低碳经济环境下企业成本控制问题探析

1、摘要近年来，全球气候变暖已成为人类生存与发展的主要问题之一，低碳经济这一新型发展模式已受到越来越多的关注和重视，并逐渐成为世界经济发展的大趋势，被世界各国普遍认为是解决全球气候变暖问题的有效方式之一。我国对环境问题也非常的重视，先后制定了一系列环保的政策,以推动低碳经济的发展、在推进低碳经济背景下,如何搞好企业成本管理及控制,便成了我国企业的当务之急。中国面临着发展经济、消除贫困和减缓温室气体排放的多重压力，应对气候变化的形势严峻，任务繁重。发展低碳经济是我国抓住战略机遇，实现经济结构转型，促进可持续发展的重要契机。为了实现中国发展低碳经济的新目标，中国企业将会承担更多的责任和义务。从成本方面

2、着力控制碳排放，实现低能耗、低污染、低排放的企业低碳运营模式，其现实意义就更为重要。本文以低碳经济环境为背景，首先分析了低碳经济环境下我国企业进行成本控制将会遇到的一系列新挑战；然后以这些新挑战为切入点，结合低碳经济的特点建立“一个核算模式，两条控制主线”的成本控制新体系：即运用资源流成本会计核算模式对企业的各项成本进行核算，利用产品生命周期法对产品成本进行控制，采用行为控制法对企业的日常行为成本进行控制；最后对这一新成本控制体系的评价指标进行扩展并给出其他相关对策和建议，以实现环境效益和经济效益双赢的低碳经济发展目标。关键词：低碳经济 环境成本 成本控制目 录引言4一、低碳经济环境下企业成本

3、控制问题概述4（一）低碳经济和成本控制的定义4（二）低碳经济环境对企业成本结构的影响5二、低碳经济环境对企业成本控制的新挑战5（一）低碳经济环境对企业成本控制观念的挑战5（二）低碳经济环境对企业成本核算项目的挑战6（三）低碳经济环境对企业成本控制原则的挑战7（四）低碳经济环境对企业成本核算体系的挑战8（五）低碳经济环境对企业成本控制评价的挑战9三、低碳经济环境下企业成本控制对策9（一）建立“一个核算模式，两条控制主线”的成本控制新体系9（二）采用资源流成本会计核算模式11（三）采用基于产品生命周期的成本控制方法15（四）采用行为成本控制方法18（五）外延成本控制评价体系18（六）其他控制对策1

4、9结束语21参考文献22低碳经济环境下企业成本控制问题探析引 言当前，环境问题已经成为全球热议的焦点问题之一，而低碳经济又是基于改善全球环境问题的一个涉及企业生产方式革命的复杂过程，是绿色技术、资本与信息化的有机结合，被人类成为第四次工业革命。低碳经济是以低能耗、低排放、低污染为特征的社会经济模式。它对解决人类面临的气候变暖危机以及经济的持续增长问题提供了一种双赢选择 。低碳经济的发展需要社会各方面力量的推动和努力，企业作为市场经济的主体，理当在发展低碳经济过程中承担重要责任。但由于发展低碳经济前期需要加大成本投入，因而成本控制问题将使低碳经济发展面临一定的压力和挑战。如何从企业全局的角度，分

5、析我国发展低碳经济的成本因素，在低碳经济环境下进行企业成本控制与管理就具有着重要的理论研究和现实操作意义。一、 低碳经济环境下企业成本控制问题概述（一）低碳经济和成本控制的定义所谓低碳经济，是指在可持续发展理念指导下，通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭石油等高碳能源的消耗，减少温室气体的排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。低碳经济的实质是要提高能源的使用效率，转变能源结构；低碳经济核心是能源技术创新和制度创新；低碳经济的目标是减缓气候变化和促进人类的可持续发展。成本控制是指在企业的生产经营过程中，通过适当的技术和控制手段对

6、运营过程中所消耗的生产资料转移价值和活劳动消耗创造的价值以及其他费用开支和管理工作等进行计划、实施、监督、调节和指导，按照预先制定的目标计划，通过对生产经营过程中已发生或将发生的费用支出进行检查、复核和调整，从而保证成本控制目标得以实现的一种管理行为。发展低碳经济，需要社会各界的协同合作，而对于我国企业来说，为了达到低能耗、低排放、低污染的低碳生产经营方式，生产经营过程中的成本控制就成为了一个必不可少的关键环节。建立和完善适应低碳经济模式的成本控制体系亦是制度创新的重要组成部分。（二）低碳经济环境对企业成本结构的影响发展低碳经济会对企业成本结构产生影响，主要有两方面：一是直接的影响，为了减少二

