Y会计账务与税务处理差异与平衡

1、新会计准则与税法的最新变化新会计准则与税法的最新变化 工会经费税前扣除凭证问题工会经费税前扣除凭证问题查增应纳税所得额弥补亏损问题查增应纳税所得额弥补亏损问题融资性售后回租问题融资性售后回租问题股权投资损失所得税处理问题股权投资损失所得税处理问题债务重组和接受捐赠所得税处理问题债务重组和接受捐赠所得税处理问题环境保护节能节水环境保护节能节水 安全生产等专用设备投资安全生产等专用设备投资抵免企业所得税问题抵免企业所得税问题建筑企业所得税征管问题建筑企业所得税征管问题新会计准则与税法为何存在差异新会计准则与税法为何存在差异 二者的目的不同二者的目的不同二者的基础不同二者的基础不同二者的原则不同二者

2、的原则不同二者的时间不同二者的时间不同 一、会计准则与所得税法制定的出发点一、会计准则与所得税法制定的出发点(一一)会计准则与所得税法的目标会计准则与所得税法的目标企业会计准则企业会计准则基本准则基本准则规定：财务会计报告的目规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。(二二)会计准则与所得税法的制定原则会计准则与所得税

3、法的制定原则 会计强调谨慎性原则，税法强调据实原则。会计强调谨慎性原则，税法强调据实原则。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税二、会计准则和所得税法之间的差异种类二、会计准则和所得税法之间的差异种类（一）收入、费用损失确认和计量差异（一）收入、费用损失确认和计量差异 1永久性差异永久性差异永久性差异，是指某一会计期间，由于会计准则永久性差异，是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转异。这种差

4、异在本期发生，不会在以后各期转回。回。 企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（1）会计准则确认某项收益，而税法不确认为收益（不计入应纳税所得）。例如，会计准则将企业购买国债产生的利息收入计入投资收益，而税法规定国债利息收入免交企业所得税，不计入应纳税所得额。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（2）会计准则确认某项费用损失，而税法不确认为费用损失（在计算应纳税所得额时不允许扣减）。例如，企业支付的各种赞助费、行政罚款，会计准则规定计入当期损益（营业外支出），但税法不允许从应纳税所得额中扣减。又如，企业超过税法规定标准确认的职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费等

5、，均属于此类。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（3）税法确认某项收益（计入应纳税所得额），而会计准则不确认为收益。例如，企业以自己生产的产品用于工程项目，税法上规定按该产品售价与成本的差额计入应纳税所得额；但会计准则规定按成本转账，不计入当期损益。（4）税法确认某项费用损失（允许从应纳税所得额中扣减），而会计准则不确认为费用损失。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税2时间性差异时间性差异，指由于会计准则与税法对收益和费用损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。 企业会计准则第企业会

6、计准则第18号号所得税所得税（1）会计准则在当期确认某项收益，但税法在以后期间确认为应纳税所得额。例如，按照企业会计准则规定，对长期股权投资采用的权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润以及投资持股比例计算确认投资收益；但按照原来的税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率，投资企业从被投资企业分得的利润需补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（2）会计准则在当期确认某项费用损失，但税法在以后期间从应税所得中扣减。例如，企业计提存货跌价准备、固定资产减

7、值准备等资产减值准备，会计准则提前确认了资产减值损失，而税法在减值损失实际发生时才予以确认。又如，会计准则规定可在产品销售的当期估计可能发生的保修费用，但税法规定应于实际发生产品保修费用时才允许从应税所得中扣减。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（3）税法在当期确认某项收益（应纳税所得），而会计准则在以后期间确认收益。例如，按照会计准则规定，某项销售收入在不符合收入确认条件时，不应当确认为当期收入，待以后符合收入确认条件时再确认收入；但税法却可能要求作为收入计入企业当期的应纳税所得额。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（4）税法在当期确认某项费用损失（可以从当期应税

