高级财务会计第十章

1、LOGO高级财务会计高级财务会计 第第1010章章 租赁会计租赁会计 v10.1 10.1 租赁会计概述租赁会计概述v10.1.1 10.1.1 租赁的定义及相关概念租赁的定义及相关概念1. 1. 租赁的租赁的定义定义v 租赁租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。用权让与承租人，以获取租金的协议。v 租赁的租赁的主要特征主要特征是转移资产的使用权，而不是转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别取得使用权以支付租金为代价，

2、从而使租赁有别于资产的购置和不把资产的使用权从合同的一方于资产的购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输转移给另一方的服务性合同，如劳务合同、运输合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合合同、仓储合同等以及无偿提供使用权的借用合同。同。v受经济发展水平和生产关系特点的影响，租赁业形成了三个不同的发展阶段： v（1 1）传统租赁）传统租赁v（2 2）近代设备租赁）近代设备租赁v（3 3）现代融资租赁）现代融资租赁v2. 2. 与租赁有关的几个基本概念与租赁有关的几个基本概念 （1 1）租赁开始日和租赁期开始日）租赁开始日和租赁期开始日v 租赁开始日租赁开始日

3、是指租赁协议日与租赁各方就主是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。v 租赁期开始日租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人付

4、款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始资收益进行初始 （2）租赁期v 租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日久可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。（3 3）最低租赁付款额）最低租赁付款额v 最低租赁付款额是指在租赁期内，承最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租包括或有租金和履约成本），加上由承租人

5、或与其有关的第三方担保的资产余值。人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额是租赁开始日就可确定的、最低租赁付款额是租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额或承租人将必须向出租人支付的最小金额或承租人对出租人的最小负债。租赁合同规承租人对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。容也不相同。（4）或有租金和履约成本v 或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。v 履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维

6、修费、保险费等。（5）最低租赁收款额v 最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。通常情况下，出租人在设定租金时，已将初始直接费用包括在租金内，也就是说最低租赁收款额中包含了出租人的初始直接费用。（6 6）担保余值和未担保余值）担保余值和未担保余值 担保余值，就承租人而言，是指由承租人或担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。租人和出租人的第三方担保

7、的资产余值。v 未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。租人而言的担保余值以后的资产余值。（7 7）租赁内含利率）租赁内含利率 v 租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。折现率。v10.1.2 10.1.2 租赁的分类租赁的分类v 租赁按其目的不同可分为经营租赁和融租赁按其目的不同可分为经营租赁和融资租赁。资租赁。

8、v经营租赁经营租赁，是为满足经营使用上的临时或季，是为满足经营使用上的临时或季节性需要而发生的资产租赁。节性需要而发生的资产租赁。v融资租赁融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。终可能转移，也可能不转移。v符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：v（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。v（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 v（3

9、）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75以上（含75）。v（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”掌握在90（含90）以上。v（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。 10.2 10.2 经营租赁的会计处理经营租赁的会计处理 10.2.1 10.2.1 经营租赁的会计核算要求经营租赁的会计核算要求 10.2.2 10.2.2 承租人的会计处理承租人的

10、会计处理 【例例1010- -1 1】华星公司为季节性制造企业，每华星公司为季节性制造企业，每年年8 8- -1010月为生产月份，企业在生产期内租入月为生产月份，企业在生产期内租入设备，以供生产所需。按照租赁协议设备，以供生产所需。按照租赁协议8 8月份月份从远大公司租入设备一台，租赁期限为从远大公司租入设备一台，租赁期限为3 3个个月，应付租金共计月，应付租金共计15 00015 000元，每月支付元，每月支付5 5 000000元，并要预先支付押金元，并要预先支付押金3 0003 000元。租入期元。租入期间，另用库存材料间，另用库存材料16 00016 000元，支付人工费用元，支付人