7、氧化碳等温室气体的排放，各国纷纷出台了限制含碳原料使用的政策，如对碳排放征收高昂的碳税，这显然会为企业的运营带来额外的成本。二是间接的影响，为了达成节能减排的新目标，企业就必须尽一切可能，或从技术上，或从原材料上，或从更新设备上达到低碳环保的新要求，这就必然会引起企业投资成本的增加。二、低碳经济环境对企业成本控制的新挑战中国企业在向低碳经济转型的过程中，面临着许多困难和挑战。 在成本控制上主要体现在控制观念、控制内容、控制原则、控制体系和方法、控制评价等方面的新变化。（一） 低碳经济环境对企业成本控制观念的挑战相对于低碳经济的要求，我国企业目前在成本控制和管理观念上还存在较多问题，主

8、要有以下几个方面：第一，忽视环境成本的预防过程，单纯控制企业生产成本。传统成本控制的观念认为成本管理就是单纯控制企业生产成本，谋求利润最大化，忽视或不考虑环境成本的存在，因此无法达到企业经济效益和环境效益的最佳结合。第二，采用末端治理思想，不符合可持续发展战略要求，更无法适应低碳经济的要求。在原材料投入、生产、消费、使用等会产生环境负荷物质的源头阶段，没有开展有效的预防措施来控制企业生产经营活动对环境的不利影响，从而给下游的废弃物处理带来严重的不良影响，造成严重的环境污染。第三，成本控制管理的范围狭窄，没能做到外部成本内部化。只限于对企业生产过程中的绿色成本费用支出进行控制，没有考虑材料采购阶

9、段、产品销售使用阶段、售后环保服务及废弃物回收阶段的外部环境污染问题及绿色成本费用的发生。而低碳经济要求企业迫切转变原有的经营模式，即改变单纯追求经济利润的成本管理理念和先污染后治理的末端成本治理模式，扩大成本控制范围，实现低碳减排、能与环境和谐相处的双赢成本控制体系。（二）低碳经济环境对企业成本核算项目的挑战广义的成本概念，既包括产品的制造成本（中游），还包括产品的开发设计成本（上游），同时也包括使用成本、维护保养成本和废弃成本（下游）的一系列与产品有关的所有企业资源的耗费。但是一旦全面实行低碳经济，企业的成本内容仍然不仅限于广义的成本项目，而应该扩展为以考虑环境和碳减排为营运指标的成本项目

10、。因此，低碳经济发展要求的成本项目主要新增了环境成本及以行为成本为主的其他成本。环境成本是指在某一项产品生产活动中，从资源开采、生产、运输、使用、回收到处理过程中，解决环境污染和生态破坏所需的全部费用。大致有以下几类须着重考量的环境成本项目：1、资源损失成本资源损失成本是指企业由于受技术水平、技术能力等方面的限制，使得资源和能源的消耗量大于行业平均消耗量而形成的资源过量消耗成本。据有关资料显示，我国每创造1美元产值所消耗的能源是美国的4.3倍，德国和法国的7.2倍，日本的11.5倍。我国经济增长的成本高于世界平均值的25%以上。对于企业来说资源损失浪费的情况就更为严峻了，每损失一单位资源和能源

11、，对于碳排放又多增加一分。而这些本可以节省下来的资源及能源因无谓的损失浪费而形成了一定的隐性成本，这部分成本也应归入产品成本中，以严格掌握和控制节能减排的实施情况。2、环境破坏成本环境破坏成本是企业由于三废排放、重大事故、资源消耗失控使社会环境质量下降 ,从而造成环境损害而实际发生的社会成本。对尚不能明确计量 ,并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果 ,即企业并未由此而产生实际的支付行为或义务 ,但社会环境质量确实已经受到了影响甚至破坏，其事实上也已经发生了环境破坏成本。3、环境保护成本环境保护成本是指企业在保护环境过程中发生的各种支出。由环境治理费用、环境预防费用、环境补偿费用、环境发