8、所得中扣减），但会计准则在以后期间确认费用损失。例如，由于会计准则和税法对固定资产折旧（或无形资产摊销）的方法、年限不同而导致各期固定资产折旧（或无形资产摊销）费用不同，当期会计折旧费用可能小于按照税法规定计提的折旧金额。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（二）资产、负债确认和计量差异（二）资产、负债确认和计量差异会计准则和税法在资产和负债的确认、计量方面存在差异。会计准则对资产和负债的计价金额，称为账面价值；税法计价的金额，即计税基础。二者之间的差异为暂时性差异。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税1、资产的计税基础、资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，

9、计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。例1：存货成本100万元，存货跌价准备30万元。例2：应收账款1000万元，企业按10%计提坏账准备，税法规定提取率为0.5%。例3：固定资产原值100万元，会计按5年折旧，税法按10年折旧。采用直接法折旧。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税2、负债的计税基础、负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照规定可予以抵扣的金额。负债的计税基础 =账面价值-未来期间可税前扣除的金额例1：企业确认预计负债（未决诉讼）10万元.例2：企业购买存货应付账款100万元。例3：本月应付水电费10万元。例4：其他

10、应付款（应付罚款）10万元。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税3、暂时性差异：、暂时性差异：暂时性差异，是指资产或负债的帐面价值与其计税基础之间的差额。资产暂时性差异资产账面价值资产计税基础负债暂时性差异负债账面价值负债计税基础 未来期间可税前扣除的金额企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税（1）应纳税暂时性差异A、资产账面价值计税基础B、负债账面价值计税基础：即未来期间可税前扣除的金额为负数。（2）可抵扣暂时性差异A、资产账面价值计税基础B、负债账面价值计税基础企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税注意：特殊情况形成的暂时性差异：（1）会计未确认资产而税法能

11、够确认计税基础的，如开办费的处理，形成可抵扣暂时性差异。或者反之，如研发支出。（2）以后年度可税前抵扣的未弥补亏损及税款抵减，形成可抵扣暂时性差异。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税实例实例1：应收帐款帐面价值为100万元(不考虑坏账准备)，相关收入已包括在本年应税利润中，未来收回时100万元不构成应税利润，计税基础为100万元，没有差异。 实例实例2：一台设备原值为100万元，会计折旧30万元，账面价值70万元，税法折旧40万元，计税基础为60万元，产生应纳税时间性差异10万元。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税实例实例3 ：一项存货原值为100万元，以计提跌价准

12、备40万元，帐面价值为60万元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本100万元，存货的计税基础是100万元，产生可抵扣暂时性差异40万元。实例实例4：帐面金额为100万元的应付职工薪酬，本期计税时相关费用已抵扣，未来期间支付后不得从应税所得中扣除，该计税基础为100万元，没有差异。 企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税实例实例5：帐面金额为100万元的应付罚款，该项罚款不得抵扣，该计税基础为100万元，没有差异。实例实例7 ：帐面金额为100万元的预计产品保修费用，相关费用按收付实现制征税，该预计费用的帐面价值为100万元，在未来保修时可以抵扣应税利润100万元，该计税基础为

13、0，产生可抵扣暂时性差异100万元。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税实例实例8：某企业持有一项交易性金融资产，成本为1000 万元，期末公允价值为1500 万元，而计税基础仍维持1000万元不变，该计税基础与其账面价值1000 万元之间的差额500 万元即为应纳税暂时性差异。实例实例9：某公司采用权益法核算长期股权投资，当期确认投资收益100万元，在未来取得收益时应确认为所得。产生了应计入资产的应纳税暂时性差异100万元。企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税三、所得税的会计处理方法：资产负债表债务法三、所得税的会计处理方法：资产负债表债务法（一）一般处理原则（一）一

14、般处理原则企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。1、根据应纳税所得额计算当期应交所得税：应交所得税=应纳税所得额所得税税率借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税2、根据资产和负债的暂时性差异计算递延所得税资产或负债：借：递延所得税资产 贷：所得税费用或者：借：所得税费用 贷：递延所得税负债企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税实例实例10：某项设备成本为150万元，帐面价值为100万元，税法已提折旧90万元。

