企业所得税法与会计准则的协调

1、企业所得税法与会计准则的协调所谓企业所得税，就是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。它是国家 参与企业利润分配、调节企业盈利水平的一个重要税种。企业所得税具有独特的功能，即能够正确处理国 家与企业的分配关系。它通过征税影响企业的再生产基金和消费基金符合国家总量宏观控制的要求，引导 和监督企业的再生产进入良性循环的轨道。据不完全统计，当今世界上征收所得税的国家有140多个，其中以所得税为主体的有39个国家和地区，大多是经济比较发达的国家。就目前情况看，所得税作为企业的 一项费用的观点基本得到了会计界和有关法规制定机构的认同，并逐步成为一项国际惯例。我国企业所得税法的发展随

2、着改革开放政策的实施，我国的经济体制经历了从计划经济向有计划的商品经济，进而向社会主义市场经济的转变过程。会计工作，作为经济管理的重要组成部分，是一项政策性很强的工作。随着政治的变 化，会计也发生了一系列深刻的革命。新中国成立后到新税法颁布前，伴随着多次税制改革，我国有几次 比较重大的企业所得税立法。归纳起来可分为四个阶段：计划经济阶段、所得税法改革起步阶段、所得税 会计规范形成阶段、所得税会计规范发展完善阶段。（一）计划经济阶段（19501978 ）:我国实行的是高度集中的计划经济，对国营企业的利润实行统 收统支，根本谈不上所得税的征收，因而也没有相关的所得税会计法规。在这个阶段，会计准则和

3、税收制 度的目标基本统一，两者之间的关系是前者决定后者。（二）所得税法改革起步阶段（19791990 ）:随着经济体制改革的进行，我国原有的单一的工商税 制已不适应新形势，影响了税收作用的发挥。因此， 1979年开始对税制进行了改革和调整，从 1980年9 月到1981年12月第五届全国人民代表大会先后通过并公布了中外合资企业所得税法和外国企业所得税 法，内、外资企业适用的所得税法开始分离。1984年国务院决定开征国营企业所得税、国营企业调节税，在1985年和1988年国务院颁布集体企业所得税暂行条例和私营企业所得税暂行条例,至此我国内资企业所得税法基本建立起来。会计准则和税收制度的目标出现非

4、统一性特征，二者出现分离。（三）所得税会计规范形成阶段（19912005 ）:在建立内资企业所得税法的过程中，我国也注重外资企业所得税法建设。1991年第七届全国人民代表大会第四次会议将中外合资企业所得税法和外国企业所得税法合并为中华人民共和国外 商投资企业和外国企业所得税法（以下简称外资所得税法），该法的颁布，标志着我国外资企业所得税法的建立。1994年国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例（以下简称内资所得税暂行条例）将国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税合并为企业所得税，实现了内资企业所得税的合并与统 一。在会计处理上主要采用应付税款法、纳税影响会计法和利润表债务法进行核

5、算。会计准则和税法之间 差异进一步扩 大。（四）所得税会计规范发展完善阶段（2006年至今）：这一个阶段是2006年新企业会计准则以一套较为完整的准则体系颁布至今，2008年1月1日起中华人民共和国企业所得税法开始施行，这一阶段是我国所得税会计规范的发展完善阶段。从改革开放初期到2007年底的20多年间，我国的企业所得税一直是按内资、外资企业分别立法。外 资所得税法和内资所得税暂行条例的立法主体不同，效力级次不同，内容不同。外资所得税法是由全国人 大直接制定的法律，内资所得税暂行条例则属于国务院根据全国人大的授权而制定的行政法规，所以在法 律效力等级上，外资所得税法高于内资所得税暂行条例。在2

6、007年底前，外资所得税法也是我国仅有的三部由全国人大制定的税收法律之一。本次改革后统一了内外资企业的税率，在所得税会计的处理方法上， 废弃了原来应付税款法、纳税影响会计法的利润表债务法，转而采用资产负债表债务法。实现公平税负， 是新企业所得税法的重要目标，在企业所得税法的立法过程中协调了不同的、甚至相互对立的价值追求和 利益主张，使各方利益的代表充分表达和展示了权利主张。企业会计准则包括基本准则和具体准则，会计准则作为反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配 的专业技术标准，是市场经济规则和国家经济法规的重要组成部分，多年来，我国一直根据经济发展的要 求循序渐进推进技术改革。企业所得税法与会