12、展费用、环保事业费等五部分组成。同上述环境破坏成本一样，企业在大多数情况下在环保方面的支出会列作企业的费用支出，而不计入成本中，但其实从低碳经济的角度来看，为了严格控制碳排放，环保费用等必须计入成本中，进行统一计量核算，以提高企业整体的环保节能意识。4、环境机会成本环境机会成本是指当各项资源未能在环境承载范围内充分利用时所付出的代价或丧失的潜在利益。如资源闲置成本，包括闲置自然资源的补偿价值、保护费用、科研费用等。环境机会成本在低碳经济时代也应作为成本核算的项目之一予以考量。5、其他成本其他成本项目还包括行为成本。行为成本是因为选择了不同行为方式而产生的成本，分为个体行为成本和组织行为成本。个

13、体行为成本是个人在进行日常行为活动时发生的成本；组织行为成本是企业因作出决策而发生的成本。行为成本虽然不能直接影响到企业对环境的污染和破坏，但是个人和组织的不同行为也能对日常环境造成一定的影响和负荷。如员工能否积极使用绿色交通工具、是否倡导无纸化办公等都对节能减排做出了一定贡献，减轻了部分环境负荷。（三）低碳经济环境对企业成本控制原则的挑战传统的成本控制原则是以经济效益最大化为主，而低碳经济环境要求企业以环境和碳排放为首要控制衡量基础，在此基础上实现企业的利润最大化。1、成本效益原则：低碳经济环境下的成本控制以低碳减排、社会环境为主要着力点，注重通过企业内部有效地控制措施实现企业及社会未来的环

14、境效益。为了达到这一要求，传统的成本控制原则就存在严重缺陷，传统的成本管理以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省，与实现长期环境效益的目标相背离。因而低碳经济环境下的成本控制原则首先应定位于成本效益原则，此处的效益更加注重环境效益。2、生命周期全过程原则：低碳经济环境下要求企业的运行做到既低碳又环保，这就需要成本控制贯穿于产品生命周期的全过程。进行项目投资前，必须充分考虑能源及资源的消耗量，是否会有大量碳排放，废弃物质能否在环境承载量范围内，以及如何循环利用这些废弃物，都是企业进行投资开发前必须考虑的因素。投产过程中，又会面临哪些环保问题，如何利用

15、高新技术提高资源能源使用率，提高正品率，减少浪费和污染，又该如何掌握生产过程中的废弃物成本等都将是企业成本控制的新内容。而对于生产后阶段，包括仓储、销售等环节，又该如何利用有效资源，使污染浪费降低到最小程度，企业及管理人员同样也必须掌控这部分成本信息。因此低碳经济环境下要求企业实施全过程成本控制原则。3、全员参与原则：企业的任何活动都会产生成本，都应在成本控制的范围之内。而对于低碳经济来说，全员的行为都必须受到一定的约束方能减轻因个体行为而产生的不必要资源消耗和浪费。因此倡导企业全体人员加入到低碳经济的活动中来，集全员的努力共同完成节能减排的新要求。企业成本控制还应包括全员参与原则。（四）低碳

16、经济环境对企业成本核算体系的挑战低碳经济环境下企业面临的最大挑战即为如何重构成本核算体系，使之能符合低碳经济发展的要求，而不再忽略环境将给企业带来的巨大影响因素，主要问题有以下两方面：1、传统成本核算方法面临挑战（1）低碳经济要求成本核算能合理确定各生产环节的资源有效利用成本与废弃物损失成本，以满足决策与评价的需要，而现行成本会计并不能明确划分。起因于成本会计的逐步结转法仅以半成品为标准确定流转成本，无法单独划分和核算各流程点上废弃物带走的资源价值损失，不能为低碳经济决策提供资源流动的有效利用与废弃物损失价值信息。（2）低碳经济追求资源节约与环境保护的协调发展，要求成本控制能同时提供企业内部资

17、源消耗、损失与外部环境损害成本，以确定整改的优先顺序，而现行的成本核算方式无法提供废弃物排放的外部损害价值。（3）现行成本核算模式难以跟踪、反映、分析实施低碳经济前后的价值流信息。实施低碳经济，以提高资源生产率和减少碳排放为手段，就需要采用资源价值流的计算、分析方式对其进行经济可行性评估，而传统的成本会计核算方法不能提供与此相适应的价值流信息，难以满足低碳经济评价的要求。资源流成本会计正是迎合了低碳经济的发展要求，以经济与生态的协调为导向，同时追踪最终产品和废弃物在各个工序的移动轨迹，量化资源流程的各个因素，提升内部信息透明度，评估企业优化整合各种节能减排措施对资源成本产生的环保经济效果。激励