15、该资产计税基础1509060万元。帐面价值100万元与计税基础60万元的差额为应税暂时性差异(表明未来收回该项资产时将支付所得税）。税率为33。 借：所得税费用 13.2 （4033） 贷：递延所得税负债 13.2 企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税实例实例12：某公司2000年末购入设备一台，价值60000元，会计按3年计提折旧，税法按4年计提折旧，净残值为零。折旧方法为直线法。未折旧前利润为110000元。企业所得税率15（产生可抵扣暂时性差异）。 企业会计准则第企业会计准则第18号号所得税所得税项目项目20002001200220032004帐面价值帐面价值60000400

16、002000000计税基础计税基础600004500030000150000差额差额0500010000150000税率税率1515151515递延所得税递延所得税资产余额资产余额0750150022500递延所得税递延所得税资产发生额资产发生额07507507502250实例实例12 12 ：企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税A公司2007年度利润表中利润总额为3000万元，该公司适用的所得税税率为33%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下： 2007年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的有： （1）2007年1月开始计

17、提折旧的一项固定资产，成本为1500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计处理相同。企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税（2）向关联方企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。（3）当年度发生研发支出1250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。税法规定企业发生的研究开发支出可按实际发生额的150%加计扣除。假定所开发的无形资产期末达到预定可使用状态。（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。要

18、求：计算本期净利润，并编制相关会计分录。企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税1、计算应交所得税应纳税所得额3000（300150）500-(1250*150%-500)+250+75=2600(万元)应交所得税260033%858（万元）借：所得税费用858 贷：应交税费应交所得税858企业会计准则第企业会计准则第1818号号所得税所得税2、计算递延所得税递延所得税资产 （15075）33%74.25递延所得税负债75033%247.5借：递延所得税资产74.25所得税费用173.25贷：递延所得税负债247.5第三讲第三讲 新会计准则与税法的差异比较新会计准则与税法的差异比较

19、一、一、固定资产的差异比较固定资产的差异比较1 1、外购固定资产的差异、外购固定资产的差异会计准则会计准则规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件规定，购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内

20、条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。确认为财务费用，计入当期损益。税法税法对外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，对外购的固定资产，不需要区分是否具有融资性质，均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。因此需要进行纳税调整。期间也不存在利息摊销问题。因此需要进行纳税调整。 20X520X5年年1 1月月1 1日，甲公司从乙公司购买一台需要安装的固定日，甲公司从乙公司购买一台需要安装的固定资产。价款资产。价款900900万元，从万元，从20X520X5至至20X920X9

21、的的5 5年内每半年的最年内每半年的最后一日支付后一日支付9090万元。万元。 20X520X5年年1 1月月1 1日获得设备并开始安日获得设备并开始安装，并发生运杂费和相关税费装，并发生运杂费和相关税费300860300860元，款已付。元，款已付。 20X520X5年年1212月月3131日设备达到预计可使用状态，发生安装费日设备达到预计可使用状态，发生安装费97670.6097670.60万元，款已付。（折现率为万元，款已付。（折现率为10%10%）20X520X5年年1 1月月1 1日日购买价款的现值为购买价款的现值为 900000900000（P/AP/A，10%10%，1010）=

22、5530140=5530140借：在建工程借：在建工程 55301405530140 未确认融资费用未确认融资费用 34698603469860 贷：长期应付款贷：长期应付款 90000009000000借：在建工程借：在建工程 300860300860 贷：银行存款贷：银行存款 300860300860未确认融资费用分摊额见下表未确认融资费用分摊额见下表日期日期分期付分期付款款 额额确认的融确认的融资资 费费 用用应付本金应付本金减减 少少 额额应付本应付本金余额金余额05.1.1553014005.6.30900000553014346986518315405.12.31900000518

23、315.40381684.604801469.4006.6.30900000480146.94419853.064381616.3406.12.31900000438161.63461838.373919777.9707.6.30900000391977.80508022.203411755.7707.12.31900000341175.58558824.422852931.3508.6.30900000285293.14614706.862238224.4708.12.31900000223822.45676177.551562046.9209.6.30900000156204.697437

