证监会会计部《2014年7月事务所提出的会计问题》

1、2014年7月会计问题问题一：“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益”是否应作为非经常性损益列示背景：一些房地产企业选择按照公允价值计量投资性房地产，其中部分房地产企业以运营投资性房地产为主业，投资性房地产的租金收入占营业收入的比例达到50%以上；其他一些房地产企业虽然投资性房地产的租金收入占比不高，但投资性房地产的运营也是其日常经营业务之一。大部分房地产企业运营投资性房地产的业务模式是，自建或者收购投资性物业，运营管理该等投资性物业赚取租金及管理费；同时，对于一些非战略性持有的投资性物业，通过运营管理提升物业的品质，未来市场机会合适或者有更好投资机会时，处置投资性

2、物业以获取资本增值。问题：对于这类房地产企业，其投资性房地产的公允价值变动损益是否构成非经常性损益？相关规定：根据公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号非经常性损益2008，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。第二项第十七条则将“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益”作为非经常性损益进行列示。第三项指出，应对照非经常性损益的定义，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性，结合自身实际情况做出合理判断，并做出充

3、分披露。分析：根据以上规定，判断上述损益是否构成非经常性损益时，可能存在两种不同观点，具体理由如下：观点一：作为经常性损益。对于房地产企业而言，运营投资性房地产是其日常经营业务之一，投资性房地产的公允价值变动与房地产企业的日常经营业务直接相关。投资性房地产的公允价值变动在物业持有期间是持续发生的，在一定程度上反映了房地产企业的经营业绩和盈利能力，具体表现为房地产企业对物业的运营管理直接影响物业的租金水平、出租比例、租户的稳定性等，这些因素会影响物业公允价值估值过程中参数的选用。观点二：作为非经常性损益。对房地产企业而言，虽然投资性物业的公允价值变动与其日常经营相关，但考虑到该项损益主要取决于房

4、地产市场的波动，并且可能出现短期内大额的公允价值波动，对企业的经营业绩产生较大影响，因此具有一定的特殊性和偶发性。问题二 ：外币计价建造合同收入的确认问题案例基本情况及相关问题 一家公司于2012年6月1日承揽了100万美元的建造合同，建造期2年，合同规定2014年6月5日为收款日，当天汇率为6，2014年6月10日收到款项，当日汇率为6.2，6月30日确定收入，汇率为6.5，建造过程中发生的成本为500万元人民币，建造合同确认收入和结算进度不同。公司记账本位币为人民币。公司按完工百分比确认收入时，收入按哪个时点的汇率折合人民币金额？是以合同金额乘以即期汇率还是由工程结算款项折合人民币后的金额

5、来确定？ 准则相关规定1、实际发生的工程成本确认施工成本借：工程施工贷：银行存款、原材料、应付账款、应付工资等2、按结算进度确认收款权利借：应收账款贷：工程结算3、收到款项的处理借：银行存款贷：应收账款4、按月确认收入与成本借：主营业务成本贷：工程施工毛利贷：主营业务收入5、工程完工，结转工程施工与工程结算科目借：工程结算贷：工程施工合同成本贷：工程施工合同毛利上述会计处理具有以下特点：工程施工与工程结算是成本计量与结算科目，工程完工时，工程施工科目金额与工程结算科目金额相等，互转结平。合同收入和工程结算金额与对应确认的资产金额（应收账款）相等。涉及外币业务的建造合同会计处理的特点企业按照合同

6、规定的结算进度确认应收账款等资产，并按即期汇率或近似即期汇率折合为人民币；而收入、成本、费用的确认却是在各期期末，分别按照合同总收入、实际发生成本和合同预计总成本，乘以累计完工百分比，再减去以前会计期间已经确认的收入、成本，并倒挤毛利。企业资产的确认与损益的确认不同步 ，不同于其他企业在收入确认时同步确认资产。这就产生两个问题：（1）收入确认时按哪个时点的汇率折合为记账本位币？（2）工程施工和工程结算如何结平？两种会计处理观点以上述简化案例为例，简述以下两种会计处理： 1、 应收账款和工程结算按应收账款确认时的即期汇率记账，收入和工程施工（毛利）按收入确认时即期汇率记账，由于收入确认的若干时点

7、和应收账款确认的若干时点不同导致的汇率折合差异被挤入工程施工（毛利）中，由此产生的工程施工和工程结算之间的差异在最后结平时，计入财务费用。（1）实际发生的工程成本确认施工成本 借：工程施工500贷：银行存款、原材料、应付账款、应付工资等500（2）按结算进度确认收款权利借：应收账款600贷：工程结算600（3）收到款项的处理借：银行存款620贷：应收账款600贷：财务费用汇兑损益20 （4）确认收入与成本借：主营业务成本500借：工程施工毛利150贷：主营业务收入 650 （收入按确认时即期汇率计算）（5）工程完工，结转工程施工与工程结算科目借：工程结算600借：财务费用汇兑损益50贷：工程施

8、工合同成本500贷：工程施工合同毛利1502、 应收账款和工程结算按应收账款确认时的即期汇率记账，收入和工程施工（毛利）由已确认的应收账款（及工程结算）折合的人民币金额确定，累计工程结算折合为人民币的金额作为建造合同的累计收入（人民币本位币金额）。（1）实际发生的工程成本确认施工成本借：工程施工500贷：银行存款、原材料、应付账款、应付工资等500（2）按结算进度确认收款权利借：应收账款600贷：工程结算600（3）收到款项的处理借：银行存款620贷：应收账款600贷：财务费用汇兑损益20 （4）确认收入与成本借：主营业务成本500贷：工程施工毛利100贷：主营业务收入 600（5）工程完工，

