高级财务会计——债务重组

1、2021-12-212021-12-212本章主要内容本章主要内容一、以资产清偿债务方式下债权人和债务人的会计处一、以资产清偿债务方式下债权人和债务人的会计处理理 ，包括：现金、非现金资产（包括存货、股票，包括：现金、非现金资产（包括存货、股票及债券等金融资产、固定资产、无形资产等）；及债券等金融资产、固定资产、无形资产等）；二、将债务转为资本方式下债权人和债务人的会计处二、将债务转为资本方式下债权人和债务人的会计处理理三、修改其他债务条件方式下债权人和债务人的会计三、修改其他债务条件方式下债权人和债务人的会计处理，包括两种情况：处理，包括两种情况：1.1.不涉及或有应付（或应收）金额的债务重

2、组；不涉及或有应付（或应收）金额的债务重组；2.2.涉及或有应付（或应收）金额的债务重组；涉及或有应付（或应收）金额的债务重组；四、组合方式的债务重组债权人和债务人的会计处理四、组合方式的债务重组债权人和债务人的会计处理2021-12-213第一节第一节 债务重组方式债务重组方式 一、债务重组的涵义一、债务重组的涵义 债务重组，是指在债务人发生债务重组，是指在债务人发生财务困财务困难难的情况下，债权人按照其与债务人达成的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定的协议或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。 债务人发生财务困难债务人发生财务困难，是指因债务人，是指因债务人出现资

3、金周转困难、经营陷入困境或者其出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能力他方面的原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。按原定条件偿还债务。 2021-12-214债权人作出让步债权人作出让步： 是指债权人同意发生财务困难的债务是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以人现在或者将来以低于低于重组债务账面价值重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。的金额或者价值偿还债务。“债权人作出债权人作出让步让步”的情形主要包括：债权人减免债务的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。付

4、债务的利率等。 2021-12-215二、债务重组的方式二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定要有：现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。资产、无形资产等。 这里所指的现金，包括库存现金、银行存款这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。和其他货币资金。 在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以指以低于低于

5、债务的账面价值的现金债务的账面价值的现金清偿债务。清偿债务。 2021-12-216（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本 是指债务人将债务转为资本，同时债权是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。人将债权转为股权的债务重组方式。 将债务转为资本的结果是，债务人因此将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资。而增加长期股权投资。2021-12-217（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿降低利率、免去应付未付

6、的利息、延长偿还期限等。还期限等。（四）以上三种方式的组合，（四）以上三种方式的组合，是指采用以上是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。三种方式共同清偿债务的债务重组形式。 【多选题多选题】20122012年年3 3月月3131日，甲公司应收乙公司的一笔日，甲公司应收乙公司的一笔货款货款500500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备坏账准备100100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，

7、属于债务重组的有进行协商。下列协商方案中，属于债务重组的有（ ）。）。A.A.减免减免100100万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还B.B.减免减免5050万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还C.C.以公允价值为以公允价值为500500万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还 D.D.以现金以现金100100万元和公允价值为万元和公允价值为400400万元的无形资产偿还万元的无形资产偿还E. E. 以以400400万元现金偿还万元现金偿还【答案答案】ABEABE2021-12-2192021-12-2110第二节债务重组的会计处理第二节债务重组

8、的会计处理 一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）以（一）以现金现金（广义）清偿债务（广义）清偿债务1.1.债务人债务人的账务处理的账务处理以现金清偿债务的，债务人应当在满足以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入计入营业外收入营业外收入。 2021-12-2111例：债权债务双方进行债务重组，债务人以例：债权债务双方进行债务重组，债务人以8080万元偿付应付账款万元偿付应付

9、账款100100万元。万元。借：应付账款借：应付账款 100100万万贷：银行存款贷：银行存款 8080万万 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2020万万2021-12-21122.2.债权人债权人的账务处理的账务处理 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业