24、95.31818251.6109.12.3190000081748.39818251.610合计合计900000034698605530140020X520X5年年6 6月月3030日日借：在建工程借：在建工程 553014553014 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 553014553014借：长期应付款借：长期应付款 900000900000 贷：银行存款贷：银行存款 90000090000020X520X5年年1212月月3131日日借：在建工程借：在建工程 518315.4518315.4 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 518315.4518315.4借：长期应付款借：长

25、期应付款 900000900000 贷：银行存款贷：银行存款 900000900000借借: :在建工程在建工程 97670.697670.6 贷贷: :银行存款银行存款 97670.697670.6借借: :固定资产固定资产 70000007000000 贷贷: :在建工程在建工程 7000000700000020X620X6年年6 6月月3030日日借：财务费用借：财务费用 480146.94480146.94 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 480146.94480146.94借：长期应付款借：长期应付款 900000900000 贷：银行存款贷：银行存款 900000900000

26、以后期间与以后期间与20X620X6年年6 6月月3030日处理相同，只是财务费日处理相同，只是财务费用金额有差异用金额有差异2、弃置费的会计处理、弃置费的会计处理甲企业甲企业20X720X7年年1 1月月1 1日购建完成核反应堆并交付使用日购建完成核反应堆并交付使用, ,建造成本建造成本25000002500000万元。预计使用万元。预计使用4040年。使用期满年。使用期满拆除将发生拆除将发生250000250000万元的费用假定折现率为万元的费用假定折现率为10%10%弃置费用现值弃置费用现值= 250000= 250000（P/FP/F，10%10%，4040） =5525=5525万元

27、万元借：固定资产借：固定资产 2505525 贷：在建工程贷：在建工程 2500000 预计负债预计负债 5525借：财务费用借：财务费用552.5贷：预计负债贷：预计负债552.5税法对此无规定税法对此无规定3 3、固定资产折旧的差异、固定资产折旧的差异（1 1）折旧计提范围的差异。）折旧计提范围的差异。房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产，房屋、建筑物以外未使用、不需用以及封存的固定资产，新准则规定必须计提折旧，而税法规定，这部分固定新准则规定必须计提折旧，而税法规定，这部分固定资产不能计提折旧。资产不能计提折旧。（2 2）计提折旧原值的差异）计提折旧原值的差异 会计准则计提折

28、旧的原值是指会计上的固定资产的入账会计准则计提折旧的原值是指会计上的固定资产的入账价值。而税法上计算固定资产折旧的原值是计税成本。价值。而税法上计算固定资产折旧的原值是计税成本。（3 3）折旧年限的差异。）折旧年限的差异。会计准则不明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值会计准则不明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率。而税法对固定资产折旧的年限有明确的规定，这率。而税法对固定资产折旧的年限有明确的规定，这一点与税法的差异较大。一点与税法的差异较大。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，计算折旧的

29、最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为为2020年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为产设备，为1010年；（三）火车、轮船以外的运输工年；（三）火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5 5年；（四）电子设备，为年；（四）电子设备，为3 3年。年。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。缩短折旧年限不能低于规定的缩短折旧年限不能低于规定

30、的60%60%（4 4）折旧方法的差异。）折旧方法的差异。会计准则规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限会计准则规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。税法规定，固定资产折旧费用的计算原则上采用直税法规定，固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法。直线法包括平均年限法和工作量法。线折旧法。直线法包括平均年限法和工作量法。 4 4、修理支出的差异、修理支出的差异会计准则会计准则规定，固定资产维护支出只是确保固定资产规定，固定资产维护支出只是确保固定资产的正常工作状况，通常不满足固定资产的确认条件，的正常工作状