9、结转工程施工与工程结算科目借：工程结算600贷：工程施工合同成本500贷：工程施工合同毛利100分析与观点第一种观点下，因收入确认和应收账款确认时间不同而产生的汇率折算差异50万元，一方面计入工程施工（毛利），导致工程施工和工程结算的不平衡，一方面计入财务费用（汇兑损益）。这种会计处理不同于一般情况下收入确认与对应资产确认应采用同一汇率的原则。第二种观点下，确认收入时不需要按即期汇率折合，收入和对应资产的确认虽然在不同时间点，收入的人民币记账本位币金额仍应由对应的资产的人民币记账本位币金额决定。只有外币资产随着汇率变动发生的变化确认为汇兑损益，不会由于收入与资产确认时间不同产生汇兑损益，不会出

10、现因结转工程施工和工程结算时不平衡而需要财务费用来平衡的现象。上述两种观点中共同的特点：工程结算和工程施工是计算工程收入、成本、毛利的临时性账户，其金额由对应资产确认折合记账本位币金额决定，按照确认时的历史汇率反映，确认后不再调整。两种方法的分歧在于收入由确认时的即期汇率决定还是由对应确认资产折合为人民币记账本位币金额决定。我们认为第二种观点更为合理，原因如下：1、收入的记账本位币金额不能独立确定，也不能由工程结算或者工程施工这种过渡性或临时性账户的金额决定，收入的记账本位币金额由其对应确认资产的折合记账本位币金额来决定是相对合理的。2、这种观点下，工程完工时工程结算与工程施工之间是平衡的，不

11、存在汇率变化的因素，和建造合同会计方法的设计理念是一致的。问题三 ：收购合伙企业份额的会计处理案例背景：A公司与B公司签订收购合伙份额协议，主要条款如下：1、标的合伙份额：2014年1月1日，B公司出资10亿元（投资本金）认购某基金（有限合伙企业）的有限合伙份额（以下简称 标的合伙份额）；2、收购义务A公司在投资期（5年）满后附有无条件、不可撤销的向B公司收购标的合伙份额的义务。收购价款10亿元（即，等于B公司的投资本金）3、出售义务在A公司按照约定的条款和条件向B公司履行了差额补足义务的前提下，B公司有义务在投资期限届满日及其后按照本条款条约定的条款和条件将所持有的标的合伙份额转让给A公司或

12、A公司指定的第三方。未经A公司书面同意，B公司不得在标的合伙份额上设定抵押、质押等任何权利负担，也不得将所持标的合伙份额转让给A公司之外的任何第三方。4、差额补足义务：为保证B公司在投资期内获得8%的固定回报（利息），A公司承诺于每年1月1日无条件向B公司支付利息，计算公式如下：A公司在每个核算日应支付的差额款=投资本金×8%×起算日（含）至当个核算日（不含）之间的实际天数/360-截至当个核算日（不含）B公司自一期基金和三期基金累计获得分配的金额-截至当个核算日（不含）A公司已向B公司支付的差额款。核算日：每年1月1日起算日：2014年1月1日4、超额款项返还：在投资期限

13、内，如基金累计向B公司分配的投资收益超过按照8%计算的投资收益，则B公司应在A公司向其收购标的合伙份额、支付收购价款的当日，将该超额款项及超额款项产生的活期存款利息返还给A公司。经B公司和A公司协商一致，超额款项及其产生的活期存款利息也可用于抵扣A公司应支付的收购价款。5、提前回购：（1）自起算日起满3年之日起，A公司有权提前回购标的合伙份额，A公司提前回购标的合伙份额的，应提前一个月书面通知B公司。（2）A公司提前回购标的合伙份额的，除按照约定支付收购价款和差额款项外，A公司还应按照以下公式向B公司支付期限补偿费：期限补偿费=投资本金×2%。问题：A公司应如何对收购合伙份额这一事项

14、进行会计处理？在协议签订之后，A公司即附有在未来（5年后）无条件支付一笔款项（10亿元）的义务，是否需要确认为负债？分析：1、本案例的实质是，A公司向B公司借款10亿元（借款期限5年、利率8%）用于对基金的投资。A公司则获得基金收益权。3年后，A公司可以提前向B公司还款，但除了保证B公司在3年内获得8%的固定回报之外，还需要支付一定的补偿款（类似于违约金）。2、方法一：A公司是以（本金10亿元+5年的8%的利息）购买了基金未来5年的收益权。（1）确认借款本金（疑问：在协议签订之后，是否需要做这一笔分录？）借：其他非流动资产-基金收益权 10亿 贷：长期应付款【本金】 10亿 （2）分期确认长期

15、应付款的利息借：财务费用 0.8亿元 贷：应付利息【本金*8%】 0.8亿元假设在第一次支付利息时，基金已经向B公司分红0.2亿元借：应付利息 0.8亿元 贷：银行存款 0.6亿元 贷：投资收益 0.2亿元（3）根据基金的实际运营情况，在存在减值迹象时，对其他非流动资产进行减值测试。（4）投资期满后，支付收购价款借：长期应付款 贷：银行存款借：长期股权投资/金融资产（如果A对基金不具有控制、共同控制和重大影响）贷：其他非流动资产-基金收益权如果以超额款项及其产生的活期存款利息抵扣A公司应支付的收购价款，则，借：长期应付款 贷：银行存款贷：投资收益（超额款项及其产生的活期存款利息）（5）经过上述会计处理，基金的收益全部归属于A公司，作为投资收益处理。3、方法二：在签订合同之后，不确认负债。（1）分期确认长期应付款的利息借