18、企业管理层尽可能地在生产各环节减少资源的浪费、废弃物的排放，以满足低碳经济的发展目标。2、传统成本核算期间面临挑战目前大多数企业依然保持着传统的成本观念,认为企业的环境成本控制范围只限于生产过程,往往在产品设计阶段缺乏环保理念,销售阶段缺乏节能减排的宣传和营销,产品使用阶段和最终废弃阶段的环境成本更欠考虑。这种落后的观念导致的直接后果就是成本核算期间仅仅以产品的生产加工时间为核算期间进行确认和计量，而忽视了产品在其他各阶段也可能产生环境成本，也需要加强监控。因此为了实现环境效益与经济效益最优的双重目的，企业应扩大成本核算期间，对产品的生命周期全过程即从产品设计、生产、销售、使用直至报废处置的整

19、个阶段，进行成本的分析和控制。（五）低碳经济环境对企业成本控制评价的挑战企业通常依据标准成本控制下的成本差异，与目标成本进行对比分析，在此基础上构建成本控制的指标体系。成本控制评价体系有：成本考核指标如原材料利用率、能源消耗率、成本费用利润率等；成本内部报表如主要产品单位成本表、产品销售成本表、费用明细表等；有关技术经济指标如工时利用率、设备利用率、废品率等。这些评价指标虽然较全面地分析了企业的成本控制状况，但是依然在环境方面的考量是欠缺的。低碳经济环境下企业成本的控制还必须充分考虑环境和碳减排对控制效果的影响。三、低碳经济环境下企业成本控制的对策基于上述提出的低碳经济环境下企业成本控制的新挑

20、战，现将主要针对以上问题进行具体的阐述并提出相应的解决对策。（一）建立“一个核算模式，两条控制主线”的成本控制新体系1、目标成本新构建在确立低碳经济环境下企业的成本控制体系之前，首先必须明确目标成本。基于低碳经济的成本控制目的，目标成本必须充分考虑到环境的影响因素，进行全新定位：（1）拓宽目标成本管理的目标包含面。目标成本管理过程中不但要将目标放在产品的制造成本上，还要注意将产品的开发设计成本和使用成本、维护保养成本和废弃成本的一系列与产品有关的，企业所有的资源耗费和碳排放量等都考虑进去，预测它们的目标利润与目标成本，并制定有关标准。（2）确定目标全生命周期环境成本。目标全生命周期环境成本的设

21、定主要是针对产品的特性，确定一个在目标利润下的目标环境成本。企业首先要搜集消费者对产品环境效益要求的信息，并进行加工整理,以此作为企业设定目标环境成本的参考标准；然后企业要进行市场研究，根据市场目前和将来的需要确定产品的主要功能、需求量、消费者愿意为产品环境效益改进所支付的价格；并根据企业中长期的目标利润计划，考虑产品环境效益改进带来的投资报酬率和现金流量等因素确定最终的目标利润，从而估算出产品的目标全生命周期环境成本。2、建立“一个核算模式，两条控制主线”的成本控制新体系“一个核算模式”是指采用资源流成本会计核算新模式从核算对象、核算期间、核算项目、核算方法及成本报告方面对企业的成本进行核算

22、和控制。“两条控制主线”包括产品生命周期控制方法及行为控制方法两条控制路径，分别针对企业的产品层面和日常行为及管理层面进行成本控制的新尝试。如图一所示：传统会计（财务会计和成本会计）控制主线核算模式行为成本（日常管理层面）资源流成本会计（生产流程层面）生命周期成本（产品层面）图一 成本控制新体系（二）采用资源流成本会计核算模式1、资源流成本会计核算思想资源流成本会计（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）起源于德国，以流量管理的思想为指导，运用物质流分析方法，从管理会计角度构建了材料流转成本（Material Flow Cost Accounting，MFCA）

23、的原理和方法，其目标是通过物料流管理的手段减轻环境压力和降低企业生产成本，同时提高经济效率和环境效率。资源流成本会计的基本思想是以资源节约和环境保护为目标导向对产品生产过程中的物质流和能源进行重组和构建。这种重组和构建不仅包括企业资源流上的重组，还包括企业组织体系、各种信息系统的构建和完善。因此从广义上来看，资源流成本会计是一个覆盖面很广的系统工程。2、资源流成本会计核算程序（1）成本核算对象资源流成本核算是基于企业制造过程中材料能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算，它将企业的内部资源流转划分成若干环节，因此成本核算以各个环