7、计准则差异的具体表现在我国会计准则和所得税法改革的过程中，会计和所得税经 历了从统一到分离到协调的动态发展过程。会计与税法差异产生的具体表现，学者们通过研究一致认为： 会计利润与应税所得之间的差异主要表现在会计制度与税法在收入和费用确认范围、确认时间上，在所得 税会计准则中，分别表现为永久性差异和暂时性差异。（一）永久性差异。永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或 损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。永久性差异可分为以下三 类：1、可免税收入。一些项目的收入，会计上列为收入，纳入利润总额，但税法规定免税。例如，企业购 买国库券的

8、利息收入。2、不可扣除的费用或损失。有些支出在会计上应列为费用或损失，但税法上不予认定。例如，违法经 营的罚款和被没收财物的损失。3、非会计收入而税法规定作为收入征税。有些项目，在会计上并非收入，但税法则作为收入征税.o例如，企业销售时，因误开发票作废，但由于冲转发票存根未予保留，税法上仍视为销售收入征税。永久性差异不会在将来产生应课税金额或可扣除金额，故不存在跨期分摊问题，它只影响当期的应税 利润；因而，永久性差异不必做账务处理，只需在计算应税所得额时，直接调整税前会计利润。（二）暂时性差异。所得税会计的暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 按照暂时性差异对未来期间应税

9、金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。例如，A企业于2006年12月20日取得某项固定资产， 原价为750万元，使用年限10年，净残值为零， 企业采用直线法进行折旧，至2007年末未计提资产减值准备。税法规定，该类固定资产可采用加速折旧（双 倍余额递减法）。至2007年末，该固定资产的现有账面价值为750万（ 750 + 10 ） = 675万元；税法上的计税基础为750万（ 750 X 2+ 10 ） =600万元。该项固定资产的账面价值 675万元与其计税基础600 万元之间的75万元的差异额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额，从而产生应纳税暂时性差异。又如，甲企业2008

10、年因销售产品承诺3年的保修服务，在当年利润表中确认了 500万元的销售费用， 同时确认为预计负债，当年未发生任何保修支出。会计上该项负债在甲企业资产负债表中的账面价值为500万元；按税法规定，与产品售后服务有关的费用在实际发生时允许税前扣除，其计税基础为0万元。该项负债的账面价值500万元与其计税基础0万元之间的500万元的差异额，将于未来期间减少企业的应纳税所得 额，从而产生可抵扣暂时性差异。暂时性差异在会计处理上采用“资产负债表债务法”进行核算。具体来说，根据企业会计准则第18号一一所得税第四条的规定企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应

11、当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。对当期所得税产生影响的差异分为永久性差异和暂时性差异。一、对于永久性差异主要是财务上可以作为费用扣除而税法规定不能在当期扣除也不能在以后年度扣除的 项目。永久性差异不产生递延所得税资产或者负债，但会对当期的所得税造成影响，尤其是在当年亏损（税法标准）的情况下会影响到以后年度的亏损弥补额，从 而影响当期确认的递延所得税资产，永久性差异主要有：业务招待费的超支因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金、滞纳金工资及三项福利的超支（工效挂钩的另有规定外）业务宣传费超支利息超过规定部分资产损失的扣除（未经中介鉴定部分）销售佣金、社会保险超过规定部

12、分总机构管理费超过标准部分公益性救济捐赠超过标准部分或者是不能扣除部门资产取得时没有合法有效的凭证，而在当期计提的折旧部分（区分具体情况）企业在纳税年度内应计而未计的扣除项目贿赂等非法支出免税的收入二、对于暂时性差异，本准则第七条规定，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为 资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。2.1 依据资产、负债的帐面价值与其计税基础存在的差异，可产生以下四种情况：1、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异3、负债的帐面价值

13、大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异4、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2.2 对于未作为资产和负债确认的项目，其计税基础和帐面价值之间的差异也属于暂时性差异。主要是指费用和收入，如：广告费超过 2%的部分可以无限期留以后年度抵扣（粮食白酒的广告除外）、国产设备投资抵扣新增所得税的部分、接受捐赠的金额占当年应纳税所得额比较大的部分可以递延到以后的5个纳税年度中确认、一次性收取或支付超过一年以上租赁期的租赁费（国税发 1997 191号文件规定出租方应按照合 同约定的租赁期限分期计算收入，惩租方应相应分期摊销租赁费。2.3 尚未弥补的亏损和已支付的所得税超过应支付的部分，也应确

14、认为递延所得税资产，属于可抵扣的时间性差异。一、资产的帐面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异1 .比较常见的就是关于固定资产方面的：比如资产的会计折旧年限小于税法年限或者是采用了税法不允许的加速折旧方法。比如某项固定资产原值100,会计 采用5年，税法是10年，不考虑残值的影响，企业的近5年的税前利润都是40,假定适用税率10% ,相关资料如下。2001 2002 2003 2004 2005 2006会计禾 U 润 50 50 50 50 50 40会计折旧 20 20 20 20 20税法折旧 10 10 10 10 10 10应纳税所得额 60 60 60 60 60 30会计所得