10、外支出（债务重组损失）；冲有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。产减值损失。 注意债权人对提取过减值准备的债权的会计处注意债权人对提取过减值准备的债权的会计处理。理。 例：债务人以例：债务人以8080万元偿付应付账款万元偿付应付账款100100万元，如果债权人万元，如果债权人对该应收账款计提了对该应收账款计提了1010万元的坏账准备，则债权人的账万元的坏账准备，则债权人的账务处理如下：务处理如下：借：银行存款借：银行存款 8080 坏账准备坏账准备 1010 营业外支出营业外支出债务重组损

11、失债务重组损失1010 贷：应收账款贷：应收账款 100100 如果债权人对该债权计提了如果债权人对该债权计提了3030万元的坏账准备，则账万元的坏账准备，则账务处理如下：务处理如下： 借：银行存款借：银行存款8080 坏账准备坏账准备3030 贷：应收账款贷：应收账款100100 资产减值损失资产减值损失 1010 即：已计提坏帐准备的，先冲减坏帐准备，冲减后的即：已计提坏帐准备的，先冲减坏帐准备，冲减后的差额在借方为差额在借方为“营业外支出营业外支出”，在贷方为，在贷方为“资产减值损资产减值损失失”。2021-12-2114【例例1 1】乙公司于乙公司于20209 9年年2 2月月1515

12、日销售一批材日销售一批材料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价料给甲公司，开具的增值税专用发票上的价款为款为300 000300 000元，增值税额为元，增值税额为51 00051 000元，按合元，按合同规定，甲公司应于同规定，甲公司应于20209 9年年5 5月月1515日前偿付日前偿付货款。由于甲公司发生财务困难，无法按合货款。由于甲公司发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于同规定的期限偿还债务，经双方协商于2 21010年年7 7月月1 1日进行债务重组。债务重组协议规定，日进行债务重组。债务重组协议规定，乙公司同意减免甲公司乙公司同意减免甲公司50 00050 00

13、0元债务，余额元债务，余额用现金立即偿清。乙公司已于用现金立即偿清。乙公司已于2 21010年年7 7月月8 8日日收到甲公司通过转账偿还的剩余款项。乙公收到甲公司通过转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收债权计提了司已为该项应收债权计提了30 00030 000元的坏账元的坏账准备。准备。 2021-12-2115（1 1）甲公司（债务人）甲公司（债务人）的账务处理的账务处理第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得应付账款账面余额应付账款账面余额 351 000351 000减：支付的现金减：支付的现金 301 000 301 000 债务重组利得债务重组利得 5 50 0000 000

14、第二，会计分录第二，会计分录借：应付账款借：应付账款 351 000351 000贷：银行存款贷：银行存款 301 000301 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得50 00050 0002021-12-2116（2 2）乙公司）乙公司（债权人）（债权人）的账务处理的账务处理第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失应收账款账面余额应收账款账面余额351 000351 000减：收到的现金减：收到的现金301 000301 000 差额差额 50 00050 000减：已计提坏账准备减：已计提坏账准备 30 00030 000债务重组损失债务重组损失 20 00020 00

15、0第二，会计分录第二，会计分录借：银行存款借：银行存款 301 000301 000坏账准备坏账准备 30 00030 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 20 00020 000贷：应收账款贷：应收账款 351 000 351 000 2021-12-2117【思考思考】假设本题中甲企业计提了假设本题中甲企业计提了58 00058 000元元的坏账准备，如何进行账务处理？的坏账准备，如何进行账务处理？ 借：银行存款借：银行存款 301 000301 000坏账准备坏账准备 58 00058 000贷：应收账款贷：应收账款 351 000351 000 资产减值损失资产减值损

16、失 8 0008 0002021-12-2118（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务 债务人债务人的会计处理的会计处理2021-12-2119v以非现金资产清偿债务的，债务人应当在以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额

17、为转让资产损益，计入当期损益。间的差额为转让资产损益，计入当期损益。2021-12-2120u非现金资产公允价值与账面价值的差额，非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：应当分别下列情况进行处理：v（1 1）非现金资产为存货的，应当视同销售处）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据理，根据“收入收入”相关规定，按非现金资产的公相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。v（2 2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或公允

18、价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。营业外支出。v（3 3）非现金资产为长期股权投资或股票、债券）非现金资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。计入投资收益。 2021-12-2121债权人债权人的会计处理的会计处理v以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其现金资产按其公允价值公允价值入账。入账。v重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，值之间