31、况，通常不满足固定资产的确认条件，应在发生的当期直接计入应在发生的当期直接计入“管理费用管理费用”或者或者“销售销售费用费用”税法规定税法规定，固定资产的大修理支出，是指同时符合以，固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（下条件的支出：（1 1）修理支出达到取得固定资产时）修理支出达到取得固定资产时的计税基础的计税基础50%50%以上；（以上；（2 2）修理后固定资产的使用）修理后固定资产的使用寿命延长寿命延长2 2年以上，应按照固定资产尚可使用年限确年以上，应按照固定资产尚可使用年限确定摊销期限。如果不符合上述条件的修理支出，要定摊销期限。如果不符合上述条件的修理支出，要求直接在

32、当期所得税税前扣除。求直接在当期所得税税前扣除。5 5、固定资产期末计量的差异、固定资产期末计量的差异会计准则规定，在资产负债表日，采用账面价值与可会计准则规定，在资产负债表日，采用账面价值与可收回金额孰低原则，对企业固定资产期末账面价值收回金额孰低原则，对企业固定资产期末账面价值进行减值测试。如果发生减值损失，应对其计提减进行减值测试。如果发生减值损失，应对其计提减值准备，并冲减当期会计利润值准备，并冲减当期会计利润 税法不允许企业计提固定资产减值准备税法不允许企业计提固定资产减值准备 二、无形资产处理的差异二、无形资产处理的差异1 1、无形资产确认的差异。、无形资产确认的差异。税法规定；无

33、形资产是指纳税人长期使用但是没有实税法规定；无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。地使用权、非专利技术、商誉等。会计准则规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、会计准则规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。报刊名等，不应确认为无形资产。2 2、无形资产初始计量差异、无形资产初始计量差异与固定资产类似与固定资产类似新的会计准则规定接受捐赠应增加企业的营业外收入；新的会计准则规定接受捐赠应增加企业的营业外收入；税法规定，接受捐赠的非货币性资产金额较大，经税

34、法规定，接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过批准可以在不超过5 5年的期间内分期平均计入各年度年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额应纳税所得额 3 3、无形资产摊销的差异、无形资产摊销的差异（1 1）无形资产摊销原值的差异。）无形资产摊销原值的差异。会计准则规定无形资产的原值是指会计上的无形资产会计准则规定无形资产的原值是指会计上的无形资产的入账价值，而税法上计算无形资产摊销的原值为的入账价值，而税法上计算无形资产摊销的原值为计税成本。计税成本。会计准则规定，无形资产摊销的原值应减除无形资产会计准则规定，无形资产摊销的原值应减除无形资产计提的减值准备，而税法上计算无形资产摊销

35、的原计提的减值准备，而税法上计算无形资产摊销的原值为计税成本，不考虑减值准备。值为计税成本，不考虑减值准备。 （2 2）摊销方法的差异）摊销方法的差异会计准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反会计准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映于该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式中，映于该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式中，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，而应通过使用寿命不确定的无形资产不应进行摊销，而应通过提取减值准备的方法确定其账面价值，从税法的角度提取减值准备的方法确定其

36、账面价值，从税法的角度讲，虽然这种方式同样可以减少无形资产的账面余额，讲，虽然这种方式同样可以减少无形资产的账面余额，但是其减少的金额税法不予确认。但是其减少的金额税法不予确认。税法规定，纳税人必须根据税法规定的年限按直接法摊税法规定，纳税人必须根据税法规定的年限按直接法摊销。销。 （3 3）摊销时间）摊销时间 对于无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产，对于无法预见为企业带来经济利益期限的无形资产，会计准则会计准则规定应当视为使用寿命不确定的无形资产，规定应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，只是在期末式进行减值测试；但不进行摊销，只是在期末式进行减值测试；但税法税法规定，无形资产

37、摊销时间不能确定的，按不低于规定，无形资产摊销时间不能确定的，按不低于1010年摊销年摊销 （4 4）加计扣除）加计扣除研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行资产计入当期损益的，在按照规定实行100100扣除基扣除基础上，按照研究开发费用的础上，按照研究开发费用的5050加计扣除；形成无加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的形资产的，按照无形资产成本的150150摊销。摊销。 4 4、无形资产损失的差异、无形资产损

