作业成本法应经获得了企业的认可和广泛应用

1、作业成本法应经获得了企业的认可和广泛应用，但成功的应用必须要从正确的认识开始。初识作业成本法邓为民作业成本法自提出起来，在西方世界获得了广泛应用。相关的调查显示，美国有超过50企业采用了作业成本法，香港1999年调查显示，11的企业已经采用作业成本法。1995年作业成本法传到中国，至今已经有大量的研究文献，也有多家著名企业参与作业成本法试点应用，但是应用结果却不够理想，鲜见成功案例的报道。作者长期研究作业成本法并作为项目负责人帮助多家企业成功实施过作业成本法，并在集团大规模推广应用，也曾经与多家想要实施作业成本法的企业朋友交流，颇具心得。希望通过一系列的文章来对如何成功实施作业成本法这个主题进

2、行详细阐述，而成功实施作业成本法的第一步就是形成对作业成本法的正确认识。作业成本法（ABC Activity-Based Costing）是以作业为中心，以资源流动为线索，通过对资源耗用因果关系的分析和对作业成本的确认、计量、报告，计算出真实的产品成本；并为企业对内对外各项经营管理决策提供相关信息支持的新的成本核算和管理方法。与传统成本核算方法相比，作业成本法增加了作业层次，把传统成本法下的一次分配变为多次分配，单一的分配标准改变为按照实际消耗情况确定的多种成本动因，因而能够非常精细的核算成本、真实地反映产品和作业对于企业资源的消耗。同时，作业是日常管理的对象，是成本降低的主体。作业总是与企业

3、中的组织或者具体责任相关联，因而，作业成本法能够明确成本责任，有助于企业推行目标成本管理，加强责任考核，调动全员的力量进行成本控制。图1 传统成本法与作业成本法的对比由于作业成本法能够详细核算到每一个活动的成本、成为企业内部推行精细化管理的最佳工具。不仅有助于通过作业分析细化管理对象，而且把每一个细分的管理对象与企业价值联系起来，明确每个作业为企业创造的价值。基本理论作业成本法的基本逻辑是“产品消耗作业，作业消耗资源”：因此需要在传统成本法的资源和成本对象之间增加作业这个分配中介；基本理论是成本动因理论：强调按照作业对资源、成本对象对作业的消耗的实际情况进行分配，找到最合适的成本动因，并尽可能

4、直接分配，也就是符合“谁受益谁承担”的原则。此外，作业成本法强调把作业分为增值作业和非增值作业，要提高增值作业效率，消除非增值作业以降低成本。作业是构成流程的元素，作业成本核算的结果是流程优化的基础。在实际的作业成本法实施项目中，需要对这些理论灵活运用，不能盲目照搬。作业成本法理论精髓在作业和成本动因两个要点，这从根本上突破了传统成本法的束缚。增加作业层次，可以通过定义作业设计与业务一致的成本核算体系；通过寻找正确的成本动因帮助发现影响成本的因素，保证成本信息的正确性，使得成本信息能够真正指导降低成本。但是，增值与非增值作业的划分在实际中并不适用，甚至可能会误导作业成本法项目的实施方向。根据经

5、验，在作业成本法项目的实施中，为保证实施难度在可控制、可实现范围，作业的定义往往不能太细，每一个作业都是不可或缺的工作，通过作业成本法项目来消除增值作业是不现实的，甚至还可能会导致其他人为的阻力，因此建议不要轻易进行非增值作业的消除。同时，由于作业定义颗粒度不能太细，作业成本信息成为流程优化的基础不能成立；反之亦然。有的企业认为流程优化是作业成本法实施的前提，因为流程优化会导致作业定义的变化。但作业成本法的作业和流程中的活动在英文中二者在颗粒度上存在很大差异，不能等同。 适用范围 作业成本法的基本理论认为：作业成本法适用于“制造费用在产品成本中所占比重较高、产品品种多、工艺复杂、经常发生生产调