15、税5 5 5 5 5 4税法所得税6 6 6 6 6 3老准则的会计处理：2001-2005借：所得税5递延税款1贷：应交税金-所得税62006-2010 年借：所得税4贷：应交税金3递延税款1新准则的会计处理：2001-2005借：递延所得税资产 1贷：所得税费用一递延所得税费用1 当期计提所得税时：借：所得税费用-当期所得税费用 5所得税费用-递延所得税费用1贷：应交税金-所得税62006-2010借：所得税费用 4贷：应交税金3递延所得税资产 12 .开办费的摊销，也会产生递延所得税资产，因为会计规定从生产经营的当月一次摊销记入管理费用，而 税法规定从生产经营的次月起不少于5年摊销。如：

16、企 业01年发生开办费50万，生产经营为当年 6月,当年的会计利润为30万（假定以后年度依次递增 10万），税率10%。2001 2002 2003 2004 2005 2006会计利润 30 40 50 60 70 80会计摊销 50 0 0 0 0 0税法摊销 5 10 10 10 10 5应纳税所得额 75 30 40 50 60 75会计所得税3 4 5 6 7 8税法所得税7.5 3 4 5 6 7.5老准则的会计处理：对次老准则没有明确要求做帐务处理，因为老准则没有对资产的帐面价值和计税基础做比较。如要做帐务处理：2001借：所得税3递延税款4.5贷：应交税金-所得税7.52002

17、-2006 年 03 年 04 年 05 06 年借：所得税4 5 6 7 8贷：应交税金 3 4 5 6 7.5递延税款1 1 1 1 0.5新准则的会计处理:2001 年当期计提所得税时：借：所得税费用-当期所得税费用 3递延所得税资产 4.5贷：应交税金-所得税7.52002-2006借：所得税费用 4 5 6 7 8贷：应交税金 3 4 5 6 7递延所得税资产1 1 1 1 0.5二、资产的帐面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异2.1 交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公 允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金

18、融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税 所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业2001年持有一项交易性金融资产，成本为 1000万元，期末公允价值为1200万元，如计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额200万元，2002年期末公允价值为1300万元，2003年期末公允价值为1100,即为应纳税暂时性差异；2004年期末公允价值900万元，则产生可抵扣暂时性差 异。假定税率为10%。2001 2002 2003 2004会计利润 300 400 500 600公允价值变动损益 +200 +100 -200 -2

19、00应纳税所得额 100 300 700 800会计所得税 30 40 50 60税法所得税10 30 70 80老准则的会计处理：对此老准则没有明确要求做帐务处理，也没有对资产的帐面价值和计税基础的差额作出规定。 新准则下：2001年确认应纳税暂时性差异 200 2002年确认应纳税暂时性差异 100借：所得税费用 30借：所得税费用40贷：应交税金-所得税10贷：应交税金-应交所得税30递延所得税负债 20递延所得税负债102003年转回差异 200 2004年借：所得税费用 50借：所得税费用 60递延所得税负债 20递延所得税负债10贷：应交税金-应交所得税70递延所得税资产 10贷：

20、应交税金-所得税802.2 企业会计准则第二十二条规定：“与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益如可供出售金融资产 公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基 础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其 他资本公积）。具体例子可以参考上 2.1注意：在新准则下凡是用公允价值计量的资产，其公允价值变动损益在税法明确规定允许在当期损益扣除或者计入之前均会产生递延所得税资产或递延所得税负债，如：以公允价值计量的投资性房地产以公允价值计量的消耗性生物资产以公允价值计量的股份支付以公允价值计量的政府非货

21、币性补助（该补助本身免税的除外）企业提取的可以转回的资产准备，一般只产生可抵扣暂时性差异：存货跌价准备消耗性生物资产跌价准备而提取的长期资产的减值准备将造成永久性差异三、负债的帐面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异3 .1目前比较典型的可能是预提费用的贷方余额。每年企业根据配比性原则提取经常发生的费用，这些费用可能在年末没有完全支付，但是这些费用的发生将保持在一个持续的状态。如企业预提的水电费或者是根据效益来发放的奖金，在未来会计期间是完全有可能被消耗或者发放的，但是税法的规定费用扣除原则是据实凭合法有效的凭证扣除。因此在新准则下产生了差异。如企业 2001年年末预提费用的贷方余额 20

