会计核算办法培训讲义长期股权投资和企业合并(共74页).ppt

1、二零零七年十月二零零七年十月2目录目录一、一、 长期股权投资范围长期股权投资范围二、二、 合并外其他方式取得的长期股权投资核算合并外其他方式取得的长期股权投资核算三、三、 合并形成的长期股权投资核算合并形成的长期股权投资核算四、四、 合并（购买）日合并财务报表合并（购买）日合并财务报表五、五、 其他专题其他专题六、六、 新旧衔接新旧衔接3知识体系框架范围控制共同控制重大影响其他按购买价款、权益证券的公允价值、投资合同或协议约定价值等权益法成本法初始投资成本后续计量同一控制非同一控制控股合并初始投资成本的确定合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额合并成本（包括付出的资产、发生或承担的负债、发行

2、的权益证券公允价值以及直接相关费用）成本法合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益吸收合并合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的正差额记入商誉，负差额记入营业外收入合并（购买）日合并财务报表的编制4一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述第一部分：长期股权投资范围第一部分：长期股权投资范围（一）控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。判断依据：遵循实质重于形式的原则。具体包括：

3、 1. 母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位。包括：（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。5讲解P520页 80% P 公司 S 公司 80% 30% 90% 70% 60% P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公司一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述62. 实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或

4、类似机构占多数表决权。3. 潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述7Q:合并财务报表的范围以控制为基础确定，母公司应该将所有子公司纳入合并报表范围，除了哪些子公司不纳入合并报表编制范围？A： 1、已经宣告被清理整顿的原子公司。此时，被投资单位实际上已经由清算组或人民法院确定的有关人员组成清算组对被投资单位进行日常管理，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，母公司不再控制被投资单位。2、已经宣告破产的原子公司。此时，被投资单位的日常管理已经

5、转交由人民法院指定的管理人管理，母公司不能再控制被投资单位。3、母公司不能控制的其他被投资单位。指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如联营企业等。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述8（二）共同控制（对合营企业投资）：是指按照合同约定对某项经济活动共有的控制。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策过程中，必须由合营各方均同意才能通过。（单方面不能算共同控制，需各方都同意。）（三）重大影响（对联营企业投资）：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的能力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。1. 投资企业直

6、接或通过子公司间接拥有被投资单位20以上但低于50的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有证据表明不形成重大影响的除外。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述92、实质重大影响标准：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位政策制定过程。（3）与被投资单位发生重要交易，有关交易对被投资单位日常经营具有重要性。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。（四）不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述10第二部分：成本法和权益法对比第二

7、部分：成本法和权益法对比（一）适用范围：1. 企业持有对子公司投资。2. 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。3. 对合营企业投资。4. 对联营企业投资。成本法权益法一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述11Q:对子公司的投资为何从权益法改为成本法核算？A：1. 在合并报表中已经按权益法体现，母公司报表采用成本法可以使信息反映更全面、充分； 2. 避免子公司实际宣告发放现金股利前，母公司垫付资金发放股利。 3. 与国际财务报告准则规定相协调。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述12（二）一般核算程序对比成本法权益法初始/

8、追加投资按初始/追加投资成本增加投资账面价值比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的差额投资成本公允价值，不调账投资成本；投资成本公允价值，调整投资和营业外收入被投资单位权益变动如果是净利润变动，调整投资和投资收益；如果是除净利润以外的其他权益变动，调整投资和资本公积被投资单位宣告分配利润或现金股利按应享有的部分确认投资收益，但仅限于投资后产生累计净利润的分配额一般按持股比例冲减长期投资账面价值一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述13（三）权益法的主要变化：1. 对比初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，对长期股权投资的账面价值进行调整，