24、节或物量中心为对象展开，其核算原理如图二：新投入材料新投入材料新投入材料图二 资源流成本会计核算的基本原理不可修复的废品完工产品（正制品）原材料仓库信息平台生产工序1（物量中心1）生产工序2（物量中心2）负制品生产工序n（物量中心n）陈旧过时材料废弃材料耗用的辅助材料废弃物半成品半成品如图所示，资源流成本会计根据流量管理理论，从数量和成本两个维度跟踪企业生产过程中各环节资源流转的实际数量变化，进行全流程物量和价值信息的核算。它将企业的资源流转视为成本分析中心，按照资源的输入输出平衡原理，即原材料+新投入材料=输出端正制品+输出端负制品，将企业的各生产环节划分为几个物量中心，依据物料在不同中心的

25、顺次移动，对原材料、能源等进行分流计算，分别核算出各物料中心输出端正制品（合格品）和负制品（废弃物）的数量和成本。在资源流成本会计中，在输入端投入的物质流经生产过程的各个环节（物量中心）后在输出端输出两类物质：一是合格完工产品，即正制品；二是各种形式的废弃物，即负制品，这两类制品都作为产品核算并计算其成本。这样在传统会计中被当作垃圾的废弃物就被计入损失中进行了核算，可引起企业管理者对生产过程中无效劳动和资源浪费投入足够的重视，促使管理者实施减少废弃物的改进措施。废弃物减少是资源节约的直接结果，也是减少碳排放的有效途径，能实现企业经济效益与低碳效益的双赢。（2）成本核算期间 资源流成本会计核算模

26、式不仅注重在生产阶段对废弃物的确认和计量，也将环境成本的计算扩展到产品生命周期的全过程，即从产品的研发设计阶段到最终的报废处置阶段，都可以采用资源流会计进行成本的核算。因此，成本核算期间也就扩大到产品生命周期全过程。（3）成本核算项目资源流成本核算不仅能对传统的成本项目进行计量分配，如材料成本、能源成本进行归类计算；而且能对系统成本、废弃物处置成本等同时进行确认和计量。因此针对上文中所提到的新增的环境成本项目，资源流成本会计同样能有效核算部分成本项目。（4）成本计算方法因为环境成本在很大程度上是难以用货币计量的，因此即使资源流成本会计能有效计算出正制品的成本，但依然无法用货币衡量那些负制品的成

27、本。所以，在成本计算方法上，时常需要采用估计的方法。如下图所示的废弃物成本，就是采用了估计的方法，预估出废弃物的成本并将总成本在各项目之间进行分配：产品输出产品 90kg材料成本 2000元人工成本 500元合计 2500元物料投入 100kg材料成本 2000元人工成本 500元合计 2500元生产过程废弃物输出废弃物 10kg材料成本 0元人工成本 0元合计 0元产品输出产品 90kg材料成本 1600元人工成本 450元合计 2050元废弃物输出废弃物 10kg材料成本 400元人工成本 50元合计 450元图三 资源流成本会计计算方法生产过程传统成本会计生产过程资源流成本会计生产过程上

28、图所示，传统成本会计中确认了废弃物的数量10kg，但却没有核算这部分废弃物的成本，将450元的损失成本一并计入了完工正制品中；而资源流成本会计则既确认了废弃物的数量10kg，又核算了其成本450元，虽然这部分成本是通过估计的方法得到的，但依然可以使企业管理者认识到废弃物造成的成本损失，从而针对成本产生的节点和原因实施相应的改善措施。（5）成本核算报告实施全面成本控制必须配套正式的成本控制报告制度，并将成本控制报告进行单独揭示。资源流成本控制模式因为能有效及时地核算环境成本项目，因此也有利于企业各部门提供具体、详细、深刻、及时的成本分析报告；有利于全面地显示过去的生产状况，反映成本差异和原因，以