19、的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出计入当期损益（营业外支出- -债务重组损失）。债务重组损失）。v债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失（贷记资产减值应予转回并抵减当期资产减值损失（贷记资产减值损失）。损失）。 2021-12-21221.1.以库存材料、商品产品抵偿债务以库存材料、商品产品抵偿债务【例例2 2

20、】甲公司向乙公司购买一批货物，价款甲公司向乙公司购买一批货物，价款450 000450 000元（包括应收取的增值税税额）。甲公司应于元（包括应收取的增值税税额）。甲公司应于20209 9年年1111月月5 5日前支付该价款，但至日前支付该价款，但至20209 9年年1111月月3030日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为为360 000360 000元，实际成本为元，实

21、际成本为315 000315 000元，适用的增值元，适用的增值税税率为税税率为1717。乙公司于。乙公司于20209 9年年1212月月5 5日收到甲公日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了收账款计提了10 00010 000元的坏账准备。元的坏账准备。 v（1 1）甲公司）甲公司（债务人）（债务人）的账务处理的账务处理. .v第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得 450 000-450 000-（360 000+3 600 000360 000+3 600 00017%17%） =28 8000 =28 800

22、0v第二，会计分录第二，会计分录 借：应付账款借：应付账款 450 000450 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 360 000360 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）61 20061 200 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 28 800 28 800同时：同时： 借：主营业务成本借：主营业务成本 315 000315 000 贷：库存商品贷：库存商品 315 000 315 000 v（2 2）乙公司（债权人）的账务处理）乙公司（债权人）的账务处理v第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失v重组债权的帐面价值与受让的产成品公允价

23、值和重组债权的帐面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额未支付的增值税进项税额的差额18 80018 800元（元（450 450 000-10 000-360 000-360 000000-10 000-360 000-360 00017%),17%),应作为债应作为债务重组损失。务重组损失。v第二，会计分录第二，会计分录 借：库存商品借：库存商品 360 000360 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）61 20061 200 坏账准备坏账准备 10 00010 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 18 80018 80

24、0 贷：应收账款贷：应收账款 450 000 450 000 2021-12-2125v1.1.如果债权人计提的坏账准备金额较大，如果债权人计提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录的贷方差额，则仍作为导致出现该笔分录的贷方差额，则仍作为“资产减值损失。资产减值损失。v2.2.如果债务人以库存材料清偿债务，则视如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作同销售取得的收入作“其他业务收入其他业务收入”，发出材料的成本作发出材料的成本作“其他业务成本其他业务成本”处理。处理。 【单选题单选题】甲公司应收乙公司货款甲公司应收乙公司货款800800万元，经磋商，万元，经磋商，双方同意按双方同意按

25、600600万元结清该笔货款。甲公司已经为万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了该笔应收账款计提了100100万元的坏账准备，在债务万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（）。（）。A.A.甲公司资本公积减少甲公司资本公积减少200200万元，乙公司资本公万元，乙公司资本公积增加积增加200200万元万元B.B.甲公司营业外支出增加甲公司营业外支出增加100100万元，乙公司资本万元，乙公司资本公积增加公积增加200200万元万元C.C.甲公司营业外支出增加甲公司营业外支出增加200200万元，乙公司营业万元，乙公司

26、营业外收入增加外收入增加200200万元万元D.D.甲公司营业外支出增加甲公司营业外支出增加100100万元，乙公司营业万元，乙公司营业外收入增加外收入增加200200万元万元【答案答案】D D 【单选题单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为税率为17%17%。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款450450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务，甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲偿债务，甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发

27、出，并开出增值税专用发公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300300万元，已计万元，已计提的存货跌价准备为提的存货跌价准备为3030万元，公允价值万元，公允价值( (计税价格计税价格) )为为350350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为为( )( )。 A.40.5 A.40.5万元万元 B.100B.100万元万元 C.120.5 C.120.5万元万元 D.180D.180万元万元【答案答案】A A【解析解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得甲公司