9、如果是正差额，不调整长期股权投资；如果是负差额，记入取得当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值。2. 投资损益的确认，要考虑投资时点被投资单位可辨认净资产的公允价值，对被投资单位的净利润进行调整后确认。这一过程要考虑重要性原则，如果不重要、无法可靠确定公允价值或其他原因无法对净利润进行调整，可以以被投资单位的账面净利润为基础调整投资收益，同时应在附注中说明。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述143. 取得现金股利或利润的处理：自被投资单位分得的现金股利或利润未超过已确认投资损益的，应抵减长期股权投资的账面价值。 自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资损益部分，但未超过投

10、资以后被投资单位实现的账面净利润中本公司享有的份额，该部分金额应作为投资收益处理。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认投资损益部分，同时也超过投资以后被投资单位实现的账面净利润中本公司享有的份额，该部分金额应作为投资成本的收回。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述15举例：A公司于2007年1月1日以2000万的价格购入B公司30的股权，假设未发生其他税费，按权益法核算。B公司2007年账面净利润120万，按公允价值调整后的净利润为100万，当年不发放股利。2008年2月，B公司发放2007年度股利，则分别以下不同情况处理：B公司发放股利90万110万130万A公司账务处理借：应收股

11、利 27 贷：长期股权投资损益调整 27借：应收股利 33 贷：长期股权投资损益调整 30 投资收益 3借：应收股利 39 贷：长期股权投资损益调整 30 投资收益 6长期股权投资投资成本 3Q:如果B公司账面净利润低于公允价值调整后的净利润如何处理？一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述164. 超额亏损的确认顺序：首先减记长期股权投资的账面价值至零为限。再减记其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（如长期应收款）。再确认合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务（即确认预计负债，计入当期投资损失）。最后账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资账面价

12、值。一、长期股权投资概述一、长期股权投资概述17二、二、 合并外其他方式取得的长期股权投资核算合并外其他方式取得的长期股权投资核算一、初始投资成本的确定取得方式初始投资成本备注支付现金购买价款包括手续费，但不包括已宣告但尚未发放的现金股利或利润发行权益证券发行权益证券的公允价值不包括支付给承销机构的佣金、手续费等直接费用。该费用从溢价收入扣除，不足应冲减留存收益（盈余公积和未分配）投资者投入投资合同或协议约定价值，但约定的价值不公允的除外参照活跃市场中的市价确定其公允价值，不存在活跃市场的采用估值技术债务重组按债务重组的规定处理非货币形资产交易按非货币性资产交易规定处理二、后续计量根据会计政策

13、规定采用成本法或权益法进行后续计量的核算。18三、合并形成的长期股权投资核算三、合并形成的长期股权投资核算第一部分：基本概念（一）企业合并：是指两个或两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。报告主体的变化产生于控制权的变化。不属于企业合并的交易或事项：1. 购买子公司少数股权。2. 两方或多方形成合营企业的企业合并。3. 仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并成一个报告主体的交易或事项。注意：不是企业合并事项中规定的长期股权投资不能作为“合并形成的长期股权投资”！19（二）同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性

14、的。非暂时性：是指企业合并日之前，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上。实务中同一控制主要发生在同一企业集团内部。两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并。（三）非同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。三、合并形成的长期股权投资核算三、合并形成的长期股权投资核算20第二部分：初始投资的会计核算同一控制非同一控制控股合并初始投资成本的确定合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额合并成本（包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益证券公允价值以

15、及直接相关费用）合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益吸收合并合并差额处理取得的净资产账面价值与合并对价的差额调整资本公积，如果资本公积不足冲减的，调整留存收益合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的正差额记入商誉，负差额记入营业外收入备注合并过程中的各项直接费用应于发生时候记入“管理费用”，但与负债有关的直接费用应记入负债的初始计量金额，发行权益性证券的直接费用应自溢价中扣除，不足抵扣的应冲减留存收益。三、合并形成的长期股权投资核算三、合并形成的长期股权投资核算21四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表一、同一