38、失的差异与类似固定资产与类似固定资产 5 5、无形资产的转让、无形资产的转让符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内居民企业技术所有权转让所得不指一个纳税年度内居民企业技术所有权转让所得不超过超过500500万元的部分免征企业所得税，超过万元的部分免征企业所得税，超过500500万元万元的部分减半征收企业所得税。的部分减半征收企业所得税。三、三、长期股权投资的差异比较长期股权投资的差异比较1、分得股息、红利处理分得股息、红利处理会计准则会计准则对于企业分得的股息、红利，或者计入投资收对于企业分得的股息、红利，或者计入投资收益，

39、或者调整长期股权投资的账面价值。益，或者调整长期股权投资的账面价值。税法规定税法规定：（：（1 1）股息、红利等权益性投资收益，除国务）股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。（出利润分配决定时间确认收入的实现。（2 2）符合条）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。列为免税收入。 2 2、权益法下投资成本的确定、权益法下投资成本的确定会计准则会计准则规定，长期股权投资的初始投资成本大于投规定，长期股权

40、投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记记“长期股权投资长期股权投资”科目，贷记科目，贷记“营业外收入营业外收入”科科目。目。税法规定税法规定，长期股权投资的计税基础一旦确定后，不，长期股权投资的计税基础一旦确定后，不得随意调整。该规定与会计准则存在差异。得随意

41、调整。该规定与会计准则存在差异。 3 3、权益法下被投资单位取得净利润、权益法下被投资单位取得净利润会计准则会计准则规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进

42、行调整后确认。值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。税法规定税法规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现。因此对于会计确认润分配决定时间确认收入的实现。因此对于会计确认的投资收益应从纳税所得额中直接扣除。的投资收益应从纳税所得额中直接扣除。 某投资企业于某投资企业于20082008年年1 1月月1 1日取得对甲企业日取得对甲企业 3030的股权，的股权，取得投资时甲企业的固定资产公允价值为取得投资时甲企业的固定资产公允价值为

43、12001200万元，万元，账面价值为账面价值为600600万元，固定资产的预计使用年限为万元，固定资产的预计使用年限为1010年，净残值为零，按照直线法计提折旧。甲企业年，净残值为零，按照直线法计提折旧。甲企业20082008年度利润表中净利润为年度利润表中净利润为500500万元。万元。借：长期股权投资借：长期股权投资甲企业（损益调整）甲企业（损益调整）13200001320000 贷：投资收益贷：投资收益13200001320000按照税法的规定，投资企业按照税法的规定，投资企业20082008年不应确认投资所得，年不应确认投资所得，在计算应纳税所得额时，应纳税调减在计算应纳税所得额时，

44、应纳税调减132132万元。万元。 4 4、计提长期股权投资减值准备的比较、计提长期股权投资减值准备的比较 与固定资产类似与固定资产类似四、投资性房地产的差异四、投资性房地产的差异1 1、投资性房地产初始计量的比较、投资性房地产初始计量的比较 会计准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计会计准则规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投税费和可直接归属于该资产的其他支出。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用资性房地产的成本，由建造该项资

45、产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。状态前所发生的必要支出构成。税法上，投资性房地产的计税基础，一般应参照固定资税法上，投资性房地产的计税基础，一般应参照固定资产与无形资产计税基础的方法确定。产与无形资产计税基础的方法确定。2 2、投资性房地产后续计量的比较、投资性房地产后续计量的比较 会计准则规定会计准则规定：采用公允价值模式计量的，不对投资性：采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差

46、额计入当期损益。价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在在税务处理税务处理中，不确认投资性房地产的公允价值变动，中，不确认投资性房地产的公允价值变动，因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间因此会导致投资性房地产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，同时，应对会计处理中确认的公允产生暂时性差异，同时，应对会计处理中确认的公允价值变动损益进行纳税调整。价值变动损益进行纳税调整。 3 3、投资性房地产处置的、投资性房地产处置的与公允价值变动损益相关的变化与公允价值变动损益相关的变化五、存货处理的差异五、存货处理的差异1 1、存货跌价准备差异、存货跌价准备差异会计上规定会计上规定，企业的存

