毕业论文—论适用于电子商务环境的常设机构概念

1、摘要：国际税收协定中的常设机构概念存在的意义，在于标 志非居民的跨国经济活动与来源国存在着实质性的经济联 系。非居民的跨国电子商务活动是否在来源国构成常设机构 存在，应以其网址所具有的功能作用，及其通过网址实际从 事活动的性质、数量规模和时间延续性，来判定它与来源国 是否构成实质性的经济联系。判定的标准为网址活动的时间 延续性、营业性和网址功能的系统性。关键字：税收协定电子商务营业所得常设机构常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定(以下 简称双重征税协定)中普遍采用的协调缔约国双方在跨国营 业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一 方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行

2、使属地 课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定 -一常设机构的存在为前一、电子商务环境下常设机构概念的适用问题的物理存在(physical presence)提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业 场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人 的活动而构成。(注：关于构成税收协定意义上的常设机构 的固定营业场所、设施和营业代理人活动所应具备的要件内 容，参见廖益新主编：国际税法学，北京大学出版社2001 年版。1(p176-178,189-197)经合组织范本和联合国范 本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理 存在，是缔约国另一方企业在缔约国一

3、方境内从事实质性经 营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权 优先征税的充足依据。然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换(edi)或国际互联网进行的商业交易，与传统 的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特 点，尤其是在线交易(on-line transactions)情形下，位于不 同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询 价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在 和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立 营业机构、场所或委托营业代理人来开展经营活动的营业方 式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子

4、 商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述 构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定 在缔约国另一方境内设有常设机构。首先，在一般情况下，跨国电子商业销售活动是通过互联 网络和销售商设在东道国境内某个服务器上的交互式网址 (interactive web site)实现的。这种网址实质上是由数据和 应用软件构成的一种计算机程序，具有易于移动的特点。居 住在缔约国一方的销售商可以对设在缔约国另一方境内的 某个服务器上的网址进行设计、修改，或将网址从一个服务 器上转移到另一个服务器上。位于缔约国另一方境内的客户 通过计算机终端与服务器之间的通讯协议联系，可以访问该 网址并利

5、用网址的应用软件进行订货和支付。按照前述构成常设机构的因素，某种固定的营业场所或设施应具备的要件，上述服务器上存在的网址由于只是应用软件和电子数 据组合而成的一种计算机程序，它虽具有可视性，但并非某 种有形体的场所或设施，无法满足营业场所所要求的物理存 在特征。同时，网址具有易于操纵转移的特点，也难以符合 构成常设机构的营业场所或设施所要求的地域上的固定性和一定程度上的持久性条件,首先，在一般情况下，跨国电子商业销售活动是通过互联网络和销售商设在东道国境 内某个服务器上的交互式网址(interactive web site)实现 的。这种网址实质上是由数据和应用软件构成的一种计算机 程序，具有

6、易于移动的特点。居住在缔约国一方的销售商可 以对设在缔约国另一方境内的某个服务器上的网址进行设 计、修改，或将网址从一个服务器上转移到另一个服务器上。 位于缔约国另一方境内的客户通过计算机终端与服务器之 间的通讯协议联系，可以访问该网址并利用网址的应用软件 进行订货和支付。按照前述构成常设机构的因素某种固 定的营业场所或设施应具备的要件，上述服务器上存在的网 址由于只是应用软件和电子数据组合而成的一种计算机程 序，它虽具有可视性，但并非某种有形体的场所或设施，无 法满足营业场所所要求的物理存在特征。同时，网址具有易 于操纵转移的特点，也难以符合构成常设机构的营业场所或 设施所要求的地域上的固定