11、工费用8 0008 000元，进行设备修理。元，进行设备修理。 v 根据上述经济业务，企业作相应账务处理：根据上述经济业务，企业作相应账务处理：v （1 1）预付和收回押金的账务处理）预付和收回押金的账务处理v 承租人支付押金，应在承租人支付押金，应在“其他应收款其他应收款”科目核算。以银科目核算。以银行存款行存款3 0003 000元预付押金时，账务处理如下：元预付押金时，账务处理如下：v 借：其他应收款借：其他应收款 3 0003 000v 贷：银行存款贷：银行存款 3 0003 000v 租赁期满，收回押金租赁期满，收回押金3 0003 000元存入银行时，账务处理如下：元存入银行时，账

12、务处理如下：v 借：银行存款借：银行存款 3 0003 000v 贷：其他应收款贷：其他应收款 3 0003 000v 一般来说，实务中的押金在租赁期届满时转作租金，不一般来说，实务中的押金在租赁期届满时转作租金，不予返还。予返还。v （2 2）支付租金的账务处理）支付租金的账务处理v 按租赁协议，以银行存款支付第一期的设备租金按租赁协议，以银行存款支付第一期的设备租金5 0005 000元，元，编制账务处理如下：编制账务处理如下：v 借：制造费用借：制造费用 5 0005 000v 贷：银行存款贷：银行存款 5 0005 000v （3 3）修理费用的账务处理）修理费用的账务处理v 借：制造

13、费用借：制造费用 24 00024 000v 贷：原材料贷：原材料 16 00016 000v 应付职工薪酬应付职工薪酬 8 0008 000v10.2.3 10.2.3 出租人的会计处理出租人的会计处理v 确认各期租金收入时，借记确认各期租金收入时，借记“应收账应收账款款”或或“其他应收款其他应收款”等科目，贷记等科目，贷记“租赁租赁收入收入”科目。实际收到租金时，借记科目。实际收到租金时，借记“银行银行存款存款”等科目，贷记等科目，贷记“应收账款应收账款”或或“其他其他应收款应收款”等科目。等科目。v【例例1010- -2 2】承例承例1010- -1 1，要求对远大公司作，要求对远大公司

14、作相应的会计处理。相应的会计处理。v每个月末收到租金时，应作如下会计处理：每个月末收到租金时，应作如下会计处理：v 借：银行存款借：银行存款 5 0005 000v 贷：租赁收入贷：租赁收入 5 0005 000v10.3 10.3 融资租赁的会计处理融资租赁的会计处理v10.3.1 10.3.1 融资租赁的会计核算要求融资租赁的会计核算要求v 由于在融资租赁下，出租人将与租赁由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上转资产所有权有关的全部风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金，因此，出

15、租给了承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人在租赁期开始日，收取租金的债权。出租人在租赁期开始日，应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁付款额、同时记录未担保余值；将最低租赁付款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。和的差额确认为未实现融资收益。 v10.3.2 10.3.2 承租人的

16、会计处理承租人的会计处理v 1.1.租赁期开始日租赁资产的确认与计量租赁期开始日租赁资产的确认与计量v 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。确认融资费用。v 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择折现率。如果能够取得出租人租赁内须合理选择折现率。

17、如果能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。作为折现率。v 其会计处理为：在租赁期开始日，承其会计处理为：在租赁期开始日，承租人应按租赁开始日租赁资产公允价值与租人应按租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，最低租赁付款额的现值两者中的较低者，

18、借记借记“固定资产固定资产-融资租入固定资产融资租入固定资产”科科目，按最低租赁付款额，贷记目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付长期应付款款-应付融资租赁款应付融资租赁款”科目，按其差额，科目，按其差额，借记借记“未确认融资费用未确认融资费用”科目。科目。v 如果融资租入的固定资产在租赁开始如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过日需要经过安装，应先通过“在建工程在建工程”科目核算，安装完毕达到预定可使用状态科目核算，安装完毕达到预定可使用状态时，再由时，再由“在建工程在建工程”科目转入科目转入“固定资固定资产产-融资租入固定资产融资租入固定资产”科目。科目。v 2. 2. 初

