同一控制下收购联营或合营企业的处理问题

1、【天职研究】同一控制下收购联营或合营企业的处理问题会计实务问题分析（50-19）同一控制下收购联营或合营企业的处理问题案例背 景：在现行企业会计准则下，对于同一控制下收购子公司， 采用“权益结合法”进行会计处理。在现行国际财务报告准 则中，对于同一控制下收购子公司则没有明确规定，实务中,“四大”会计师事务所等技术指引一般根据交易是否具有商 业实质，分别采用“收购法”或“权益结合法”。与同一控 制下收购子公司相类似的同一控制下收购联营或合营企业， 现行国际国内准则均没有明确规定，在实务中的处理不一， 争议较多。2012年10月，国际财务报告解释委员会曾收到咨询函，希 望解释委员会对同一控制下收购

2、联营或合营企业的会计处 理进一步澄清。解释委员会承认，现行国际会计准则第28 号一一联营和合营中的投资并没有明确区分同一控制下获 得的联营和合营企业，以及非同一控制下获得的联营和合营 企业。根据国际会计准则第8号一一会计政策、会计估计 变更和差错，在缺少相关准则规定时，主体可根据经济实 质制定适当的会计政策。解释委员会也承认，权益法的很多 程序与合并子公司类似，由于同一控制下收购子公司被从“收购法”中排除，所以，同一控制下收购联营或合营企业, 也有可能从现行权益法一般处理原则中排除。但是，解释委 员会认为，该问题已超岀其解释范围，需要在国际会计准则 理事会的同一控制下企业合并项目和权益法项目中

3、再进行 考虑，所以，解释委员会没有得岀最终结论。根据解释委员会的讨论，在国际财务报告准则下，“四大” 会计师事务所相关技术指引认为，在实务中，对于同一控制 下收购联营或合营企业，可以选择采用类似于“收购法”或 类似于“权益结合法”两种方法，企业一旦选择其中一种方 法，应对所有类似业务一致的采用。类似“收购法”，是指收购方在对所收购的联营或合营企业 初始确认时，采用类似于非同一控制下收购子公司的“收购 法”处理。此时，所获得被投资方可辨认净资产份额以公允 价值计量，与支付对价之间的差额，将产生商誉或负商誉。 其中，根据权益法的原则，所产生的商誉将包含在投资成本 中，不单独确认，通常称之为“内含商

4、誉”；但所产生的负 商誉应计入当期损益。类似“权益结合法”，是指收购方在对所收购的联营或合营 企业初始确认时，采用类似于同一控制下收购子公司的“权 益结合法”处理。此时，所获得被投资方可辨认净资产份额 以被投资方原账面价值确认，与支付对价之间的差额，直接 调整所有者权益（资本公积或留存收益），不产生商誉或负 商誉。案例情景：A公司下设B、C两个全资子公司，C公司持有 D公司20%股权，对D公司具有重大影响，采用权益法对D 公司投资进行核算。2015年12月31 0, C公司将持有D公 司股权向B公司出售，岀售前后A集团的架构如下：出售前：出售后：2015年12月31 H, D公司可辨认净资产账

5、面价值为500万 元，公允价值为800万元。B公司向C公司支付货币资金170 万元，获得D公司20%股权，仍然具有重大影响。问题：B公司如何对所获得D公司的投资进行会计处理？ 案例分析：根据案例背景所述，在国际财务报表准则下，B 公司可选择采用两种方法进行会计处理，并且，一旦选择其 中一种方法，应对所有类似业务一致的采用。（-）选择类似“收购法”进行处理在类似“收购法”下， 所获得可辨认净资产份额应以公允价值进行计量，支付对价 与其差额将产生内含商誉或负商誉（营业外收入）。本案例中，B公司获得D公司可辨认净资产公允价值份额为 160万元（800万元X20%）,支付对价为170万元，因此， 将产

6、生10万元内含商誉，该部分金额包含在对D公司的投 资成本中。2015年12月31日，B公司对D公司的投资作以 下会计分录：借：长期股权投资一一成本170 贷：银行存款170后续期间，B公司应以当日享有D公司可辨认净资产公允价 值份额160万元为基础持续计算，采用权益法对D公司投资 进行会计处理。（二）选择类似“权益结合法”进行处理在类似“权益结合 法”下，所获得可辨认净资产份额应以原账面价值进行计量, 支付对价与其差额，视为集团内的资本重组，直接调整资本 公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。本案例中，B公司获得D公司可辨认净资产账面价值份额为 100万元（500X20%）,与支付对价170

7、万元之间的差额， 直接调整资本公积或留存收益。2015年12月31日，B公司 对D公司的投资作以下会计分录：借：长期股权投资一一成 本 100资本公积（或留存收益）70 贷:银行存款170后续期间，B公司应以当日享有D公司可辨认净资产账面价 值份额100万元为基础持续计算，采用权益法对D公司投资 进行会计处理。案例小结：根据上述案例分析，对于同一控 制下收购联营或合营企业交易，采用类似于“收购法”或“权 益结合法”进行处理，将对投资的初始确认成本、收购日的 损益、净资产，以及后续期间权益法的计算基础产生不同的 影响。鉴于我国准则并未对此类交易进行明确规定，也未对收购联 营或合营企业区分非同一控

8、制或同一控制，因此，前述国际 准则下的实务处理，仅作为一种理论参考。在实务中，我们 认为，对于此类交易，不宜将前述两种方法作为任意可选择 的会计政策，在我国准则进一步明确之前，仍然应采用类似 “收购法”对此类业务进行会计处理。也就是说，在我国实 务中，不应随意扩大“权益结合法”的适用范围。这是因为,“权益结合法”本身存在诸多问题，特别是将其应用到个别 财务报表层面时，与相关法律法规的认定，以及与购买其他 资产，如固定资产等会计处理原则也存在不一致。作为理论探讨，我们认为，要对同一控制下收购联营或合营 企业采用类似“权益结合法”，需满足严格的条件。在理论 上，只有在具有充分证据表明，此类交易不具

9、有商业实质时, 才可以考虑从经济实质岀发，采用类似“权益结合法”的处 理。对于交易是否具有商业实质的判断，我们认为，应考虑 的因素包括但不限于以下几个方面：(1) 交易的目的；是否具有合理的商业目的，是判断是否 具有商业实质的首要依据。交易目的是出于交易双方正常战 略发展考虑，以平等地位商讨完成，则很可能是具有商业实 质的。相反，交易是有交易双方最终控制方主导，仅出于集 团架构调整等原因，则很可能是不具有商业实质的。(2) 交易是否涉及集团外其他方股东；当交易涉及联营或 合营企业的其他方股东，即交易集团外的第三方股东，导致 其他方股东享有被投资方净资产的权益发生变动，即导致交 易集团所享有的资源发生了变动，则很可能表明交易是具有 商业实质的。相反，如果交易不涉及集团外的第三方股东， 不影响交易集团所享有的经济资源时，则很可能是不具有商 业实质的。（3）交易定价是否以公允价值为基础，以及合并对价的支 付形式；交易价格也是一个很重要的判断依据，如果按公允 价值定价，则符合市场公平交易规则，很可能是具有商业实 质的。（4）被收购方的业务构成；被收购方的业务构成，即是否 构成“业务”，是采用类似“收购法”的前提条件。当被收 购