47、货应当在期末时按成本与可变现，企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，应当计提存货跌价准备。应当计提存货跌价准备。税法上规定税法上规定，企业除坏账准备以外的其他任何形式的准，企业除坏账准备以外的其他任何形式的准备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。备金，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业企业20032003年年1212月月3131日，一批库存商品发生减值，其成本日，一批库存商品发生减值，其成本为为6565万元，可变现净值万元，可变现净值6060万元万元. .税前会计利润为税前会计利润为100100万万元，所得

48、税税率元，所得税税率25% 25% （1 1）计提减值准备）计提减值准备5 5万元时：万元时： 借：资产减值损失借：资产减值损失 5 5 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 5 5 应交所得税应交所得税= =（100+5100+5）25%=26.2525%=26.25 借：所得税费用借：所得税费用 2525 递延所得税资产递延所得税资产 1.251.25 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 26.2526.25（2 2）如果）如果20042004年末库存商品的可变现净值为年末库存商品的可变现净值为6363万元万元( (恢复恢复3 3万元万元),),企业企业20042004年税前会计利润

49、年税前会计利润100100万元。万元。转回恢复的跌价准备：转回恢复的跌价准备： 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 3 3 贷：资产价值损失贷：资产价值损失 3 3应交所得税应交所得税= =（100-3100-3）25%=24.2525%=24.25 借：所得税费用借：所得税费用 2525 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 24.2524.25 递延所得税资产递延所得税资产 0.750.75（3 3）假设企业该上述库存商品于）假设企业该上述库存商品于20052005年出售，出售价格年出售，出售价格7070万元，增值税税率万元，增值税税率17%17%。（注：该商品成本为。（注：该商品成

50、本为6565万元，万元，存货跌价准备余额存货跌价准备余额2 2万元）。万元）。 A A、反映销售收入、反映销售收入 借：银行存款借：银行存款 81.981.9 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 7070 应交税费应交税费应交增值税（销）应交增值税（销）11.911.9 B B、结转销售成本、结转销售成本 借：主营业务成本借：主营业务成本 6565 贷：库存商品贷：库存商品 6565 C C、结转存货跌价准备、结转存货跌价准备 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 2 2 贷：资产价值损失贷：资产价值损失 2 2 如果税前会计利润仍然为如果税前会计利润仍然为100100万元万元 借：所得税费用借：所

51、得税费用 2525 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 24.524.5 递延所得税资产递延所得税资产 0.50.52 2、存货发出用于非应税项目差异、存货发出用于非应税项目差异会计上规定会计上规定：企业将自产或委托加工的货物用于非应：企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、作为投资、作为集体福利消费、赠送他人税项目、作为投资、作为集体福利消费、赠送他人等，应视同销售物资计算应交增值税，借记等，应视同销售物资计算应交增值税，借记“在建在建工程工程”、“长期股权投资长期股权投资”、“应付福利费应付福利费”、“营业外支出营业外支出”等科目，贷记有关存货项目和等科目，贷记有关存货项目和“

52、应应交税费交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) )”科目。科目。税法上规定税法上规定：存货发出用于非应税项目应视同销售收：存货发出用于非应税项目应视同销售收入，并入应纳税所得额征收所得税。入，并入应纳税所得额征收所得税。 六、收入的差异六、收入的差异1 1、销售商品收入确认条件的比较、销售商品收入确认条件的比较会计准则规定会计准则规定，销售商品收入只有同时满足，销售商品收入只有同时满足5 5个条件时个条件时才能确认收入才能确认收入所得税法所得税法在确认收入时主要采取了列举收入方式，一般在确认收入时主要采取了列举收入方式，一般不要求遵循谨慎性原则，兼顾实质与形式，更多考虑不要求遵循