16、控制下合并日财务报表合并日应编制：资产负债表、利润表、现金流量表。原理：会计处理类似于权益结合法。即将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，从最终控制方角度看，该类企业合并一定程度上并不会造成集团整体经济利益的流入或流出。P公司子公司1子公司2P公司子公司1子公司2例如：22处理原则（不涉及自少数股东购买股权情况下）：1. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产、负债，合并中不产生新的资产和负债。2. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3. 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并

17、支付的对价的账面价值差额，不作为资产处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额调整所有者权益项目。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表234. 对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计量。编制合并报表时，无论合并发生在报告期哪个时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整

18、体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体以前期间一直存在。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表24举例：2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元），对S公司进行合并，并于当日取得S公司100股权。（引自讲解P298例213）P公司S公司抵消分录合并金额一、净利润4,250,000950,0005,200,000其中：被合并方在合并前实现利润950,000二、提取盈余公积8

19、00,00080,000880,000利润表（2006年16月）四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表25P公司S公司抵销分录合并金额 长期投资20,000,00022,020,00042,020,0008,600,00022,020,00028,600,000 其他资产100,050,00024,820,000124,870,000资产总计资产总计120,050,00022,020,000142,070,00033,420,00022,020,000153,470,000负债总计负债总计26,500,00011,400,00037,900,000 实收资本30,000,

20、00010,000,00040,000,00010,000,00010,000,00040,000,000 资本公积20,000,00012,020,00032,020,0006,000,00012,020,00026,000,000 盈余公积20,000,0002,000,0002,000,0002,000,00022,000,000 未分配利润23,550,0004,020,000 4,020,0004,020,00027,570,000所有者权益所有者权益93,550,00022,020,000115,570,00022,020,000115,570,000资产负债表（2006年6月30

21、日）四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表26P公司S公司抵销分录合并金额 长期投资20,000,0008,400,00028,400,000 其他资产93,300,00022,770,000116,070,000资产总计资产总计113,300,00031,170,000144,470,000负债总计负债总计24,000,00010,100,00034,100,000 实收资本30,000,00010,000,00010,000,00030,000,000 资本公积20,000,0006,000,00011,070,00021,070,00036,000,000 盈余公积

22、19,200,0001,920,0001,920,0001,920,00021,120,000 未分配利润20,100,0003,150,0003,150,0003,150,00023,250,000所有者权所有者权益益89,300,00021,070,000110,370,000资产负债表（2005年12月31日）四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表27P公司对合并进行的账务处理账务处理为：（表中用红色斜体表示）借：长期股权投资 22,020,000 贷：股本 10,000,000 资本公积 12,020,000假定合并前P和S未发生任何交易，则2006年6月30日合

23、并报表抵销分录抵销分录为：（1）借：实收资本 10,000,000 （2）借：资本公积 6,020,000 资本公积 6,000,000 盈余公积 2,000,000 贷：盈余公积 2,000,000 未分配利润 4,020,000 未分配利润 4,020,000 贷：长期股权投资 22,020,000四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表282005年12月31日抵销分录抵销分录为：（1）借：实收资本 10,000,000 （2）借：资本公积 5,070,000 资本公积 6,000,000 盈余公积 1,920,000 贷：盈余公积 1,920,000 未分配利润 3

24、,150,000 未分配利润 3,150,000 贷：资本公积 21,070,000四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表29根据权益结合法理论检验上述合并结果是否正确：1. 2005年12月31日所有者权益应该89,300,00021,070,000110,370,000。2. 2006年6月30日所有者权益应该110,370,0005,200,000115,570,000。 而且也应该 93,550,000 22,020,000 115,570,000。3. 2005年12月31日盈余公积应该19,200,0001,920,000100%=21,120,000。4.