19、始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理 v 初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可归属于租赁项目的费用，通常有印花税、承租人发生的、可归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。其会计处理为：借记接费用，应当计入租入资产价值。其会计处理为：借记“固定资产固定资产”等科目，贷记等科目，贷记“银行存款银行存款”、“库存现金库存现金”等科目。等科目。v 3. 3. 未确认融资费用分摊的会计处理未确认融资费用

20、分摊的会计处理v 融资租赁下，在分摊未确认融资费用时，未确认融资融资租赁下，在分摊未确认融资费用时，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。实际利率法计算确认当期的融资费用。v 承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租人资产入账价值的不同情况，对未确根据租赁期开始日租人资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：认融资费用采用不同的分摊率：v （1 1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付）以出租人的租

21、赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的，应当将款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。v （2 2）以合同规定利率为折现率将最低租）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。确认融资费用的分摊率。v （3 3）以银行同期贷款利率为折现率将最）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入低租赁付款额折

22、现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。率作为未确认融资费用的分摊率。v （4 4）以租赁资产公允价值为入账价值的，）以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。等的折现率。v4. 4. 租赁资产折旧的计提租赁资产折旧的计提v 承租人应对融资租入的固定资产计提折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、

23、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。v5. 5. 履约成本的会计处理履约成本的会计处理v 履约成本名目较多，承租人在实际工作中可根据其内容分别进行处理。例如，对于固定资产的修理费用、保险费等，直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。 v6. 或有租金的会计处理v 由于或有租金的金额不固定，无法采用系

24、统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金应当在实际发生时计入当期损益，并分别情况进行会计处理：如果或有租金是以销售百分比、使用量等为依据计算的，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目；如果或有租金是以物价指数为依据计算的，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。v7. 7. 租赁期届满时的会计处理租赁期届满时的会计处理 v 租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。v（1 1）返还租赁资产）返还租赁资产。租赁期届满承租人向出租人返还租赁资产时：如果存在承租人担保余值，借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目

25、；如果不存在承租人担保余值，借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目，如果还存在净残值，还应借记“营业外支出”科目。 v（2 2）优惠续租租赁资产）优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租；承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。v（3 3）留购租赁资产）留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。v

26、8. 8. 相关会计信息的披露相关会计信息的披露v承租人应当在附注中披露与融资租赁有关承租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：的下列信息：v（1 1）各类租入固定资产的期初和期末原价、）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。累计折旧额。v（2 2）资产负债表日后连续三个会计年度每）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。度将支付的最低租赁付款额总额。v（3 3）未确认融资费用的余额，以及分摊未）未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。确认融资费用所采用的方法。v【例1

27、0-3】假设208年12月31日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：v（1）租赁标的物：大型机器设备。v（2）租赁期开始日：208年12月31日。v（3）租赁期：208年12月31日-211年12月31日，共36个月。v（4）租金支付：自租赁期开始日每6个月于月末支付租金225 000元。v（5）该设备在租赁开始日的公允价值与账面价值均为1 050 000元。v（6）租赁合同规定的年利率为7。v（7）该设备预计使用年限为9年，已使用4年，期满无残值，采用年限平均法计提折旧。v（8）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价格为150元，估计该日租赁资产的公允价值为

28、500 000元。v 要求：根据上述资料判断租赁类型并进行相关的计算与会计处理。v（1）确定租赁类型v 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价150元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值500 000元（150500 000=0.03），所以在2008年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合融资租赁判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为1 072 562.45元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90即945 000元（1 050 000元90%），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。v（2）计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值v最低租赁付款额

29、=225 0006+150=1 350 150（元）v计算最低租赁付款额现值v各期租金现值=225 000（PA，7%，6）=1 072 462.5（元）v优惠购买选择权行使价150元的复利现值=150PV（6，7）=99.945（元）v最低租赁付款额的现值=1 072 462.5+99.945=1 072 562.45v（3）计算未确认融资费用v未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值v=1 350 150-1 050 000=300150（元）v未确认融资费用分摊率的计算v设未确认融资费用分摊率为r，则v225 000（PA，r，6）+150PV（6，r）=1 050 000v用插

