重组涉及案例

1、债转股A企业债务（应付账款）100万元，同债权人甲签订债转股协议，约定转为公允价值90万的股权偿债。A公司债转股前实收资本50万元，合同约定甲债转后占公司股份比例为50%，增加A公司实收资本50万元，40万元作为资本公积资本溢价。a、债务人A的税务处理债务清偿，债务人实现所得10万元，但是在税收上暂不进行确认。借：应付账款-甲公司 100万贷：实收资本（股本） 50万资本公积资本溢价 40万营业外收入债务重组利得 10万b、债权人甲公司的税务处理债转股投资，债权人投资损失10万元，在税收上不进行确认。借：长期股权投资 90万营业外支出 10万贷：应收账款 100万C、甲公司取得对A企业长期股权

2、投资的计税基础，按90万还是100万确认？上述案例的会计处理基本上和一般债务重组的一致，差异在于债务重组利得和损失是否计入长期股权投资计税基础中呢？有一种观点认为以股权公允价值来确定，即90万元，则该债转股特殊重组仅为递延纳税，与“暂不确认”的理念是一致的，但该处理又与“股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定”相矛盾。另外一种观点认为：“按照59号文件字面意思来理解，长期股权投资按照原债权账面价值100万元作为计税基础，但如果债转股后甲公司立刻转让股权，将导致其出现股权转让损失10万元（即90万公允价值-100万计税基础=10万损失），该损失经清单申报允许扣除，意味着债务人会计上确认的10万

3、重组收益的企业所得税纳税义务将被永远豁免”。这种观点有一定道理，但仔细分析会发现两个误区：第一是债务人10万的重组收益并不是永久免税，目前纳税义务是递延到企业清算或投资人退出的时间点上；第二个误区是“立即转让”并不符合59号文件关于特殊重组的条件。2、关于债转股符合特殊重组的条件关于特殊重组的条件，财税200959号文件规定：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”。那么接着讨论上述案例，甲公司“立即转让”的行为不符合上述文件第（五）条的规定，自然债转股也不能再适用特殊重组的递延纳税安排，根据

4、国家税务总局公告2010年第4号规定，“立即转让”股权的行为应该适用一般重组的税务处理，也就是债务人需要确认重组利得的纳税义务、债权人确认重组损失的税前扣除处理。那么即便是债券人满足时间要求后转让股权的，债务人会计上确认的重组收益是否应该纳税呢？现行规定是暂免。目前债转股的特殊重组规定是有利于双方的，对于债权人后续将股权转让的，之前会计上确认的重组损失得以在转让收入中实现抵减；对于债务人来说，比较理想的状态是当债权人解禁后转让股权时，债务人就理应将重组利得确认为当期收入纳税，因为这时原股东已经变了，相应债务重组事项也应该了结了，不仅符合常理，也符合59号文件关于“暂不确认”的规定精神；同时财税

5、200959号文件中“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额”的优惠规定才能有可能接的上，那么关于债务重组的一系列特殊处理才是完整和连续的。股权收购-松林2009年9月，松林公司决定通过定向增发，向X公司发行 36,809 万股 A 股股票，增发价7.61元/股，收购其持有的Y公司股权（收购Y公司50%的股权）。Y公司的注册资本为85,683,930元，其中X公司的出资金额为68,547,144 元，出资比例为80%。松林公司应按公允价值368,090,000×7.61=2,801,164,900元确

6、认取得的Y公司股权的计税基础。被收购企业股东X公司的所得税处理。应确认股权转让所得：2,801,164,900-85,683,930×50%=2,758,322,935元；按公允价值2,801,164,900元确认松林公司股权的计税基础。而被收购企业Y公司只是股东发生变化，因此不涉及所得税处理的问题。松林公司收购Y公司80%的股权，其他条件保持不变。由于收购企业松林公司收购被收购企业Y公司股权的比例超过75%，且支付的对价均为股为支付，假定符合特殊处理的其他条件，可选择特殊处理。松林公司按X公司对Y公司股权的原计税基础85,683,930×80=68,547,144 元确定

7、对Y公司股权的计税基础。被收购企业的股东X公司暂不确认股权转让所得，按对Y公司股权的原计税基础68,547,144 元确定对松林公司股权的计税基础。被收购企业Y公司只是股东发生变化，因此不涉及所得税处理问题。分立新股旧股分配原企业净资产为1000万，A股东，持有原企业股份20；分出资产300万设立新企业，分出净资产占原企业净资产比率为30；则A股东原股份调减30，计税成本为700×20140万，调减成本为1000×20×3060万，A股东新股份计税基础为60万。广汽集团吸收合并广汽长丰案例2011年3月，广州汽车集团股份有限公司（股票代码“02238”，以下称“广

