合并财务报表概述与抵销处理

1、高级财务会计课程组1第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理第五节第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理与外币报表折算差额有关的合并处理第六节第六节 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组2第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要

2、知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序高级财务会计课程组3 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金

3、流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与个别报表比）（与个别报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 个别财务报表个别财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 高级财务会计课程组4二、合并会计报表的种类二、

4、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 两种分类标准两种分类标准高级财务会计课程组5三、三、 合并范围合并

5、范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下高级财务会计课程组6（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的

6、权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权高级财务会计课程组7（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公

7、司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围高级财务会计课程组8四、合并会计报表的编制程序四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（一）编制原则（二）基础工作（二）基础工作（三）编制步骤（三）编制步骤（四）关于调整处理（四）关于调整处理（五）关于抵消处理（五）关于抵消处理高级财务会计课程组91.以个别报表为基础原则以个别报表为基础原则（一）编制原则（一）编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工作底稿中对合并

8、财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 2.一体性原则一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 3.重要性原则重要性原则高级财务会计课程组101.统一会计政策统一会计政策2.统一会计期间统一会计期间3.提供必备资料提供必备资料（二）（二） 基础工作基础工作高级财务会计课程组11（三）编制步骤（三）编制步骤开设工作底稿开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表

9、将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组12（四）关于调整处理（四）关于调整处理 哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务

10、中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维高级财务会计课程组13被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组14表表2-1 合并报表工作底

11、稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益300200800600550060030010505005001 420*调整调整调整调整50020800+（600+2020）20高级财务会计课程组15（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的意义抵消处理的类别抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销

12、处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、第三类：与内部存货交易、固定资产交易、 无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理； 第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系各类抵消处理与各种合并报表的编制的关系高级财务会计课程组16第二节第二节 与内部股权投资有关的抵消处理与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同的内容和方式

13、均有所不同一、基本原理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理高级财务会计课程组17一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益（三）少数股东权益主要关注点主要关注点 与内部股权投资相关的抵消处理的结果与内部股权投资相关的抵消处理的结果理解这一类抵销分录的三个关键理解这一类抵销分录的三个关键高级财务会

14、计课程组18二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（三）分步实现的企业合并（三）分步实现的企业合并高级财务会计课程组19（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录为：借：股本借：股本 资本公积资本公积 子公司报告价值子公司报告价值 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配

15、利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对该子公司长股权投资报告价值母公司对该子公司长股权投资报告价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积高级财务会计课程组20资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例【例2-2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并

16、的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理高级财务会计课程组21合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与

17、子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组22被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并

18、对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2-3】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组23表表2-2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050

19、调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104高级财务会计课程组24被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2-4】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值高级财务会计课程组25表表2-3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目个别报表

20、个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016高级财务会计课程组26分步实现的同一控制下企业合并分步实现的同一控制下企业合并合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的合并日合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企

21、业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)高级财务会计课程组27对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公对于合并日之前已经持有的对被合并方的股权投资，按照其在合并日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表（三）分步实现的企业合并（合并日合并报表)分步实现的非同一控制下企业合并分步实现的非同一控制下企业合并合并日

22、之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权合并日之前持有的被合并方股权于合并日的公允价值，加上合并日新购入股权所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。所支付对价的公允价值，两者之和作为合并日合并报表中的合并成本。比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的比较合并成本与合并日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。份额，确定合并日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额（负商誉）。合并方对于合并日之前持有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方合并方对于合并日之前持

23、有的被合并方股权涉及的其他综合收益中合并方应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。应享有的部分，转为合并日所属当期投资收益。甲公司于甲公司于205年年7月初用银行存款月初用银行存款2 500万元取得乙公司万元取得乙公司20的股份，当的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值为日乙公司可辨认净资产账面价值为9 800万元、公允价值为万元、公允价值为10 000万元。万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法权益法核算。核算。205年下半年乙公司实现净利润年下半年乙公司实现净利润1 500万元，甲公司确认投资收万元

24、，甲公司确认投资收益益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。宣告发放现金股利或利润。206年年1月，甲公司支付月，甲公司支付6 800万元进一步购入乙公司万元进一步购入乙公司40的股份，从而的股份，从而因拥有乙公司因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可的表决权资本实现了与乙公司的合并。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值辨认净资产的账面

25、价值11 300万元、公允价值为万元、公允价值为15 000万元。万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的属于固定资产的评估增值。不考虑相关税费及其他会计事项。不考虑相关税费及其他会计事项。【例【例2-52-5】分步交易实现非同一控制下企业合并】分步交易实现非同一控制下企业合并根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：根据上述资料，与个别报表有关的确认与计量有关的会计处理如下（万元）：（1）20x5年年7月初进行股权投资时：月初进行股权投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 2500 贷：银行存款贷：