25、2006年6月30日盈余公积应该21,120,000 800,00080,00010022,000,000。 而且也应该20,000,000 2,000,000100 22,000,000。5. 2005年12月31日未分配利润应该 20,100,0003,150,00010023,250,000。6. 2006年6月30日未分配利润应该 23,250,000 （4,250,000 800,000）（950,00080,000）10027,570,000。 而且也应该 23,550,000 4,020,000100 27,570,000。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务

26、报表30Q：如果P公司只取得S公司80的股份，不用编制抵销分录请直接计算：（1）合并所有者权益是多少？（2）合并未分配利润是多少？（3）合并盈余公积是多少？A：参考答案见附录。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表31四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表二、非同一控制下购买日财务报表合并日应编制：资产负债表。关于非同一控制购买日合并财务报表，应掌握5个问题，了解2个问题：购买方购买日合并成本（前已述）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配合并成本与可辨认净资产公允价值的差额企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定被购买方的会计处理32

27、1. 购买方：采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方，非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。也就是说取得控制权为购买方，因此一般情况下，也按照“控制”的相关规定来确定企业合并中的购买方。 一般应考虑企业合并合同、协议以及其他因素确定。合并中一方取得了另一方半数以上表决权股份的，除非有明确证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，

28、如：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表33四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表（2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。（4）在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权。某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，比如参与合并的两家或多家企业规模相当，这时候应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权，合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换条款等。34

29、2. 购买日：是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。实务中应该根据实质重于形式的原则判断。同时满足以下条件的，一般认为形成购买日：（1）企业合并合同或协议已经获得股东大会等内部权力机构通过。（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已经获得批准。（3）参与合并各方已经办理了必要的财产权交接手续。（4）购买方已经支付了购买价款的大部分（一般应超过50），并且有能力支付剩余款项。（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。（实质控制）分次实现的合并购买日，即通过分阶段取得股份最终实现合并的 ，应以最终取

30、得控制权的日期为购买日，之前分次对被投资单位投资的日期均为交易日。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表353. 合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1）购买方在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（2）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价之

31、后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则规定确认相应的递延所得税资产或负债。所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。 四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表364. 合并成本与可辨认净资产公允价值的差额处理（1）合并成本大于可辨认净资产公允价值，应确认为商誉。视不同情况，控股合并下，该差额是指合并财务报表中列示的商誉；吸收合并情况下，是指购买方在账簿和个别财务报表中确认的商誉。商誉在确认后，持有期间不摊销，每一个会计年度末无论是否有减值迹象都必须进行减值测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，如计提减值准备后则不能转回。（2）合

32、并成本小于可辨认净资产公允价值，应对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，符合结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将该差额记入合并当期营业外收入，并在会计报表附注中说明。在吸收合并情况下，该差额记入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并情况下，体现在合并当期的合并利润表中，在购买日，因不需要编制合并利润表，该差额应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表37举例：2006年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市

33、价3.5元），对S公司进行合并，并与当日取得S公司70股权。该合并为非同一控制下的企业合并。 （引自讲解P313例218）经评估，S公司部分资产、负债的公允价值和账面价有如下差异：账面价值公允价值增值存货1,020,000780,000长期股权投资8,600,0006,600,000固定资产12,000,00010,000,000无形资产2,000,0004,000,000合计21,380,000因此，商誉3500万（22022138）万70462万四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表38P公司账面S公司账面抵销分录合并金额 长期投资20,000,00035,000,0

34、0055,000,0008,600,0006,600,00035,000,00035,200,000 其他资产100,050,00024,820,0001,4780,000139,650,000 商誉4,620,0004,620,000资产总计资产总计120,050,00035,000,000155,050,0003,3420,000179,470,000负债总计负债总计26,500,0001,1400,00037,900,000 实收资本30,000,00010,000,00040,000,00010,000,00010,000,00040,000,000 资本公积20,000,0002,5

35、000,00045,000,0006,000,0006,000,00045,000,000 盈余公积20,000,0002,000,0002,000,00020,000,000 未分配利润23,550,0004,020,0004,020,00023,550,000少数股东权少数股东权益益13,020,00013,020,000所有者权益所有者权益128,550,00022,020,000141,570,000资产负债表（2006年6月30日）四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表39四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表上述合并报表的抵销分录为：借：