8、汽集团”）吸收合并广汽长丰汽车股份有限公司（以下称“广汽长丰”），广汽集团向广汽长丰现有股东发行股票，换取广汽长丰现有股份。本次换股吸收合并中，换股股东所持的每 1 股广汽长丰股票可以换取1.6 股广汽集团本次发行的A 股股票。交易完成后以广汽集团为合并后的存续公司承继及承接广汽长丰的全部资产、负债、业务、人员、合同及其他一切权利与义务，广汽长丰终止上市并注销法人资格。广汽集团需要以发行股份换股或者以现金购买广汽长丰369，818，687 股股票。其中，三菱汽车持有的75，997，852 股广汽长丰股份均选择申报行使首次现金选择权，即广汽集团将以现金向三菱汽车购买其持有的广汽长丰股票。税务处理

9、及评论1、所得税（1）合理商业目的原则的判定本次交易的商业目的：贯彻落实国家汽车产业政策；提高广汽集团的核心竞争力；解决潜在的同业竞争问题。从上述对交易目的的描述上看，广汽集团本次交易的主要目的是为了解决同业竞争问题，并非出于税收目的，应该说是具有合理商业目的的。（2）权益连续性原则的判定本次交易中广汽集团以自身股份和现金作为支付对价的手段，由于三菱汽车持有的75，997，852 股股票需要广汽集团以现金支付获得，至此非股权支付部分已经接近20%（75，997，852/369，818，687），已经无法满足财税200959号文件中规定的非股权支付金额不得超过15%的规定。从上述分析看来，本次交

10、易已经无法满足特殊性税务处理中“权益连续性原则”的限制条件。（3）经营连续性原则的判定本次交易完成后原有资产的经营活动不会改变。从上述分析来看，本次交易中，可以满足“经营连续性原则”的限制条件。综上所述，本次交易中，由于股份支付比例不能够满足85%的条件，进而不能够适用于特殊性税务处理，广汽长丰及其股东要按照清算进行企业所得税处理。东方航空吸收合并上海航空案例2009年12月，中国东方航空股份有限公司（上交所上市公司，股票代码“600115”，以下称“东方航空”）换股吸收合并上海航空股份有限公司（上交所上市公司，股票代码“600591”，以下称“上海航空”），交易完成后上海航空的所有资产、负债

11、、业务、人员、合同及其他一切权利与义务，包括但不限于上海航空所有的运营许可证照、与飞机有关的许可证照及备案登记以及航线经营权等，将转移至东方航空或其指定的接收方，上海航空终止上市并注销法人资格。在本次吸收合并交易中，每1 股上海航空的A 股股票，可以按照协议规定换成1.3 股东方航空为本次换股吸收合并而发行的A 股股票。税务处理及评论1.所得税（1）合理商业目的原则的判定本次交易的商业目的提高运营规模、增强竞争实力；整合资源，实现协同效应；推进上海“两个中心”的建设。从上述对交易目的的描述上看，本次交易的主要目的是为了提高规模、整合资源，并非出于税收目的，应该说是具有合理商业目的的。（2）权益

12、连续性原则的判定本次交易中东方航空以自身股份和现金作为支付对价的手段，可以满足股份支付超过85%的条件。取得东方航空股份的股东也承诺在12个月内不会转让股份。从上述分析来看，本次交易已经满足特殊性税务处理中“权益连续性原则”的限制条件。（3）经营连续性原则的判定本次交易完成后原有资产的经营活动不会改变。从上述分析来看，本次交易可以满足“经营连续性原则”的限制条件。综上所述，本次交易能够适用于特殊性税务处理，上海航空无需就交易过程中发生的资产转让行为确认所得或者损失。上海航空的有关企业所得税事项由东方航空来承继，上海航空的原股东取得东方航空的股份计税基础以其原来持有上海航空股份的计税基础来确定。

13、上航原股东取得的东航股票计税基础应该按照其原来持有上航股票的计税基础来确定。非股权支付甲公司以本企业20%的股权（公允价值5700万元）和300万元现金作为支付对价，收购乙公司持有的丙公司80%的股权（计税基础1000万元，公允价值6000万元）。由于甲公司收购丙公司股权的比例大于75%，股权支付占交易总额比例=57006000=95%，大于85%，假定符合特殊处理的其他条件，依据财税200959号文件规定，乙公司可选择特殊处理方式，即暂不确认转让丙公司股权的转让所得，但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得：（6000-1000）×（300&#

14、247;6000）=250万元。乙公司取得现金资产的计税基础为300万元，取得甲公司股权的计税基础为1000250300950万元。也可设乙公司用于转让股权的计税基础为X，则有6000：1000300：X，其中X50万元，所以用于交换甲公司股权的计税基础为100050950万元，两种方法计算的结果是完全一致的。股权收购-大案例黄河公司 (一)同一控制下，会计和一般性税务处理。2008年10月3日，黄河公司向同一控制下江河公司定向增发了152万股(账面价值为1元股，股价4元股)和支付152万元人民币，购买江河公司持有的长江公司80的股权。黄河公司和长江公司适用的所得税税率均为25。收购日，长江公

15、司权益账面价值为500万元，公允价值为950万元。会计处理：按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。收购方黄河公司的会计处理：借：长期股权投资 长江公司4 000 000(500×80） 贷：实收资本 1 520 000 资本公积 股本溢价 960 000 银行存款 l 520 000黄河公司的所得税处理：黄河公司购买了80长江公司股权，但是股权支付占全部支付额比例为80152×4(152×4+152)×100，小于85，不符合特