28、对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350=450-350（1+17%1+17%）=40.5=40.5（万元）（万元）2021-12-21282.2.以固定资产抵偿债务以固定资产抵偿债务v【例例3 3】乙公司于乙公司于20209 9年年4 4月月5 5日销售给甲公司一批日销售给甲公司一批材料，价值材料，价值1 100 0001 100 000元（包括应收取的增值税税元（包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于额），按购销合同约定，甲公司应于20209 9年年7 7月月5 5日前支付货款，但至日前支付货款，但至20209 9年年9 9月月3030日甲公司尚未支日甲公司尚未支付货

29、款。由于甲公司发生财务困难，短期内不能支付货款。由于甲公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经过协商，乙公司同意甲公司以一台设备付货款。经过协商，乙公司同意甲公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为偿还债务。该项设备的账面原价为1 200 0001 200 000元，元，已提折旧已提折旧330 000330 000元，设备的公允价值为元，设备的公允价值为850 000850 000元。元。设备已于设备已于20209 9年年1010月月1010日运抵甲公司。乙公司将日运抵甲公司。乙公司将其用于本企业的产品的生产。其用于本企业的产品的生产。 2021-12-2129v（1 1）甲公司（债务人）

30、的账务处理）甲公司（债务人）的账务处理v第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得: : 1 100 000- 1 100 000-（850 000+850 000850 000+850 00017%17%） =105 500 =105 500（元）（元）v第二，计算固定资产清理损益：第二，计算固定资产清理损益： 850 000- 850 000-（1 200 000-330 0001 200 000-330 000） =-20 000 =-20 000（元）（元）v第三，会计分录第三，会计分录v首先，将固定资产净值转入固定资产清理：首先，将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理借

31、：固定资产清理 870 000870 000 累计折旧累计折旧 330 000330 000 贷：固定资产贷：固定资产 1 200 0001 200 000v其次，结转债务重组利得：其次，结转债务重组利得： 借：应付账款借：应付账款 1 100 0001 100 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 850 000850 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 144 500144 500 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 105 500105 500v最后，结转转让固定资产的利得：最后，结转转让固定资产的利得： 借：营业外支出借：营业外支出处置非

32、流动资产损失处置非流动资产损失 20 00020 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 20 00020 000v（2 2）乙公司（债权人）的账务处理）乙公司（债权人）的账务处理v第一，计算债务重组损失：第一，计算债务重组损失： 1 100 000- 1 100 000-（850 000+850 000850 000+850 0001 17%7%） =105 500 =105 500（元）（元）v第二，会计分录第二，会计分录 借：固定资产借：固定资产 850 000850 000 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 144 500144 500 营业外支出营业外支

33、出债务重组损失债务重组损失 105 500105 500 贷：应收账款贷：应收账款 1 100 000 1 100 000 2021-12-21323.3.以股票、债券等金融资产抵偿债务以股票、债券等金融资产抵偿债务v【例例4 4】乙公司于乙公司于20112011年年7 7月月1 1日销售给甲公司一批产品，价日销售给甲公司一批产品，价值值450 000450 000元（包括应收取的增值税税额），甲公司于当日元（包括应收取的增值税税额），甲公司于当日开出六个月承兑的商业汇票。甲公司于开出六个月承兑的商业汇票。甲公司于20112011年年1212月月3131日尚日尚未支付货款。由于甲公司发生财务困

34、难，短期内不能支付未支付货款。由于甲公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，乙公司同意甲公司以其所拥有并货款。经与甲公司协商，乙公司同意甲公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。该股票的账面价值抵偿债务。该股票的账面价值400 000400 000元（为取得时的成元（为取得时的成本），公允价值本），公允价值380 000380 000元。假定乙公司为该项应收账款提元。假定乙公司为该项应收账款提取了坏账准备取了坏账准备40 00040 000元。用于抵债的股票已于元。用于抵债的股票已于201220