26、银行存款 2500（2）20x5年确认投资收益时：年确认投资收益时：借：长期股权投资借：长期股权投资 300 贷：投资收益贷：投资收益 300（3）20x6年年1月追加投资时：月追加投资时：借：长期股权投资借：长期股权投资 6800 贷：银行存款贷：银行存款 6800 至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为至此，购买日甲公司对乙公司的长期股权投资初始成本为9600万元。万元。与个别报表有关的账务处理与个别报表有关的账务处理与合并报表有关的调整与抵销处理与合并报表有关的调整与抵销处理（1）重新计算原有股权投资：）重新计算原有股权投资：公允价值份额公允价值份额=150020%=3 00

27、0（万元）（万元）应调整金额应调整金额=3 000-（2 500+300）=200（万元）（万元）（2）计算合并成本：）计算合并成本：合并成本合并成本=3 000+6 800=9 800（万元）（万元）（3）计算合并商誉：）计算合并商誉：合并商誉合并商誉=9 800-15 00060%=800（万元）（万元）（4）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：）合并报表工作底稿中的有关调整与抵销分录：首先，将原投资调整至公允价值：首先，将原投资调整至公允价值：借：长期股权投资借：长期股权投资 200 贷：投资收益贷：投资收益 200其次，将母公司股权投资与子公司股东权益相抵销：其次，将母公司股权投资

28、与子公司股东权益相抵销：借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权益 6000如果如果20x5年下半年乙公司确认其他年下半年乙公司确认其他资本公积资本公积200万元，从而甲公司确认万元，从而甲公司确认40万元的其他资本公积：万元的其他资本公积：借：长期股权投资借：长期股权投资 160 贷：投资收益贷：投资收益 160借：股本等股东权益借：股本等股东权益 11300 固定资产固定资产 3700 商誉商誉 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 9800 少数股东权益少数股东权

29、益 6000借：其他资本公积借：其他资本公积 40 贷：投资收益贷：投资收益 40重新计算原有股权投资应调整金额重新计算原有股权投资应调整金额=3 000-（2 500+300+40）=160（万元）（万元）调整与抵销：调整与抵销：高级财务会计课程组31三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后（各期末）合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（一）与资产负债表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理（二）与利润表、所有者权益变动表项目有关的抵消处理主要关注点主要关注点 区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并

30、区分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的主要区别：的主要区别：是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价是否需要将子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整；值为基础进行调整；是否需要确认合并商誉？是否需要确认合并商誉？区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果区分将母公司对子公司长期股权投资由成本法结果调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响调整到权益法结果与否，对抵销分录的不同影响高级财务会计课程组321.将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权

31、益公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益 （这个抵消分录涉及到资产负债表项目）（这个抵消分录涉及到资产负债表项目）借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 a少数股权比例少数股权比例子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 a抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理同一控制下企业合并同一控制下企业合并高级财务会计课程组33借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈

32、余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 b大于大于a 母公司股权比例之差母公司股权比例之差 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 b 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益调整后期末余额子公司股东权益调整后期末余额 a a少数股权比例少数股权比例抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并高级财务会计课程组342.将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益 （这个抵消分录涉及

33、到利润表、所有者权益变动表项目）（这个抵消分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理借：投资收益借：投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例调整后子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子公司当年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 未分配利润未分配利润期末期末

34、调整后子公司期末未分配利润调整后子公司期末未分配利润高级财务会计课程组35例例2-6 综合举例综合举例合并当年合并当年借：投资收益借：投资收益 16 少数股东损益少数股东损益 4 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 应付普通股股利应付普通股股利 5 未分配利润未分配利润期末期末 13借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 2 未分配利润未分配利润期末期末 13 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 92 少数股东权益少数股东权益 23借：长期股权投资借：长期股权投资 12 贷：投资收益贷：投资收益 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2007年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底

35、稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子万元对甲子公司进行股权投资，持股比公司进行股权投资，持股比例为例为80%，投资时甲子公司，投资时甲子公司股东权益为股东权益为100万元（均为万元（均为股本）；股本）；投资当年甲子公司实现净利投资当年甲子公司实现净利润润20万元；甲子公司提取盈万元；甲子公司提取盈余公积余公积2万元，分配现金股万元，分配现金股利利5万元，母公司

36、未分配现万元，母公司未分配现金股利；金股利；假设未发生其他业务。假设未发生其他业务。高级财务会计课程组36例例2-7 综合举例综合举例合并后第二年合并后第二年借：投资收益借：投资收益 24 少数股东损益少数股东损益 6 未分配利润未分配利润期初期初 13 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 3 应付普通股股利应付普通股股利 8 未分配利润未分配利润期末期末 32借：股本借：股本 100 盈余公积盈余公积 5 未分配利润未分配利润期末期末 32 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109.6 少数股东权益少数股东权益 27.4借：长期股权投资借：长期股权投资 29.6 贷：投资收益贷：投资收益 17