36、存货 780,000 长期股权投资 6,600,000 固定资产 10,000,000 无形资产 4,000,000 实收资本 10,000,000 资本公积 6,000,000 盈余公积 2,000,000 未分配利润 4,020,000 商誉 4,620,000 贷：长期股权投资 35,000,000 少数股东权益 13,020,00040四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表5、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债暂时确定的情况（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整企业合并发生当期期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只

37、能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内，取得进一步的信息表明需要对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。（2）超过规定期限后的价值量调整购买日12个月以后对企业合并成本或合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的调整，应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。41四、合并（购买）日合并财务报表四、合并（购买）日合并财务报表6、被购买方的会计处理非

38、同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其它情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。42一、成本法转权益法的核算比例提高型：对于原取得投资后到新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”。比例减少

39、型：对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积其他资本公积”。五、长期股权投资核算方法的转换五、长期股权投资核算方法的转换43五、其他专题五、其他专题例1：比例提高型 引自讲解P42例313A公司于2005年2月取得B公司10股权，成本600万，此时B公司可辨认净资产公允价值5600万（假定公允价值与账面价值相等）。A公司按照净利润10提取盈余公积。2006年4月10日，A公司又以1200万取得B公司12

40、股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为8000万。B公司从2005.22006.4共实现净利润600万，未分配股利或利润，除所实现净利润外，未发生其他记入资本公积的交易。44A对长期股权投资账面价值调整的分录：借：长期股权投资 2,400,000 贷：资本公积其他资本公积 1,800,000 盈余公积 60,000 利润分配未分配利润 540,000检验：A公司账面长期股权投资6001,2002402,040 A所占的B可辨认净资产公允价值商誉800022240402,040。 相等。五、其他专题五、其他专题45例2：比例降低型 引自讲解P43例314A公司原持有B公司60股权，账面余额为60

41、00万元，未计提减值准备。2006年12月6日，A公司将其持有的B公司股权中的1/3出售给其他企业，出售取得价款3600万，当日B可辨认净资产公允价值为16000万元。A公司取得B公司60股权时，B可辨认净资产公允价值为9000万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A取得B投资后至部分处置投资前，B共实现净利润5000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净利润外，B公司未发生其他记入资本公积的交易。A公司按照10提取盈余公积。五、其他专题五、其他专题46检验：A公司账面长期股权投资6,0002,0002,0006,000 A所占的B可辨认净资产公允价值商誉（9,0005,000）404

42、006,000。 相等。A对长期股权投资账面价值调整的分录：借：长期股权投资 20,000,000 贷：盈余公积 2,000,000 利润分配未分配利润 18,000,000是否需要确认资本公积？五、其他专题五、其他专题47二、权益法转成本法的核算例1：比例提高型 引自讲解P34例36A公司于2005年3月以8,000万元取得B公司30的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于2005年确认对B公司的投资收益300万元。2006年4月，A又斥资10,000万元取得B公司另外30股权。A对B投资后，B未宣告发放现金股利或利润。A按净利润10提取盈余公积。A对投资

43、未计提任何减值准备。五、其他专题五、其他专题48解答：购买日A的会计处理（冲回原已确认投资收益） 借：盈余公积 300,000 利润分配未分配利润 2,700,000 贷：长期股权投资 3,000,000 借：长期股权投资 100,000,000 贷：银行存款 100,000,000购买日对B长期股权投资账面余额（8,300300）10,00018,000万元达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。五、其他专题五、其

44、他专题49例2：比例降低型除了上述追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资，要进行长期股权投资的账面调整外，其他权益法转成本法的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按成本法核算的基础。五、其他专题五、其他专题50五、其他专题五、其他专题三、购买子公司少数股权的处理举例：A公司于2005年12月29日以8000万取得B公司70股权，能够实施控制。2006年12月25日，A又出资3000万元自B少数股东处取得20股权。（1）2005年12月29日，B可辨认净资产公允价值10000万元。（2）2006年12月25日，B的资产负债相关资料如下：B的账面价值B资产负债自购买

