

24、间接控股=40%X 30%= 12%< 20% 第二眼不满足；因此：C1不符合持股条件。（但如果协定的规定为10%则符合间接抵免条件）C2公司判定：第一眼：C2被符合条件的上一层公司B2控股50%> 20%第一眼满足；第二眼：C1受居民企业 A间接控股=50%X 60%= 30%> 20% 第二眼也满足；因此：C2符合持股条件。C3公司判定：第一眼：C3被符合条件的上一层公司B3控股40%> 20%第一眼满足；第二眼：C3受居民企业 A间接控股=40%< 100%= 40%> 20%第二眼也满足；因此：C3符合持股条件。（3）第三层：D公司间接抵免持股条件的

25、判定：（双看）D被C1、C2、C3分别持股，分别判断如下：C1: “一票否决”，由于 C1不符合持股条件，即便 C1对D公司的持股达到30%也不得再计入 D 公司间接抵免持股条件的范围， 即来源于D公司30啼B分的所得的已纳税额不能进入居民企业 A的抵免 范畴。C2:符合持股条件第一眼：D被符合条件的上一层公司 C2控股50%> 20%第一眼满足；第二眼：D受居民企业 A间接控股=50%X 50%< 60%= 15%< 20%第二眼未满足；但由于D同时被C3持股，因此，不能由此判定 D是否符合间接抵免条件。C3:符合持股条件第一眼：D被符合条件的上一层公司 C3控股20%=

26、20%第一眼满足；第二眼：D受居民企业 A间接控股=20%< 40%X 100%= 8%< 20%第二眼未满足； 但加上A通过B2、 C2的间接控股15%间接控股总和达到 23%因此，D公司符合间接抵免条件，即其所纳税额中属于向 C2和C3公司分配的70%股息所负担的部分，可进入A公司的间接抵免范畴。二、境外所得间接负担税额的计算【杨氏记忆法】计算顺序自下而上。境外投资收益实际间接负担的税额是符合规定持股条件的外国企业应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企

27、业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合规定的由本层企业间接负担的税额）X本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利） +本层企业所得税后利润额【杨氏计算法】本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（利润税+投资税+间接税）X分配比例X持股比例【典型例题1:单层分配当年】居民企业 A公司投资的持股比例及层级关系见下图。B1公司当年应纳税所得总额为1000万元，其中来自C1公司的投资收益为 300万元，按10%徼纳C1公司所在国预提 所得税额为30万元，当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元，税后利润为 760万元，全部分配。要求：计算甲国B1及其下层各

28、企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额。40%3 潞3OK居民企11A甲国1丙国C1 1戊国.:¥ J【解析】根据上例中持股条件判断，C1不符合A公司的间接抵免条件，B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。1.由于C1不符合A公司的间接抵免条件，因此不计算由A公司可予抵免的间接负担税额。2.B1公司符合A公司的间接抵免持股条件。则：本层企业B1所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额=本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（210+30） +符合规定的由本层企业间接负担的税额（0） X本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）（304） +本层企业所得税后利润额（760） =

29、 （ 210 + 30+0） X （ 304+760） = 96 （万元）。即：A公司就从B1公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为96万元。【提示1】本层企业所得税后利润额=税前利润-实际缴纳所在国税额-缴纳预提税额=1000-210 30=760 （万元）本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）=760X40除304 （万元）【提示2】杨氏计算法：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（210+30+0） X100%X 40% 96 （万元）【典型例题2:多层跨年分配】提示：本题与上题原理完全相同，在学习中注意多层级计算的关联 性以及分配不同年度税后利润的处理。居

30、民企业A投资的持股比例及层级关系见下图。要求：计算甲国B2及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额，其他已知条件如下：6 驻m60S1 .D公司应纳税所得总额为 1250万元，无投资收益和缴纳预提所得税项目，当年D公司在所在国缴纳企业所得税为 250万元，税后利润1000万元，全部分配。【解析】根据持股条件判断，D符合A公司的间接抵免条件。（考虑了B3、C3公司持股的影响）D公司已纳税额可由 C2公司就分得股息间接负担的税额=（250+0+0） X （500+ 1000） = 125 （万元）【提示1】本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）=1000X 50%= 500 （

31、万元）【提示2】杨氏计算法：D公司已纳税额可由 C2公司就分得股息间接负担的税额=（250 + 0+0）X 100%X 50%= 125 （万元）2 .C2公司应纳税所得总额为 2000万元，其中从 D公司分得股息500万元，按10%t纳D公司所在 国预提所得税税额为 50万元，实际缴纳所在国所得税税额为325万元；当年税后利润为1625万元，如果C2公司将当年税后利润的 80%ffl于分配，同时，将该公司上年未分配税后利润1600万元一并分配，实际缴纳税额400万，无其他事项。【解析】根据持股条件判断，C2符合A公司的间接抵免条件。【知识点链接】每一层企业从其持股的下一层企业在一个年度中分得