53、谨慎性原则，兼顾实质与形式，更多考虑的是形式，即发票开具时，不论风险与报酬、继续管的是形式，即发票开具时，不论风险与报酬、继续管理权是否转移，都必须确认收入缴纳所得税理权是否转移，都必须确认收入缴纳所得税 2 2、具有融资性质的分期收款销售商品、具有融资性质的分期收款销售商品会计准则规定会计准则规定，某些情况下，合同或协议价款的收取采，某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与

54、其确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。实际利率法进行摊销，冲减财务费用。税法规定税法规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；按照从购货方应收的合的收款日期确认收入的实现；按照从购货方应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。的合同或协议价款不公允的除外。甲公司甲公司20082008年年1 1月月1 1日售

55、出大型设备一套，协议约定采日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分用分期收款方式，从销售当年末分5 5年分期收款，每年分期收款，每年年10001000万元，合计万元，合计50005000万元，成本为万元，成本为30003000万元。不万元。不考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的考虑增值税。假定购货方在销售成立日应收金额的公允价值为公允价值为40004000万元，实际利率为万元，实际利率为7.93%7.93%。20082008年年1 1月月1 1日：日：借：长期应收款借：长期应收款 5000000050000000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 400000004

56、0000000 未实现融资收益未实现融资收益 1000000010000000借：主营业务成本借：主营业务成本 3000000030000000 贷：库存商品贷：库存商品 300000003000000020082008年年1212月月3131日：日：未实现融资收益摊销额（未实现融资收益摊销额（5000500010001000）7.93%7.93%317.2317.2（万元）（万元）借：银行存款借：银行存款 1000000010000000 贷：长期应收款贷：长期应收款 1000000010000000借：未实现融资收益借：未实现融资收益 31720003172000 贷：财务费用贷：财务费用

57、 31720003172000 会计处理中确认收益会计处理中确认收益1317.21317.2万元（万元（4000-3000+317.24000-3000+317.2）。）。按照税法规定，按照税法规定，20072007年应确认的收入年应确认的收入10001000万元，确万元，确认的销售成本认的销售成本600600万元（万元（300030005 5），计入应纳税所），计入应纳税所得金额得金额400400万元（万元（1000-6001000-600），当年调减应纳税所得），当年调减应纳税所得额额917.2917.2万元（万元（1317.2-4001317.2-400）。）。2009-20122009

58、-2012年的会计处理与税务处理与年的会计处理与税务处理与20082008类似，不再类似，不再赘述。赘述。20082008年年1212月月3131日未实现融资收益摊销日未实现融资收益摊销 （5000-10005000-1000）- -（1000-317.201000-317.20） 7.93%7.93%263.05263.05万元万元 20092009年年1212月月3131日未实现融资收益摊销日未实现融资收益摊销 （5000-1000-5000-1000-10001000）- -（1000-317.20-263.051000-317.20-263.05） 7.93%7.93%204.6120

59、4.613、存在商业折扣的商品销售、存在商业折扣的商品销售会计准则规定会计准则规定：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。税法规定税法规定：销售商品的商业折扣，如果是在同一发票列：销售商品的商业折扣，如果是在同一发票列示，可以从销售额中扣除；如果是另开发票列示的折示，可以从销售额中扣除；如果是另开发票列示的折扣，不得从销售额中扣除。也就是说，如果商业折扣扣，不得从销售额中扣除。也就是说，如果商业折扣不在同一发票列示的，应调增应纳税所得额。不在同一发票列示的，应调增应纳税所得额。4 4

60、、不符合收入确认条件的商品销售、不符合收入确认条件的商品销售会计准则规定会计准则规定，如果销售商品不同时符合商品销售收入，如果销售商品不同时符合商品销售收入确认的五个条件，则不应确认收入。已经发出的商品确认的五个条件，则不应确认收入。已经发出的商品成本转入成本转入“发出商品发出商品”科目。科目。税法规定税法规定，只要发票开给购货方，不论会计上是否符合，只要发票开给购货方，不论会计上是否符合收入确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳收入确认条件，都必须申报缴纳所得税。因此，在纳税申报时应调整纳销售收入，同时调增销售成本，其税申报时应调整纳销售收入，同时调增销售成本，其差为调增的应纳税所得额。