35、12年年1 1月月2222日办理了相关转让手续；乙公司将取得的某公司股票作为日办理了相关转让手续；乙公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。乙公以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。乙公司已将该项应收票据转入应收账款；甲公司已将应付票据司已将该项应收票据转入应收账款；甲公司已将应付票据转入应付账款。转入应付账款。 （1 1）甲公司）甲公司（债务人）（债务人）的账务处理的账务处理v第一，计算债务重组利得第一，计算债务重组利得应付账款的账面余额应付账款的账面余额 450 000450 000减：股票的公允价值减：股票的公允价值 380 000380 000债

36、务重组利得债务重组利得70 00070 000v第二，计算转让股票收益第二，计算转让股票收益股票的公允价值股票的公允价值 380 000380 000减：股票的账面价值减：股票的账面价值 400 000400 000转让股票损益转让股票损益20 00020 000v第三，会计分录第三，会计分录借：应付账款借：应付账款 450 000450 000投资收益投资收益 20 00020 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 400 000400 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 70 000 70 000 v（2 2）乙公司（债权人）的账务处理）乙公司（债权人）的

37、账务处理v第一，计算债务重组损失第一，计算债务重组损失应收账款账面余额应收账款账面余额450 000450 000减：受让资产的公允价值减：受让资产的公允价值 380 000380 000差额差额 70 00070 000减：坏账准备减：坏账准备 40 00040 000债务重组损失债务重组损失 30 00030 000v第二，会计分录第二，会计分录 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 380 000380 000 坏帐准备坏帐准备 40 00040 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失30 00030 000 贷：应收帐款贷：应收帐款 450 000450 0002

38、021-12-2135v注意：如果持有期间有累计的公允价值变动计入注意：如果持有期间有累计的公允价值变动计入公允价值变动损益的，要将公允价值变动损益的，要将“公允价值变动损益公允价值变动损益”对应部分转出，计入投资收益。对应部分转出，计入投资收益。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 贷：投资收益贷：投资收益或相反分录或相反分录2021-12-2136【例例5 5】乙公司于乙公司于20092009年年7 7月月1 1日销售给甲公司一批产品，日销售给甲公司一批产品，价款共计价款共计500 000500 000元，按购销合同约定，甲公司应于元，按购销合同约定，甲公司应于20092009年年1

39、010月月1 1日前支付价款。至日前支付价款。至20092009年年1010月月2020日，甲公日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经协商，乙公司同意甲公司以其所持有的偿还债务。经协商，乙公司同意甲公司以其所持有的作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值该股票账面价值440 000440 000元，公允价值变动计入资本公元，公允价值变动计入资本公积的金额为积的金额为0 0，债务重组日的公允价值为，债务重组日的公允价值为450 000450 000元。元。乙

40、公司为该项应收账款计提了乙公司为该项应收账款计提了25 00025 000元的坏账准备。元的坏账准备。用于抵债的股票已于用于抵债的股票已于20092009年年1010月月2525日办理了相关转让日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。算。假定不考虑相关税费和其他因素。2021-12-2137v（1 1）甲公司（债务人）的账务处理）甲公司（债务人）的账务处理 借：应付账款借：应付账款 500 000500 000贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 440 000440 000 投资

41、收益投资收益 10 000 10 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 50 00050 000v（2 2）乙公司（债权人）的账务处理）乙公司（债权人）的账务处理借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 450 000450 000 坏帐准备坏帐准备 25 00025 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 25 00025 000 贷：应收帐款贷：应收帐款 500 000500 0002021-12-2138v注意：如果持有期间有公允价值变动计入资本公注意：如果持有期间有公允价值变动计入资本公积的，要将积的，要将“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积

42、”对应对应部分转出，计入投资收益。部分转出，计入投资收益。 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：投资收益贷：投资收益或相反分录或相反分录2021-12-2139二、将债务转为资本二、将债务转为资本v将债务转为资本，是指债务人将债务将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。权的债务重组方式。v将债务转为资本，应当分别以下情况将债务转为资本，应当分别以下情况处理：处理： 2021-12-21401.1.债务人账务处理债务人账务处理u债务人为股份有限公司时：债务人为股份有限公司时：v （1 1）债务人应当在满足