32、的股息（红利），若是由该下一层企业不同年度的税后未分配利润组成，则应按该股息（红利）对应的每一年度未分配利润，分别计算就该项分配利润所间接负担的税额；按各年度计算的间接负担税额之和，即为取得股息（红利）的企业该一个年度中分得的股息（红利）所得所间接负担的所得税额。C2公司已纳税额可由 B2公司就分得股息间接负担的税额=（325 + 50+ 125） X （ 650+ 1625）十 （400+0+0） X （ 800+ 1600） =400 （万元）【提示1】分配当年的股息=1625X 80%< 50%= 650 （万元）【提示2】杨氏计算法：C2公司已纳税额可由 B2公司就分得股息间接负

33、担的税额=（325+50 +125） X 80%X 50%+ （400+0+0） X 100%X 50% = 400 （万元）3.B2公司应纳税所得总额为 5000万元，其中来自C2公司的投资收益按 10%缴纳C2公司所在国预 提所得税额。实际缴纳所在国所得税税额为955万元；当年税后利润为且全部分配。【解析】根据持股条件判断，D C2、B2均符合A公司的间接抵免条件。A公司从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额=（955+ 145 + 400） X （2340+ 3900） = 900 （万元）【提示1】已知条件中未告知投资收益实际缴纳的税额，需要计算=C2公司分配的（65

34、0+ 800） X10%= 145 （万元）【提示2】已知条件中未告知当年的税后利润，需要计算=5000-955- 145=3900 （万元）【提示3】杨氏计算法：A公司从B2公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额=（955+ 145+400） X 100%X 60%= 900 （万元）三、应纳税额的计算【典型例题】假设 A公司申报的境内外所得总额为16000万元，其中取得境外股息所得为2644万元（已还原向境外直接缴纳10%勺预提所税264.4万元，但未含应还原计算的境外间接负担的税额），其中B1股息所得304万元，B2股息所得2340万元；同时假设A公司用于B1、B2公司的管理

35、费用为 240 万元，应在计算来自甲国两个B子公司的股息应纳税所得时对应调整扣除。要求：请计算该企业境内外应纳所得税总额。【解析】一、境外所得抵免额（三步法）甲国1第一 步1.2644 （股息所得 B1 = 304, B2= 2340） +996 （间接负担 B1=96, B2= 900） 240 （管理费）=3400 （万元）2.3400 X 25%= 850 （力兀）第二 步264.4 +996= 1260.4 （万元）第三 步当年可实际抵免税额=850 （万兀）可结转的当年度未抵免税额=1260.4 -850=410.4 （万元）二、境内外应纳税总额=（ 16000+ 996） X 25

36、%- 850=3399 （万元）【以】中华会计网校+东奥网校课程购买联系徵信1005062021 £更新速度更快）实际抵免境外税额的计算是本章的重点内容，要求掌握整体计算流程和各数据之间的关系，理解“三步法” “杨氏计算法”等应试技巧的运用。请大家课下复习，没有想象的难，更多是流程性的，我们将 在下一节带领考生看看考题是怎么考的。【知识点】境外所得税收管理（三）其他相关规定一、【典型例题2016年计算问答题】我国居民企业甲在境外进行了投资，相关投资结构及持股比例如下：2015年经营及分配状况如下：(1) B国企业所得税税率为 30%预提所得税税率为 12%丙企业应纳税所得总额 800

37、万元，丙企 业将部分税后利润按持股比例进行了分配。(2) A国企业所得税税率为 20%预提所得税税率为 10%乙企业应纳税所得总额(该应纳所得税 总额已包含投资收益还原计算的间接税款)1000万元，其中来自丙企业的投资收益为 100万元，按照12%勺税缴纳B国预提所得税12万元；乙企业在A国享受税收抵免后实际缴纳的税额180万元，乙企业将全部税后利润按持股比例进行了分配。(3)居民企业甲适用的企业所得税税率25%其中来自境内的应纳税所得额为2400万元。要求：(1)简述居民企业可适用境外所得税收抵免的税额范围。(2)判断企业丙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。(3)判断企