45、日开始持续计算的金额B在交易日（12月25日）公允价值净资产 9,00011,00011,800引自讲解P316例2110单位：万元51解答：（1）A对B的长期投资成本变化： 2005年12月29日 8,000万 2006年12月25日 3,000万 20052006年间按权益法核算的投资 （11,00010，000）70 700万 合计 11,700万（2）商誉变化： 2005年12月29日8,00010,000701,000万 2006年12月25日3,00011,80020640万 合计 1640万五、其他专题五、其他专题52合并报表的抵销分录抵销分录：借： 净资产 9,900 （11,

46、00090） 商誉 1,640 资本公积资本公积 160 贷：长期股权投资 11,700说明：分录中的资本公积是倒减数，如果资本公积不足冲减，相应调整留存收益。五、其他专题五、其他专题53四、长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。 五、其他专题五、其他专题54举例：A企业原持有B企业40的股权，2006年12月20日，A出售其中的1/4，出售前A对B的长期股权投资共1720万，其构成为：投

47、资成本1200万元，损益调整320万元，其他权益变动200万元，出售取得价款470万元。A账务处理：借：银行存款 4,700,000 贷：长期股权投资 4,300,000 投资收益 400,000借：资本公积其他资本公积 500,000 贷：投资收益 500,000五、其他专题五、其他专题55五、与权益法有关的所得税问题（一）初始投资成本的调整n初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，不调整长期股权投资成本。n 会计与税法的确认金额相同；2. 初始投资成本应享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时， 会计：调整长期股权投资的账面价值，同时确认营业外收入； 税法：

48、仍然保持初始投资成本，两者金额不等，产生暂时性差异。五、其他专题五、其他专题56举例：甲公司以2000万元的价格取得乙公司30的股权，能够对乙公司施加重大影响。取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元。假设所得税税率25。会计处理：借：长期股权投资 2,000 贷：银行存款 2,000借：长期股权投资 100 贷：营业外收入 100 账面价值 计税基础长期股权投资 2,100 2,000应纳税暂时性差异21002000100万元五、其他专题五、其他专题57是否确认其所得税影响取决于：（1）如果持有拟出售借：所得税费用 25 贷：递延所得税负债 25（2）如果长期持有，一般应确认相

49、关的递延所得税负债，但同时满足下列两个条件的除外：n投资企业能够控制暂时性差异转回的时间n该暂时性差异在可预见的未来期间很可能不会转回企业在运用上述不确认条件时，应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异的转回时间。五、其他专题五、其他专题58（二）投资收益的确认举例：甲公司以2000万元的价格取得乙公司30的股权，乙公司账上一项无形资产公允价值为1000万元，账面价值为400万元，未来仍可使用期间为5年，按直线法摊销。投资当年乙公司实现净利润400万元。假设甲所得税税率25，初始投资成本无需调整。净利润调整400（1000400）5280万元应调整投资收益2803084万元借：长期股权投资

50、84 贷：投资收益 84 以下按照乙的不同税率来讨论暂时性差异的金额：五、其他专题五、其他专题591. 如果乙的税率和甲的完全相同，也是25，则按税法规定不用补税。 账面价值 计税基础长期股权投资 2,084 2,000应纳税暂时性差异2084200084万元，但税率差为0，不存在后续递延所得税的账务处理。2. 如果乙的税率低于甲，比如是15，则 账面价值 计税基础长期股权投资 2084 2000应纳税暂时性差异2084200084万元 递延所得税负债84（115）（2515）9.88万元五、其他专题五、其他专题60是否确认所得税影响取决于持有的目的：（1）如管理层决定近期出售 借：所得税费用