29、及具体的责任者等。完善的成本控制报告制度能有效抓住成本控制中的薄弱环节，对碳排放超标、污染严重的环节进行针对性地防范和控制，达到成本控制的新目标。3、资源流成本会计对实现低碳经济、节能减排的效用分析如上所述，资源流成本会计以提高效率为目标导向对企业的组织结构和资源流转等进行重新构建，提高了企业的资源利用率，减轻了对环境的影响，为实现低碳经济、节能减排提供了实效性。（1）资源流成本会计能准确揭示资源流转的数量和成本信息，有助于提高资源利用率。成本信息表达的货币价值信息是重要的，它是生产管理决策制定的基本尺度。但是，如果像传统成本会计那样主要依赖以货币价值显示的成本信息，则会导致管理者的决策以降低

30、成本为重而忽视资源生产率的提高，将企业经营的方向引向单纯的追求利润最大化的轨道。而且，传统成本会计计算的成本信息不能提供准确的数量数据和成本信息。而资源流成本会计从实物和货币两个量度同时追踪核算物质流转过程中的流量和存量，管理者可以根据各个流转环节资源流的实物信息准确把握企业的材料流，精确揭示材料的数量及其变化。另外，资源流成本会计通过在各个物量中心的输出端划分正制品和负制品并计算各自的成本，可以反映出各个生产环节废弃物与合格产品的数量与成本的比率，找出负制品比重较大的物量中心，找到负制品产生的源头并分析其原因，帮助企业管理者制定有效地改善措施，提高正制品率，进而提高资源的有效利用率。（2）资

31、源流成本会计可以执行多功能的核算目标。首先即为上述提到的能提高资源生产率。其次资源流成本会计还可以执行传统成本会计用于定价决策的目的以及编制报表和利润管理的目的。（3）控制物质流，实现透明化。传统成本会计中存在的一个问题是根据传统产量管理和标准成本管理提供的信息不能准确地反映实际情况，其中一个主要原因即是未形成合格产品的材料损失被隐藏在合格产品中，因而管理者误认为已经掌握了这些信息，导致制定决策时作出错误的判断。资源流成本会计通过输出端正、负制品的划分将废弃物的损失揭示出来，并在各个物量中心根据流转过程计算其成本，由此将生产过程各个环节的物质流清晰透明地揭示出来并加以控制。企业管理者可以清晰的

32、了解企业各个环节物质的流转情况，据此可作出减少资源消耗、降低成本的正确决策。（4）实现经济效益和环境效益的协调发展。资源流成本会计将废弃物成本揭示出来，企业管理者可以据此采取措施减少废弃物的产生。事实上，废弃物的减少一方面是资源消耗的直接结果，另一方面也提升了正制品在企业全部成本中的比例，减轻了环境影响。因此可以说，资源流成本会计一旦在企业应用，既节约了资源、降低了成本，又减轻了环境负荷，可以实现经济效益与环境效益的协调发展，促进生产流程的生态创新。因此资源流成本会计在我国企业的推广应用将有助于促进我国低碳经济的发展，实现经济和环境的协同共生。（三）采用基于产品生命周期的成本控制方法产品生命周

33、期下的企业成本控制是指通过对产品设计开发、材料采购、产品生产、产品销售和废弃物处置的产品寿命全过程和企业内外部环境成本形成过程中的各个阶段，合理利用资源、减少资源消耗及废弃物排放，达到对企业环境成本的控制，从而提高企业市场竞争力和可持续发展力，进而实现经济效益与环境效益双重目标的和谐统一。表一主要反映了产品生命周期各阶段面临的可能成本问题，这里主要介绍环境成本项目：表一 产品生命周期各阶段主要的环境成本产品生命周期各阶段可能产生的主要环境成本典型事例设计开发阶段环境发展成本研发试验的污染，原材料、工艺流程、环保包装等方面的选择和确定材料采购阶段环境消耗成本获取原料产生的环境成本、采购环保材料的

34、追加成本等产品生产阶段环境控制成本污染物排放控制成本、污染物治理成本、环保设施投资、环境事故或公害的赔偿金和罚金等产品销售阶段环境负荷成本产品环保包装支出、运输过程中能源损耗成本、消费过程中产生污染的治理支出等废弃物处置阶段可循环：环境补偿成本循环再生成本、循环再生能源消耗，焚烧、填埋和回收工业“三废”不可循环：环境治理成本1、设计开发阶段的成本控制设计开发阶段是企业环境成本产生的源头，从企业环境成本控制来看，在这个阶段不仅会产生诸如研发试验污染等破坏环境、高碳排放的不良后果，而且从整个产品生命周期来看，在设计开发阶段对产品所使用材料的类型及数量、生产过程中采用的工艺流程及设备、销售过程是否使