22、0,2002年预提了 100,消耗了 150; 2003年消耗了 150o税率假定10%2001 2002 2003会计利润 300 400 500预提费用贷方余额 200 150 0应纳税所得额 500 350 350会计所得税 30 40 50税法所得税 50 35 35老准则下：直接调整增加应纳税所得额，来年做备查新准则下：2001年确认递延所得税资产2002年借：所得税费用 30借：所得税费用 40递延所得税资产 20贷：应交税金-所得税35贷：应交税金-应交所得税50递延所得税资产 52003 年借：所得税费用 50贷：应交税金35递延所得税资产 152.2外商投资企业的应付职工薪酬

23、，在类似的情况下也将产生递延所得税资产。负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异四、负债的帐面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量第第八条规定，“金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（二）其他金融负债。”对于第一类金融负债因公允价值的变动导致负债的帐面价值小于其计税基础的，将产生应纳税暂时性差异。如果因公允价值的变动导致负债的帐面 价值大于其计税基础的，则产生可抵扣暂时性差异。对于非金融企业，目前没有明确以公允价

24、值计量的负债，一般不产生差异。五、对于某些未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与帐面价 值的差额也属于暂时性差异。5.1 费用产生递延所得税资产。广告费的扣除，税法规定一般行业的广告费超过营业收入2%的部分（粮食白酒的广告除外），可以无限期在以后纳税年度抵扣，假定税率为10%2001 2002 2003 2004税前利润 20 20 20 20营业收入 100 100 200 200当年实际广告费 5100税法准予扣除的标准2 2 44会计所得税2 2 2 2税法所得税 2.3 1.8 1.9 2会计处理：老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务

25、上做帐务处理01年02年03年04年借：所得税费用 22 22递延所得税资产 0.3 （借方）0.2 （贷方）0.1 （贷方）0贷：应交税费 2.3 1.8 0.1 25.2 收入产生递延所得税负债。企业接受的非货币性捐赠的金额占当年应纳税所得额比重较大的，可以递延到以后的5个纳税年度中确认。如企业 2001年的包括捐赠收入在的内应纳税所得额为100,当年接受的非货币性捐赠为60,假定以后年度的应纳税所得额不变，税率为10%2001 2002 2003 2004 2005应纳税所得额 100 130 130 140 150接受的捐赠金额 60 0 0 0 0税法允许确认的金额12 12 12

26、12 12会计所得税10 13 13 14 15税法所得税 5.2 14.2 14.2 15.2 16.2老准则下：做备查登记管理，留以后年度抵扣，无需在财务上做帐务处理2001年在收到捐赠的时候：2002年以后每年转回递延所得税负债 1.2:借：非货币性资产60借：所得税费用13贷：营业外收入 60递延所得税负债1.2同时计提所得税费用：贷：应交税费14.2借：所得税费用 6贷：应交税费-所得税6年底发现应纳税所得额占比例较大时：（广东省的标准是200万同时占50%）借：应交税费-所得税4.8贷：递延所得税负债 4.8借：所得税费用 4贷：应交税费4企业所得税法与会计准则的协调（一）企业所得

27、税法与会计准则差异协调的可行性1、税法与会计准则是相辅相成的。会计和税收是经济体系中不同的分支，他们之间是紧密相连的。首先，税收制度的产生发展均是建立在会计理论与会计实践发展基础上的。如果没有会计假设、没有会计收 益的确认与计量、没有完善的会计账簿体系，那么现代税收制度（包括所得税制度）的建立与发展就无据 可依。会计理论的逐渐成熟也为纳税所得额的确定提供了计算的基础。从会计与税收的发展过程中可以看 出，会计与税收是相辅相成、相互促进的，税收的内容与要求促进会计方法的完善与严密，严密与日趋完 善的会计方法又为税制的拓展及征管提供了条件。2、税法与会计准则的服务对象本质上是一致的。税法与会计准则实

28、际上都是为会计利润服务的，实质都是剩余价值，是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物，而政府征税也不能伤及税本，对所得征税只 能以新创造的价值为客税依据，应税所得与会计利润具有本质上的一致性。3、税法与会计准则已实现一部分的协调与接轨。新会计准则与企业所得税法均进一步强调遵循权责发生制原则，虽然税法在执行范围上比会计准则略小，但主要方面是一致的。例如，在固定资产确认条件上， 会计准则和税法都要求具有这两点特征：为生产商品、提供劳务。出租或经营管理而持有的；（会计 准则规定）使用寿命超过一个会计期间，（税法规定）使用寿命超过 12个月。可见，两者对于固定资产的确认标准相同。因此，会计准则与税法在一些方面是可以达成协调与一致的。（二）企业所得税法与会计准则差异的协调思路。对于所得税法与会计准则的协调，一方面不能把差 异看