38、业乙分回企业甲的投资收益能否适用间接抵免优惠政策并说明理由。(4)计算企业乙所纳税额属于企业甲负担的税额。(5)计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的抵免限额。(6)计算企业甲取得来源于企业乙投资收益的实际抵免限额。【解析】(1)居民企业可以就其取得的境外所得直接缴纳和间接负担的境外企业所得性质的税额进行抵免。(2)丙不适用间接抵免优惠政策。甲持有丙的比例=50%X 30%r 15%低于20%(3)乙适用间接抵免优惠政策。甲持有乙的比例为50%大于20%(4)乙所纳税额属于企业甲负担的税额=乙企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额(180+12)+乙企业间接负担的税额0 X乙向一家上一层企业分配的

39、股息(红利)404+本层企业所得税后利润额808=96 (万元)。(5)甲境外所得=808X50除404 (万元)，A国的应纳税所得额= 404+ 96=500 (万元)，抵免 限额=(2400+500) X 25%X 500+ (2400 + 500) = 125 (万元)(6)可抵免境外税额= 96+404X 10除136.4 (万元)抵免限额=125 (万元)当年实际可抵免的税额为125万元。二、其他相关规定(一)境外应纳税所得额的计算1 .居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得,无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。2 .从境外收

40、到的股息、红利、利息等境外投资性所得一般表现为毛所得,应对在计算企业总所得额时已做统一扣除的成本费用中与境外所得有关的部分，在该境外所得中对应调整扣除后，才能作为计算境外税额抵免限额的境外应纳税所得额。缶得调整扣除项目股息、红利与境外投资业务有关的项究、融资成本和管理费用利息为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用，金融资租赁业务：应对应调整扣除其融资成本；经营租赁业务：应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗特许权使用费提供特许使用的资产的研发、摊销等费用财产转让被转让财产的成本净值和相关费用【典型例题】中国 A银行向甲国某企业贷出500万元，合同约定的利率为 5% 2019年A银行收到甲

41、国企业就应付利息 25万元扣除已在甲国扣缴的预提所得税2.5万元（预提所得税税率为10%后的22.5万元税后利息。A银行应纳税所得总额为 1000万元，已在应纳税所得总额中扣除的该笔境外贷款 的融资成本为本金的 4%分析并计算该银行应纳税所得总额中境外利息收入的应纳税所得额。【解析】境外利息收入总额=税后利息22.5+已扣除税额2.5=25 （万元）对应调整扣除相关成本费用后的应纳税所得额=25 500X4%= 5 （万元）该境外利息收入用于计算境外税额才K免限额的应纳税所得额为5万元。3.境外分支机构 亏损的弥补在汇总计算境外应纳税所得额时,企业在境外同一国家 （地区）设立不具有独立纳税地位

42、的分支机构，按照规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区） 其他项目或以后年度的所得按规定弥补。企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额）,今后在该分支机构的结转弥补期限 不受5 年期限制。即：为零或正数，则其当年度境外分支机构的为负数,则以境外分支机构的亏损额超过 未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和 非实际亏损额可 无限期向后结转弥补；（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和 企业盈利额部分的

43、实际亏损额，按规定期限进行亏损弥补, 无限期向后结转弥补。【典型例题】中国居民 A企业2018年度境内外净所得为 160万元。其中，境内所得的应纳税所得 额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：【解析】（1） A企业当年度境内外净所得为 160万元，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额 300万元， 仅可以用从该国取得的利息 60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额 240万元，不得从当年度企业其它 盈利中弥补。因此

44、，相应调整后 A企业当年境内、外应纳税所得额为：境内应纳税所得额=300 （万元）；甲国应纳税所得额=100 （万元）；乙国应纳税所得额=240 （万元）；A企业当年度应纳税所得总额= 400 （万元）。（2） A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。（二）可予抵免境外所得税额不包括：1 .按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；2 .按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；3 .因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；4 .境外所得税纳税人或其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税

45、税款；5 .按照我国规定已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；6 .按照主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。（三）税收饶让抵免应纳税额的确定1 .居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的 应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。2 .境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免 。3 .企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得,而按中国税收法律法规规定

46、属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。（四）简易办法计算抵免1 .企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明,但因客观原因无法真实、一准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于12.5%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分,准予抵免；超过的部分不得抵免。2 .企业从境外取得营

47、业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，凡就该所得缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的法定税率且其实际有效税率明显高于我国的，可直接以规定计算的境外应纳税所得额和我国企业所得税法规定的税率计算的抵免限额作为可抵免的已在境外实际缴纳 的企业所得税税额。（五）境外分支机构与我国对应纳税年度的确定1 .企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其计算生产、经营所得的纳税年度与我国规定的纳税年度不一致的,与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。2 .企值如境外股息所得实现日为被投资方作出利润分配决定的日期，不论该利润分配是否包