35、用环保包装、排放的废弃物的选择和确定都决定了其对环境成本的影响。而据有关实证检验得出：产品生命周期中的环境成本大部分是由设计开发阶段所决定的，约占80%左右，因此设计开发阶段在很大程度上决定了整个生命周期阶段的环境成本与经济代价。所以要在产品设计开发阶段全面考虑与产品相关的生态环境问题，将低碳经济的理念有机地融入到设计方法之中，按可持续发展及低碳经济的要求进行产品的开发和设计。在产品设计阶段综合考虑的因素有:采取有效措施控制研发阶段的碳排放和废弃污染物的排放；优先选择低碳环保材料；节约资源和能源；减少非再生资源的消耗；保障消费者健康安全；尽量采取再循环、可拆卸设计；优先选择高效节能的机器设备，

36、最大限度地降低碳排放和环境污染。2、采购阶段的成本控制原材料是否符合产品生产的需要，价格是否合理等属于采购人员关心的最基本的问题，然而采购人员却忽视了采购过程中所涉及的环境问题，这样不能权衡考虑采购活动对其他价值活动所造成的生态影响。因此要把“绿色采购”的概念融入购买材料阶段。在企业的实践过程中，主要通过以下三种途径实现绿色采购：（1）选取低碳环保材料。低碳环保材料的选取要注意两个问题：一是选用低碳环保的材料来代替高污染、高排放的材料；二是尽可能采用易降解和再加工的材料或者可再生、可循环利用的材料。（2）增强企业内部各部门的合作。加强企业内部各部门的合作，包括产品研发设计、采购、生产和销售及运

37、输等部门的沟通与协作，实现绿色采购。（3）对供应商的评估和选择。对供应商进行评估与选择，形成长期稳定的环境战略伙伴关系，并实现采购过程绿色化。3、生产阶段的成本控制产品的生产是产品生命周期中最核心的阶段，产品对环境的影响很大程度上来自于产品的生产环节。清洁生产是在生产环节对企业实施环境成本控制的一种很有效地方法。清洁生产模式以资源保护、合理利用为出发点，充分考虑生产前、中、后的节能、降耗、减污，寻求资源、能源的废弃物的最少化。清洁生产的基本手段是改进工艺设备以求开发全新工艺流程，资源合理利用，优化产品结构，生产原料再循环利用，搞好末端治理，努力将废弃物和碳排放降到最低。清洁生产的内容包括产品和

38、生产过程两个方面:对于产品，清洁生产意味着减少和降低产品从原料到最终处置全生命周期的不利影响。对于生产过程，清洁生产意味着节约原材料和能源，尽量使用低碳环保材料，于生产过程排放废弃物之前减少废物的数量。4、销售阶段的成本控制在传统的产品成本控制中，销售阶段是一个被忽略的环节，不占据重要的位置，企业往往只注重销售量以及给企业带来的当前利润，而容易忽视企业的外部绿色形象。但是从产品生命周期角度考虑，销售这一环节控制的重点是降低销售过程中所造成的污染和排放，从而控制企业的环境成本。为了控制产品销售阶段的环境成本，环境营销是降低环境成本的一个有效途径。企业可以通过环境营销，采用环保包装物，回收产品包装

39、物，并且对分销和促销环节进行绿色管理，进而降低环境负荷。具体来说，企业可以通过下面四种途径实现环境营销：（1）使用生态包装（2）使用绿色交通工具、建立绿色仓库等绿色营销基础工作（3）尽可能建立短渠道、宽渠道，减少渠道资源消耗，降低渠道费用（4）企业如果无法建立自己的绿色分销系统，也应该根据产品的自身特点，尽量缩短分销渠道。5、废弃物处置阶段的成本控制产品的最终处置阶段对环境的影响比较大，也会产生大量的环境问题，形成不可避免的环境污染，最终体现在企业的环境成本中。这一阶段环境成本难以计量，因而往往容易被忽略，但从产品生命周期的角度来看，废弃物处置阶段的环境成本可以通过以下两种途径来控制：（1）企