30、值法得r=7.7%，即未确认融资费用分摊率为7.7%v计算未确认融资费用分摊额（见表10-1）v（4 4）相关会计处理为：）相关会计处理为：v 20208 8年年1212月月3131日：日：v 借：固定资产借：固定资产融资租入固定资融资租入固定资 1 050 0001 050 000v 未确认融资费用未确认融资费用 300 150300 150v 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 1 350 1501 350 150v 各期支付租金并分摊未确认融资费用（以各期支付租金并分摊未确认融资费用（以20209 9年年6 6月月3030日日为例）为例）v 借：长期应付款借：长期应

31、付款应付融资租赁款应付融资租赁款 225 000225 000v 贷：银行存款贷：银行存款 225 000225 000v借：财务费用借：财务费用 80 85080 850v 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 80 85080 850v 按月计提租赁资产折旧的会计处理略。按月计提租赁资产折旧的会计处理略。v 租赁期届满时行使购买选择权：租赁期届满时行使购买选择权：v 借：长期应付款借：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 150150v 贷：银行存款贷：银行存款 150150v 租入固定资产转为自有固定资产：租入固定资产转为自有固定资产：v 借：固定资产借：固定资产生产用固定资产生产用固

32、定资产 1 050 0001 050 000v 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资融资租入固定资 1 050 1 050 000000v10.3.3 10.3.3 出租人的会计处理出租人的会计处理v 1.1.租赁开始日租赁债权的确认租赁开始日租赁债权的确认v 其账务处理为：在租赁期开始日，应按租赁其账务处理为：在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记记“长期应收款长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款”科目；按科目；按未担保余值，借记未担保余值，借记“未担保余值未担保余值”科目；按融资科目；按融资租赁资产的账面价值，贷记

33、租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产融资租赁资产”科科目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记额，借记“营业外支出营业外支出”科目或贷记科目或贷记“营业外收营业外收入入”科目；按发生的初始直接费用，贷记科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行银行存款存款”等科目；按借贷方差额，贷记等科目；按借贷方差额，贷记“未实现融未实现融资收益资收益”科目。科目。v2. 2. 初始直接费用的会计处理初始直接费用的会计处理 v 出租人发生的初始直接费用和承租人出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常有印花发生的初始直接费用相类似，通常有

34、印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，出租人应计入应收融资租赁款的入账价值，出租人应计入应收融资租赁款的入账价值，在确认各期融资收入时作为收入的调整，在确认各期融资收入时作为收入的调整，计入各期损益。一般来说：出租人初始直计入各期损益。一般来说：出租人初始直接费用的收回，是通过承租方支付租金的接费用的收回，是通过承租方支付租金的方式进行的。出租人每期收到租金时，按方式进行的。出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记收到的租金，借记“银行存款银行存款”科目，贷科目，贷记记“长期应收款长期应收款应收融资租赁款应收融资租赁款”科科目。目。v3. 3. 未实现融资

35、收益分配的账务处理未实现融资收益分配的账务处理v 出租人收取的租金包含本金和利息两出租人收取的租金包含本金和利息两部分，应在租赁期内对租金进行分配，一部分，应在租赁期内对租金进行分配，一部分应作为利息确认为当期租赁收入，另部分应作为利息确认为当期租赁收入，另一部分应冲减应收融资租赁款中的本金。一部分应冲减应收融资租赁款中的本金。 v 未实现融资收益应当在租赁期内各个未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应采用实际利率法期间进行分配。出租人应采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人采用实计算确认当期的融资收入。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将际利率法分配未实现融

36、资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。率。v 其会计处理为：出租人每期收到租金时，按其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记收到的租金，借记“银行存款银行存款”科目，贷记科目，贷记“长长期应收款期应收款”科目。每期采用实际利率法分配未实科目。每期采用实际利率法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记借记“未实现融资收益未实现融资收益”科目，贷记科目，贷记“租赁收入租赁收入”科目。科目。v4. 4. 或有租金的会计处理或有租金的会计处理v 出租人在融资租赁下发生的或有租金，