51、 9.88 贷：递延所得税负债 9.88（2）如果长期持有，一般应确认相关的递延所得税负债，但同时满足下列两个条件的除外：n投资企业能够控制暂时性差异转回的时间n该暂时性差异在可预见的未来期间很可能不会转回企业在运用上述不确认条件时，应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异的转回时间五、其他专题五、其他专题61六、共同控制经营及共同控制资产1. 共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动（该经济活动不构成独立的会计主体），并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。在共同控制经营下，合营方应：（1）确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债

52、。（2）确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。共同控制经营本身由于不构成一个独立的会计主体，一般不设置账簿、编制报表，但为方便向各合营方提供核算资料，有关合营方可能在合同或协议中约定，共同控制经营可设置备查簿或设置管理账户，登记共同控制经营发生的收入、费用等。五、其他专题五、其他专题622. 共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。 共同控制资产的合营方，应当按照以下原则进行处理：（1）根据共同控制资产的性质，如固定资产、无形资产等，确认本企业拥有该资产的份额。该部分资产由实施共

53、同控制的各方共同使用的情况下，并不改变相关资产的使用状态，不构成投资，合营方不应作为投资进行核算。（2）确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。（3）确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分（4）确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。五、其他专题五、其他专题63六、新旧衔接六、新旧衔接旧科目新科目长期股权投资投资成本长期股权投资投资成本长期股权投资损益调整长期股权投资损益调整长期股权投资股权投资准备长期股权投资股权投资差额长期股权投资其他权益变动长期投资减值准备-股票投

54、资长期投资减值准备-其他股权投资长期投资减值准备-债券投资长期投资减值准备-其他债权投资64六、新旧衔接六、新旧衔接（一）“长期股权投资股权投资差额”科目余额 1. 属于同一控制下公司合并产生的长期股权投资，将股权投资差额全额冲销，并调整留存收益。2. 除同一控制下公司合并中产生的长期股权投资以外，其他原采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益；存在股权投资借方差额的，应按照长期股权投资的借方差额数增加长期股权投资的投资成本。65六、新旧衔接六、新旧衔接 （二） “长期股权投资”中除“股权投资差额”外的其他明细科目存在余额的，应区分每项投资，分别按照以

55、下规定进行重分类调整: 1. 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资，重新划分为交易性金融资产或可供出售金融资产：（1）如划分为交易性金融资产，将“长期股权投资”科目余额和“长期投资减值准备”科目中该项投资减值准备的余额相抵后转入“交易性金融资产”科目。（2）如划分为可供出售金融资产，将“长期股权投资”科目余额转入“可供出售金融资产XX-成本”，已计提减值准备的，将“长期投资减值准备”科目中该项投资减值准备的余额转入“可供出售金融资产XX公允价值变动”科目。66六、新旧衔接六、新旧衔接2. 对子公司的长期股权投资： 将“长期股权投资

56、投资成本、损益调整、股权投资准备”三个明细科目余额一并转入“长期股权投资投资成本”科目。3. 对合营公司、联营公司的长期股权投资： 将“长期股权投资投资成本”、“长期股权投资损益调整”及“长期股权投资股权投资准备”科目余额分别转入“长期股权投资投资成本”、“长期股权投资损益调整”及“长期股权投资其他权益变动”。 对子公司、合营公司和联营公司的“长期投资减值准备”科目余额转入“长期股权投资减值准备”。67六、新旧衔接六、新旧衔接（三）“长期投资减值准备”科目取消“长期投资减值准备股票投资/其他股权投资”科目，原科目余额转入“长期股权投资减值准备”，但如果原投资划分到“交易性金融资产”或“可供出售金融资产”，则相应的减值转入“交易性金融资产”或“可供出售金融资产XX公允价值变动”。取消“长期投资减值准备债券投资/其他债权投资”，原科目余额转入“持有至到期投资减值准备-债券投资”或“可供出售金融资产-债券-公允价值变动”。6869举例：2006年6月30日，P公司向S公司的股东