16、殊性税务处理的条件四，应采用一般性税务处理。黄河公司购买的股权计税基础为公允价值760(950×80)万元，账面价值为400万元(500x80)，计税基础大于账面价值。确认可抵扣暂时性差异360万元(760400)。黄河公司所得税处理的会计分录为：借：递延所得税资产 900 000 贷：资本公积 900 000 (二)同一控制下，存在非股权支付的特殊性税务处理。例2：承例1，若黄河公司与江河公司为同一控制关系，并向其定向增发了171万股(账面价值为1元股，股价4元股)和支付76万元人民币，购买其持有的长江公司80的股权，其他条件不变。黄河公司支付对价中股权支付占全部支付额比例为901

17、71x4(1714+76)X1001，大于85，符合特殊性税务处理条件。本例涉及76万元的非股权支付，根据通知，应确认非股权支付对应的资产所得为36万元f(950x80一500x80)x76(171x4+76)。江河公司确认转让长江公司股权的非股权支付所得为36万元，黄河公司购买的股权计税基础为360万元(500xO876+36)，其购买的股权计税账面价值为400万元计税基础小于账面价值，确认应纳税暂时性差异40万元(400360)，会计处理为：借：长期股权投资 长江公司4 000 000贷：实收资本 1 710 000资本公积 股本溢价 1 530 000银行存款 760 000借：资本公积

18、 100 000贷：递延所得税负债 l00 000(三)非同一控制下，特殊性税务处理。例3：承例2，若黄河公司与江河公司无同一控制关系，黄河公司购买的股权计税基础为360万元，账面价值为760万元(1714+76)，计税基础小于账面价值，确认应纳税暂时性差异400万元(760360)。其他条件不变。黄河公司的会计处理为：借：长期股权投资 长江公司 7 600 000贷：实收资本 1 710 000资本公积 股本溢价 5 130 000银行存款 760 000借：资本公积 100贷：递延所得税负债 100分立喜客来酒店股份有限公司地处江苏，由乐登酒店和悦君酒店共同投资成立，公司的投资总额为100

19、0万元，乐登酒店和悦君酒店分别占70%和30%的股份。为满足扩大经营的需要，2009年11月喜客来公司剥离部分净资产成立美滋餐饮有限公司。分立基准日，喜客来公司的资产负债表显示公司的资产总额为3000万元（公允价值为3800万元），负债2000万元（公允价值为2000万元），净资产1000万元（公允价值为1800万元），此外公司尚有未超过法定弥补期限的亏损360万元。喜客来公司剥离的净资产中，资产的账面价值800万元（公允价值为1000万元）、剥离负债的账面价值200万元（公允价值为200万元），剥离净资产的账面价值600万元（公允价值为800万元），并在工商管理部门办理了300万元的减资手续

20、。美滋公司的注册资本为800万元，并确认乐登酒店和悦君酒店的投资额分别为504万元和216万元，同时美滋公司分别向乐登酒店和悦君酒店支付银行存款56万元和24万元。适用条件的判断：关于本案例是否适用所得税处理的特殊性规定的条件，依据财税200959号文件的规定，企业分立在符合重组业务特殊性处理基本条件的基础上，适用所得税处理的特殊性规定需要同时符合下列三个条件：一是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权；二是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动；三是被分立企业股东取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.由于案例中美滋公司股权支付金额占交易支付总额的比例为（504 2

21、16）÷（504 216 56 24）×100%=90%，高于85%的比例，现假定该分立业务符合特殊处理的其他条件，则本案例可以适用所得税处理的特殊性规定。喜客来公司的所得税处理：根据财税200959号文件的规定，分立企业喜客来公司仅仅确认了非股权支付对应的资产转让所得，而未确认被分立资产的全部转让所得，因此按照所得税的对等理论，不能按照公允价值1000万元确定被分立资产在美滋公司的计税基础。由于美滋公司支付的对价中包含非股权支付银行存款80万元，且喜客来公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得16万元，所以美滋公司在确定被分立资产的计税基础时应考虑喜客来公司已确认的

22、该部分资产的转让所得，即美滋公司取得被分立资产的计税基础=被分立资产的原计税基础800非股权支付额80 喜客来公司已确认的资产转让所得16=736（万元）。需要说明的是，如果未来美滋公司转让此部分资产，在计算股权转让所得时允许扣除的金额是736万元，而不是按公允价值入账的1000万元，因此需要调增应纳税所得额264万元。此外，对于喜客来公司未超过法定弥补期限的亏损360万元，依据财税200959号文件的规定，可以由美滋公司继续弥补的亏损为360×（1000÷3800）=94.74（万元）。乐登酒店和悦君酒店的所得税处理：在本案例中，一方面被分立企业喜客来公司办理了300万元的减资手续；另一方面，分立企业美滋公司支付的对价中包括80万元银行存款的非股权支付形式，按照财税200959号文件的规定，作为喜客来公司的股东，乐登酒店和悦君酒店应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得。其中