37、应当在出租人在融资租赁下发生的或有租金，应当在实际发生时确认为当期收益。通常借记实际发生时确认为当期收益。通常借记“应收账应收账款款”、“银行存款银行存款”等科目，贷记等科目，贷记“租赁收入租赁收入”。v5. 5. 未担保余值发生变动的会计处理未担保余值发生变动的会计处理v 出租人至少应当于每年年度终了，对未担保出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净

38、额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计

39、算的租赁内含利率确认融资收入。和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。v（2 2）优惠续租租赁资产）优惠续租租赁资产。v如果承租人如果承租人行使优惠续租选择权行使优惠续租选择权，则出租人应视，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理；同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理；v 如果租赁期届满时如果租赁期届满时承租人没有续租承租人没有续租，承租人向出，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。赁资产的会计处理。v（3 3）留购租赁资产）留购租赁资产。v租赁期届满时，租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权承租人行使了优

40、惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记借记“银行存款银行存款”等科目，贷记等科目，贷记“长期应收款长期应收款”科目。如果还存在未担保余值，还应借记科目。如果还存在未担保余值，还应借记“营业营业外支出外支出”科目，贷记科目，贷记“未担保余值未担保余值”科目。科目。 v10.4 10.4 售后租回交易的会计处理售后租回交易的会计处理v10.4.1 10.4.1 售后租回交易形成融资租赁的会计处理售后租回交易形成融资租赁的会计处理v 出售资产时出售资产时，按固定资产账面净值，借记，按固定资产账面净值，借记“固定固定资产清理资产清理”科目

41、，按固定资产已提折旧，借记科目，按固定资产已提折旧，借记“累计折旧累计折旧”科目，按固定资产的账面原价，贷科目，按固定资产的账面原价，贷记记“固定资产固定资产”科目；如果出售资产已计提减值科目；如果出售资产已计提减值准备，还应结转已计提的减值准备。准备，还应结转已计提的减值准备。v 收到出售资产的价款时收到出售资产的价款时，借记，借记“银行存款银行存款”科目，科目，贷记贷记“固定资产清理固定资产清理”科目，借记或贷记科目，借记或贷记“递延递延收益收益未实现售后租回损益（融资租赁）未实现售后租回损益（融资租赁）”科科目。目。v6. 6. 租赁期届满时的会计处理租赁期届满时的会计处理v 租赁期届满

42、时，出租人应区别以下情况进行租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：会计处理：v（1 1）收回租赁资产）收回租赁资产。v租赁期满，如果租赁期满，如果存在担保余值，不存在未担保余存在担保余值，不存在未担保余值值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，通常。出租人收到承租人返还的租赁资产时，通常借记借记“融资租赁资产融资租赁资产”科目，贷记科目，贷记“长期应收款长期应收款”科目。科目。v 如果如果存在未担保余值，不存在担保余值存在未担保余值，不存在担保余值。出租人。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁融资租赁资产资产”科目，贷记科目，贷记“未担保余值

43、未担保余值”科目。科目。v 如果如果担保余值和未担保余值均不存在担保余值和未担保余值均不存在。此时，出。此时，出租人无须作会计处理，只需作相应的备查登记。租人无须作会计处理，只需作相应的备查登记。v 融资租赁租回资产融资租赁租回资产时，按租赁资产的公允价时，按租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“融资租赁资产融资租赁资产”科目（假设不需安装），按最科目（假设不需安装），按最低租赁付款额，贷记低租赁付款额，贷记“长期应付款长期应付款应付融资应付融资租赁款租赁款”科目，按其差额，借记科目，按其差额，借记“未确认融资费未确认融资费用用”科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登科目。如果形成一项经营租赁，则作备查登记。记。v 各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支各期根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例付比例分摊未实现售后租回损益分摊未实现售后租回损益时，借记或贷记时，借记或贷记“递延收益递延收益未实现售后租回损益（融资租未实现售后租回损益（融资租赁）赁）”科目，贷记或借记科目，贷