43、金融负债终止）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；认为股本；v （2 2）股份的公允价值总额与股本之间）股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积；的差额作为资本公积；v （3 3）重组债务的账面价值与股份的公）重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。计入当期损益（营业外收入）。 2021-12-2141u债务人为其他企业时：债务人为其他企业时：v（1 1

44、）债务人应当在满足金融负债终止确认条件）债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；而享有的股权份额确认为实收资本；v （2 2）股权的公允价值与实收资本之间的差额确）股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积；认为资本公积；v（3 3）重组债务的账面价值与股权的公允价值之）重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。业外收入）。v与股份有限公司的规定基本相同上基本类似，与股份有限公司的规定基本

45、相同上基本类似，但注意将但注意将 股本股本 改为改为 实收资本实收资本 。2021-12-2142v债务人的会计处理债务人的会计处理借：应付账款借：应付账款 贷：股本（实收资本）贷：股本（实收资本） 资本公积资本公积股本溢价（资本溢价）股本溢价（资本溢价） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得v说明：说明：“股本（实收资本）股本（实收资本）”加加 “ “资本公积资本公积股本溢价（资本溢价）股本溢价（资本溢价）”反映股份的公允价值总反映股份的公允价值总额。额。2021-12-21432.2.债权人账务处理债权人账务处理v（1 1）债权人在债务重组日，应当将享有股权的公）债权人在债务重组日

46、，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资；允价值确认为对债务人的投资；v（2 2）重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的）重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，在未提减值准备的情股权的公允价值之间的差额，在未提减值准备的情况下，将该差额确认为债务重组损失（营业外支况下，将该差额确认为债务重组损失（营业外支出）；如果计提了减值准备，则先冲减减值准备，出）；如果计提了减值准备，则先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务重组损失；减值准备不足冲减的部分，确认为债务重组损失；如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资产如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资

47、产减值损失。减值损失。v以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行照长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。处理。 2021-12-2144v债权人的会计处理债权人的会计处理借：长期股权投资（公允价值）借：长期股权投资（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失（借方差额）债务重组损失（借方差额） 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）资产减值损失（贷方差额）【例例6 6】2

48、0209 9年年7 7月月1010日，乙公司应收甲公司股份日，乙公司应收甲公司股份有限公司账款的账面余额为有限公司账款的账面余额为60 00060 000元，由于乙公元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，甲公司增发协商同意，甲公司增发20 00020 000股普通股股票抵偿股普通股股票抵偿该项债务，假定普通股的面值为该项债务，假定普通股的面值为1 1元，股票每股市元，股票每股市价为价为2.52.5元。乙公司对该项应收账款计提了坏账准元。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备备2 0002 000元。股票登记手续已于元。股票登记手续

49、已于20209 9年年8 8月月9 9日办日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。 （1 1）甲公司（债务人）的账务处理）甲公司（债务人）的账务处理借：应付账款借：应付账款 60 00060 000贷：股本贷：股本 20 00020 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价 30 00030 000营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 10 00010 0002021-12-2146（2 2）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 50 00050 000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 8 0008

50、 000 坏账准备坏账准备 2 0002 000贷：应收账款贷：应收账款 60 000 60 000 2021-12-2147三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件v企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及分是否涉及或有应付或有应付( (或应收或应收) )金额金额进行会计处理。进行会计处理。v或有应付或有应付( (或应收或应收) )金额，是指需要根据未来某种事项金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付出现而发生的应付( (或应收或应收) )金额，而且该未来事项的金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。出现具有不确定性。v如债

51、务重组协议规定，如债务重组协议规定，“将将公司债务公司债务1 000 0001 000 000元免除元免除200 000200 000元，剩余债务展期两年，并按元，剩余债务展期两年，并按2 2的年的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按将按5 5的利率计收利息的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的债务人依未来是否盈利而发生的24 000(800 00024 000(800 0003 3) )元支出，即为或有应付金额。元支出，即为或有应付金额。2021-12-2148( (一一) )

52、不涉及或有应付不涉及或有应付( (或应收或应收) )金额的债务重组金额的债务重组v 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则债务人应当后的债务条款中不涉及或有应付金额，则债务人应当将重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的将重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值的差额作为债务重组利得，计入营业外收入。差额作为债务重组利得，计入营业外收入。v 以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改以修改其他债务条件进行债务重组的，如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权