37、.6 未分配利润未分配利润期初期初 12成本法调整到权益法成本法调整到权益法2008年合并报表工年合并报表工作底稿中的有关调整作底稿中的有关调整与抵消分录与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：资料：股本为股本为200万元的母公司万元的母公司2007年初出资年初出资80万元对甲子公司进万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润投资当

38、年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公万元；甲子公司提取盈余公积积2万元，分配现金股利万元，分配现金股利5万元；万元；2008年子公司实现净利润年子公司实现净利润30万万元，提取盈余公积元，提取盈余公积3万元，分派万元，分派现金股利现金股利8万元；万元；母公司未分配现金股利；母公司未分配现金股利； 其他业务略。其他业务略。高级财务会计课程组37也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）也可以将前述两类抵消分录合编（以非同一控制下企业合并为例）抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理借：股本、资本公积、盈余公积借：股本、资本公积、盈余公积

39、 调整后子公司相关项目期末余额调整后子公司相关项目期末余额 商誉商誉 投资收益投资收益 调整后子公司当年净利润母公司持股比例调整后子公司当年净利润母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例调整后子公司当年净利润少数股股东司持股比例 未分配利润未分配利润期初期初 子公司期初未分配利润子公司期初未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资权益法调整后价值母公司对子公司股权投资权益法调整后价值 少数股东权益少数股东权益 调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例调整后子公司股东权益期末余额少数股权比例 提取盈余公积提取盈余公积 子公司当

40、年分配数子公司当年分配数 应付普通股股利应付普通股股利 子公司当年分配数子公司当年分配数 高级财务会计课程组383.与内部股权投资有关的其他抵销处理与内部股权投资有关的其他抵销处理抵消处理归纳抵消处理归纳前提：已进行相关调整处理前提：已进行相关调整处理与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的其他资本公积的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销与内部股权投资有关的减值准备的抵销与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例与内部股权投资有关的抵消处理的其他举例参见教材【例参见教材【例2-9】-【例【例2-16】高级财务会计课程组39高级财务会计课程组40第三节第三节 与内部债权、债务有

41、关的抵消处理与内部债权、债务有关的抵消处理一、内部债权、债务的抵销一、内部债权、债务的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销二、相关利息收益、利息费用的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销三、相关坏账准备、减值准备的抵销高级财务会计课程组41 内部债权、债务的抵消内部债权、债务的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收

42、账款贷：应收账款抵消处理归纳抵消处理归纳 相关利息收益、利息费用的抵消相关利息收益、利息费用的抵消借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或

43、减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。高级财务会计课程组42资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务

44、略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2-8】内部债权债务的抵消】内部债权债务的抵消高级财务会计课程组43表表2-4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目个别报表个别报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末4975030

45、00030000150150 1500500000-25010060000 50000 50000100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-2501502500高级财务会计课程组44第四节第四节 与内部资产交易有关的抵消处理与内部资产交易有关的抵消处理一、内部存货交易一、内部存货交易二、内部固定资产交易二、内部固定资产交易重要提示重要提示关注：与内部固定资产交易相关的递延所关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理同与内部存货交易相关的递延所得税的处理有何不

46、同得税的处理有何不同高级财务会计课程组45 抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 b借：营业成本借：营业成本 a、b中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本贷：营业成

47、本 a 抵消期末存货价值中包含的未实现损益抵消期末存货价值中包含的未实现损益一、内部存货交易一、内部存货交易（一）未实现损益的抵销（一）未实现损益的抵销以存在内部交易利润为例以存在内部交易利润为例高级财务会计课程组46借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润所得税率借：递延所得税资产抵消的内部存货交易未实现利润所得税率借或贷：所得税费用借或贷：所得税费用 本期应调整递延所得税本期应调整递延所得税贷：未分配利润贷：未分配利润期初期初 前期已调整递延所得税前期已调整递延所得税 确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响一、内部

48、存货交易一、内部存货交易（二）递延所得税的调整（二）递延所得税的调整（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵消高级财务会计课程组47资料：资料：母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。存货，尚未售出企业集团。所得税率所得税率25%。及其他业务略。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表6。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例2-9】内部存货交易的抵消】内部存货交易的抵消如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货如果采用资产负债表

49、债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。高级财务会计课程组48项目项目个别报表个别报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业收入营业收入营业成本营业成本利润总额利润总额-所得税费用所得税费用净利润净利润存货存货100008000200050015000100050800500010001000800递延所得税资产递延所得税资产10005000200800080

50、0500应交税费应交税费5005085000-50表表2-5 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）高级财务会计课程组49 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 内部交易销售成本内部交易销售成本 固定资产固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易当年交易当年二、内部固定

51、资产交易二、内部固定资产交易（一）未实现损益的抵销（一）未实现损益的抵销高级财务会计课程组50 抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 当年多提折旧当年多提折旧 贷：管理费用等贷：管理费用等 抵消当年按未实现利润计提的折旧费抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润借：未分配利润期初期初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 内部交易未实现利润内部交易未实现利润 交易以后各年交易以后各年 抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 以前