48、括以前年度未分配利润，均应作为该股息所得实现日所在的我国纳税年度所得计算抵免。【典型例题】某居民企业在A国的分公司，按 A国法律规定，计算当期利润年度为每年10月1日至次年9月30日。【解析】该分公司按 A国规定计算2018年10月1日至次年9月30日期间（即A国2018/2019年度）的营 业利润及其已纳税额，应在我国2019年度计算纳税及境外税额抵免。【小结】熟悉基本规定。【知识点】国际反避税一、税基侵蚀和利润转移项目BEP"五项行动计划的分类。类别行动计划应对数字经济带来的挑战数字经济协调各国企业所得税税制混合错配、受控外国公司规则、利息扣除、有害税收实践 二口重塑现行税收协定

49、和转让定价国 际规则税收协定滥用、常设机构、无形资产、风险和资本、其他高 风险交易提高税收透明度和确定性数据统计分析、强制披露原则转让定价同期资料、争端解决开发多边工具促进行动计划实施多边工具【典型例题2018年多选】OECDF 2015年10月发布税基侵蚀和利润转移项目全部15项产出成果。卜列各项中，属于该产出成果的有（）。A.防止税收协定优惠的不当授予8 .金融账户涉税信息自动交换标准C.消除混合错配安排的影响D.确保转让定价结果与价值创造相匹配正确答案ACD答案解析税基侵蚀和利润转移项目成果有以下15项：(1)关于数字经济面临的税收挑战的报告；(2)消除混合错配安排的影响；(3)制定有效

50、受控外国公司规则；(4)对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制；(5)考虑透明度和实质性因素有效打击有害税收实践；(6)防止税收协定优惠的不当授予；(7)防止人为规避构成常设机构；(8) (10)确保转让定价结果与价值创造相匹配；(11)衡量和监控 BEPS ;(12)强制披露规则；(13)转让定价文档与国别报告；(14)使争议解决机制更有效；(15)开发用于修订双边税收协定的多边工具。二、一般反避税(一)一般反避税概述(1)企业实施以减少、免除或者推迟缴纳税款等不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。(2)避税安排具有以下特征： 以获

51、取税收利益为唯一目的或者主要目的；以形式符合税法规 豆，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。跨境交易或者支付无税收违法行为 。首先适用税收协定执行其他特别纳税调整范围的，(3)下列情况不适用一般反避税管理办法(以下简称办法)：与关的安排；涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等(4)企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当 的相关规定。(5)企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等 应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。(二)一般反避税调查和争议处理(1)被调查企业认为税务机关的安排不属于办法所称避税安排的，应当自收到税务检查通 知书之日

52、起60日内提供相关资料。(2)被调查企业对主管税务机关作出的一般反避税调整决定不服的，可以按照有关法律法规的规 定申请法律救济。(3)被调查企业认为我国税务机关作出的一般反避税调整，导致国际双重征税或者不符合税收协定规定征税的，可以按照税收协定及其相关规定申请启动相互协商程序。(三)间接转让财产1 .非居民企业通过实施 不具有合理商业目的的安排 ，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照规定重新定性该间接转让交易,确认为直接转让中国居民企业股权等财产。2 .适用上述规定的间接转让中国应税财产所得，应按以下顺序进行税务处理：(1)间接转让机构、场所财产所得，应作为与所设机

53、构、场所有实际联系的所得，按照税法规定 征税(有机构、场所的所得，计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得)；(2)除适用第(1)项规定情形外，间接转让不动产所得，应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照税法规定征税(无机构、场所的所得或有机构无实际联系的所得，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人，下同)；(3)除适用上述2项规定情形外，间接转让股权所得，应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照税法规定征税。3 .除规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，应直接认定为不具有合理商业目的：(1

54、)境外企业股权 75%A上价值直接或间接来自于中国应税财产;(2)间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成, 或间接转让中国应税财产交易发生前一年内， 境外企业而 而疝 收%上直接或间接来源于中国境内;(3)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满 足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；(4)间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的 可能税负。4 .与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下

55、情形之一的，不适用第1条规定：(1)非居民企业在 公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得;(2)在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。5 .间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：(1)交易双方的股权关系具有下列情形之一：股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%A上的股权；股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%A上的股权；股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80队上的股权。【注】境外企业股权 50队上(不含50%价值直接或间接来自于中国境内不动产的，持股比例应为100%上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。(2)本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。(3)股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权(不含上市企业股权)支付股权交易对价。【典型例题2018年计算问答题节选】甲公司为一家注册在香港的公司，甲公司通过其在开曼群岛设立的特殊目的公司 SPV公司，在中国境