53、人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外账面价值之间的差额作为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失计入营业外支出。作为债务重组损失计入营业外支出。2021-12-2149【例例7 7】乙公司乙公司20112011年

54、年1212月月3131日，应收甲公司票据的日，应收甲公司票据的账面余额为账面余额为654 000654 000元，其中，元，其中，54 00054 000元为累计应元为累计应收的利息，票面年利率收的利息，票面年利率4 4。由于甲公司连年亏损，。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于资金周转困难，不能偿付应于20112011年年1212月月3131日前支日前支付的应付票据。经双方协商，于付的应付票据。经双方协商，于20122012年年1 1月月5 5日进行日进行债务重组。乙公司同意将债务本金减至债务重组。乙公司同意将债务本金减至500 000500 000元；元；免去债务人所欠的全部利息

55、；将利率从免去债务人所欠的全部利息；将利率从4 4降低到降低到2 2（等于实际利率），并将债务到期日延至（等于实际利率），并将债务到期日延至20132013年年1212月月3131日，利息按年支付。该项债务重组协议从协日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应付、应收议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应付、应收票据转入应付、应收账款。乙公司已经为该项应收票据转入应付、应收账款。乙公司已经为该项应收款项计提了款项计提了50 00050 000元坏账准备。元坏账准备。 v修改债务条件后重组债务的公允价值（现值）等修改债务条件后重组债务的公允价值（现值）等于于500

56、000500 000元。元。 （1 1）甲公司（债务人）的账务处理）甲公司（债务人）的账务处理 v20122012年年1 1月月5 5日债务重组时（注销旧债务，记录新日债务重组时（注销旧债务，记录新债务）债务）借：应付账款借：应付账款 654 000654 000 贷：应付账款贷：应付账款债务重组债务重组 500 000500 000 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 154 000154 000v20122012年年1212月月3131日支付利息日支付利息借：财务费用借：财务费用 10 00010 000 贷：银行存款（贷：银行存款（500 000500 0002 2） 10 0

57、0010 000v20132013年年1212月月3131日偿还本金和最后一年利息日偿还本金和最后一年利息借：财务费用借：财务费用 10 00010 000应付账款应付账款债务重组债务重组 500 000500 000 贷：银行存款贷：银行存款 510 000 510 000 （2 2）乙公司（债权人）的账务处理）乙公司（债权人）的账务处理v20122012年年1 1月月5 5日债务重组时日债务重组时借：应收账款借：应收账款债务重组债务重组 500 000500 000营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失104 000104 000（倒挤）（倒挤）坏账准备坏账准备 50 00050 0

58、00 贷：应收账款贷：应收账款 654 000654 000v20122012年年1212月月3131日收到利息日收到利息借：银行存款借：银行存款 10 00010 000 贷：财务费用（即利息收入）贷：财务费用（即利息收入） （500 000500 0002 2） 10 00010 000v20132013年年1212月月3131日收到本金和最后一年利息日收到本金和最后一年利息 借：银行存款借：银行存款510 000510 000 贷：财务费用贷：财务费用 10 00010 000 应收账款应收账款债务重组债务重组 500 000 500 000 v【单选单选】20122012年年3 3月月

59、3131日甲公司应付某金融机构一日甲公司应付某金融机构一笔贷款笔贷款100100万元到期，因发生财务困难，短期内无万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组法支付，当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的协议，约定减免甲公司债务的2020，其余部分延，其余部分延期两年支付，年利率为期两年支付，年利率为5 5（相当于实际利率），（相当于实际利率），利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了1010万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在万元呆账准备，假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债

60、务重组利得为（）该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（）万元。万元。A.10A.10B.12B.12C.16C.16D.20 D.20 【答案答案】D D【解析解析】甲公司（债务人）应确认的债务重组利得甲公司（债务人）应确认的债务重组利得应是应是10010020202020（万元）（万元） 2021-12-21532.2.附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组v【债务人债务人账务处理账务处理】v附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有