6、整的企业”。然而实际情况并非如此。首先企业制造费用高低不是实施作业成本法的前提。笔者参与实施以及接触的企业，包括制造企业和流程生产企业，制造费用比例不高，直接材料在成本中所占的比例却非常高，一般为80，服装企业的直接材料大约在75左右。这些企业都有把成本准确核算的强烈需求。有一家企业，直接材料成本占90，但认为成本信息不准确，严重影响销售决策，必须运用作业成本法的方法把成本核算准确。在同一个行业内部，企业之间的竞争本质上就是比制造费用的使用效率，因为原料采购时大家面对的是同一个供应市场，因而企业本身无法控制。所以制造费用少，也有必要把制造费用的耗费过程算清楚。 现在大多数企业的情况是：制造费用

7、不高，但产品品种多、生产转换快、非生产的物流销售环节费用很高；（一般制造费用少、生产过程简单的企业往往会有很高的销售费用和物流费用）。非生产环节往往是传统成本忽略的空间，也是作业成本法可以发挥价值的地方。 企业实施作业成本法的条件应该是：目前提供的产品成本信息已经不能满足对外制订正确的市场和销售决策信息，无法有效衡量每一个客户、每一个产品品种的价值，无法有效在内部衡量成本责任，则企业就有采用作业成本法的必要。制造费用比例少，也可以采用作业成本法。实施作业成本法的目的不是为了找出作业成本法与传统成本法之间的差异，而是要为企业的管理和业务服务。成本核算体系在企业运作中的地位一般来说，成本管理属财务

8、部门职能。很多的企业把作业成本法实施的主要目的局限在为财务分析服务上。但实施作业成本法需要业务部门付出努力主要是数据采集以及处理工作，这导致付出的努力和项目成果效益之间不匹配，最后是项目无法推行。成本核算体系不仅是财务分析的一个基础，也是企业运作的重要基础信息平台在企业日常运作中，需要制定大量业务决策，这些决策都依赖于准确的成本信息。同时，企业加强内部管理、实行目标成本，也需要有详细的成本核算体系来划分成本责任、落实成本目标。显然，完整精细的成本核算体系在企业的运作中具有非常基础的地位，且正是构建这个企业基础信息平台的最好工具。作业成本法通过定义基本要素和成本动因，对生产、采购、物流、销售、研

9、发等各个环节建立核算体系，支持各项决策，加强成本控制。图2定义一个好的成本核算体系作业成本法也有很多种构建方式，尤其是其中的基本要素都是自定义的。体系的建设有很大弹性，如何判断一个作业成本法核算体系是否是一个好的核算体系呢？根据作者经验，一般要满足以下四个条件： l 成本信息核算准确、全面：这是最基本的。如果成本信息是错误的，在这个信息基础上做出的决策就可能是错误的。很多案例中有大量销售表面盈利实际亏损的产品，而放弃表面亏损实际盈利的产品；但是如何衡量准确程度，这个需要根据企业的具体特征来判断：比如在实际成本核算体系建设项目中，如果某一些费用或者作业的成本对产品单位成本影响超过1元（产品单位成

10、本平均约为6000元）必须单独核算，不能简化处理。 核算体系还必须全面，覆盖各种费用发生的业务环节，而不仅仅是生产部分；核算体系初期不完善影响不大，但要可以按照业务环节扩展，从而覆盖所有业务环节。l 成本信息可信：在拜访的企业中，销售人员不相信财务提供的成本信息；在业绩考核时，各个部门经常会因为成本信息的可信度争执，从而导致考核失效。成本信息是计算出来的，不像销售额一样客观无争议。因此，必须确保成本信息可信度，这需要在设计过程中发挥业务部门关键作用，并就核算体系设计与业务部门达成共识。同时，核算体系的核算过程要透明可追溯，以保证核算信息的可信度。l 成本信息与管理相关：包括两个方面：一是成本信息的结构与管理上需要的成本信息结构一致，这需要在成本核算体系设计时调查业务部门的需要；二是成本信息方便使用，把成本信息按照需求者的格式送给需求者。例如，在项目中，计算出产品生产切换成本巨大，而切换常常由于客户紧急加单引起，需要把客户加单引起的