40、业可以通过设计开发、生产阶段的绿色管理，如生态设计和清洁生产模式，来减少产品在使用过程中的碳排放和对环境造成的污染，还可以延长产品生命，增强产品的可维护性，减少产品报废后的处置工作。（2）对于已经废弃的产品，企业可以对其实施再循环与回收利用政策，从而降低废弃产品对环境的污染，控制环境成本。对于已无法循环利用的废弃物应该采取积极的措施降低对其在处理时的碳排放和环境污染。（四）采用行为成本控制方法成本控制是企业全体人员的责任，需要所有与成本相关人员的参与。企业成本控制不能建立在人人自觉的愿望之上，应当建立成本控制制度，建立与之相关的激励与约束机制。1、提高管理层决策能力，防止无效或失效成本企业管理

41、层做出的各项决策，也会产生成本，即决策成本。决策成本是企业决策层做出某项重要决策而发生的全部费用支出。企业管理层应提高各项决策的实际性、可行性和长远性，防止无效或失效决策的产生。2、规范企业各项制度，控制日常支出制度控制支出。企业制度控制每一个成员的支出，完善的企业规章制度能限制人的意识和行为，从而达到控制环境成本的目的。例如制定相关的规章制度包括：提倡员工进行无纸化办公；提倡节电节水优良行为；提倡尽可能使用公共交通上下班；把成本控制责任与成本控制中心或职工个人利益挂钩起来，建立完善谁控制，谁负责的成本责任制；规范成本控制奖惩制度，通过正面激励与反面惩罚规范职工个体行为等。如此以往，规范的企业

42、制度就能在企业中形成良好的节流风气，促使低碳经济融入企业日常经营的各个角落。 3、推进企业文化制度建设，宣传低碳节能意识完善的企业文化制度，优秀的企业文化精神在行为成本控制方面能产生节约作用。在一种节约成风的企业文化中，员工下了飞机就会自动选择大巴，因为在他的意识里，选择大巴是节能环保的行为。建立企业文化制度，在企业内部宣传低碳节能意识，让每个员工从自身做起，积极参与到节能减排的活动中来，不仅为企业树立了优秀的文化形象，更为低碳经济做出了应有的贡献。（五）外延成本控制评价体系既然实施了一系列的成本控制措施，当然要对控制成效进行一定的评价和分析。企业在实施成本控制的过程中应在原有的成本控制评价指

43、标基础上做出一定的扩展和外延以衡量企业实际的节能减排能力，并通过得出的评价结论为后续进一步低碳环保的实施做出相应的改进措施。新增的成本控制评价指标如下表：表二 低碳经济下企业成本控制评价新增指标评价内容定量指标指标计算方法定性指标增产节能能力技术革新节能率（革新前消耗-革新后消耗）/总消耗顾客满意度创新能力成本控制力企业内部控制改进设计节能率（设计改进前的消耗-改进设计后的消耗）/总消耗修旧利废节能量修复利用价值-废旧物资残值降低废品节能率当月完成产量×废品降低率节约能耗量当月材料物资领用定额-实际领用低碳能力单位收入能耗能耗总量/营业收入政策吻合程度企业低碳理念环境事故情况单位利润

44、碳排放碳排放总量/净利润碳资产比重碳资产/总资产×100%注：碳资产适用于有碳会计核算模式的企业。当然，除上述可量化的评价指标外，还有一些定性的评价指标考验着企业成本控制的效率和效果，如社会责任履行程度、公众的认可度等。这些无形的约束同样是促进企业执行低碳减排，节能环保的有效保障。（六）其他控制对策除上述成本控制体系外，其他方面也应助推企业成本控制的全面实施。1、完善企业环境会计信息披露制度从整个社会来看需要环境会计信息披露。但就目前而言，我国企业环境会计信息披露总体比例不高，主要集中在一些重污染行业；披露的内容不独立不完整，未能体现环境信息的重要性和明晰性；披露方式也不规范。构建完善的环境会计信息制度，可以从需要披露环境报告的对象、披露的时间、披露的内容和披露的形式上加以规范。表三 企业环境信息披露相关制度披露要求对象披露时间披露内容披露形式强制披露污染物排放超过国家或者地方标准的企业在每年3月31日以前公布上一年的环境信息（1）主要污染物的名称、排放方式、排放浓度和总量、超标、超总量情况（2）企业环保设施的建设和运行情况（3）环境污染事故应急预案所在地主要媒体发生与环境保护相关的重大事件的上市公司重大事件发生两日内说明事件的起因、目前的状态和对公司经营以及利益相关者可能产生的