7、性和一定程度上的持久性条件。其次，网址所在的服务器虽然可视为一种有形体的设备， 但在跨国电子商务交易活动中，位于东道国境内的服务器通 常并非是居住在东道国境外的销售商所有的或专属使用的， 而是东道国境内的网络服务供应商(is p)所设置和管理的。境 外销售商只是在is p的服务器上租用一定的磁盘空间建立自 己的网址，isp的服务器同时也供其他客户租用来设置各自 的网址。因此，这类情形下的服务器由于并不处在境外销售 商的支配控制下，不可能构成境外销售商在东道国境内的营 业设施；而实际支配和管理该服务器的is p由于非仅为境外 销售商提供维持网址的服务，同时也为其他客户提供互联网 接入服务，而且i

8、sp通常无权以境外销售商的名义谈判签订 合同。按照两个范本规定的构成常设机构的代理人条件，这 类情形下的isp也不可能构成境外销售商在东道国境内的常 设机构。，同时也为其他客户提供互联网接入服务，而且isp 通常无权以境外销售商的名义谈判签订合同。按照两个范本 规定的构成常设机构的代理人条件，这类情形下的is p也不 可能构成境外销售商在东道国境内的常设机构。在现行的跨国营业所得国际税收分配原则下，常设机构的 存在是跨国营业所得来源地国行使课税权的前提条件。而上 述跨国电子商业交易的特点，说明按照现行的两个范本规定 的常设机构构成要件，缔约国一方企业通过互联网络在缔约 国另一方进行营业销售活动

9、，很难被认定为构成设有常设机 构。随着电子商务的广泛应用发展和跨国电子商业交易额在 国际贸易总额中所占的比例迅速提高，一个新的国际税收分 配法律问题摆在国际税法学者们和各国财税部门面前：传统 的也是现行的常设机构概念和原则能否继续适应于协调跨 国电子商务营业所得的征税权冲突？是要彻底抛弃这一传 统的概念原则另寻新的来源国课税依据，还是应对这一概念 构成要件进行相应的调整修订，使其能够继续适用于在居住 国和来源地国之间合理地分配跨国电子商务营业所得的税 收权益？对此问题，国际税法学界和有关国家和国际组织的 税务部门提出了各自的政策主张和对策方案。二、解决电子商务环境下常设机构概念适用问题的对策方

10、面对电子商务蓬勃发展对现行的国际税收法律制度的冲 击和挑战，各国政府、有关的国际组织和国际税法学界在分 析和研究电子商务弓i起的各种国际税收法律问题的过程中， 对如何解决这些问题先后提出了不同的对策方案。1. 彻底的变革方案鉴于像常设机构这类传统的国际税法概念和规则适用于 跨国电子商务课税存在着诸多问题，税收学界的一些学者主 张采取根本性的变革方案，即建议在所得税和増值税之外， 针对电子商务交易另行开征新的税种，通过这类新的特别税 的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这 类根本性的变革方案包括加拿大税收专家阿瑟科德尔 (arthurcordell)和荷兰学者卢休特(luc soe

11、te)等人提 出的对网上信息流量开征"比特税"(bit tax)23，美国耶 鲁大学教授杰姆斯托宾(james tobin)建议的以网上交易的 货币支付流量为对象征收的"交易税"(transaction tax), 以及其他学者主张的与基础通讯费用相联系的电讯税 (telecoms tax)和对连接互联网的计算机开征计算机税 (pc tax)。4主张开征新税种来解决问题的学者们强调以电子商务为 代表的数字经济区别于传统的物质经济的技术特点，以及它 们的发展对各国税基的影响。他il'认为传统的税种机制已不 能适应信息时代社会销售体系的变革，必须针对

12、数字经济的 特征，以新的税收机制替代基于物质商品和服务増值的税收 机制，才能达到税负公平、苷约网络资源和提高征税效益的 目的。这类主张对电子商务开征新税的激进的对策方案，虽然能 够较好地适应电子商务的技术特点，具有容易认定、操作简 便和能有效地防止纳税人逃避税行为等优点，但它们有明显的共同缺陷先，将使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间税收差别待遇，从而可 能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次， 这类新税种的征税对象，如比特税针对的经过网络传输的计 算机数据流量和交易税课征的网上货币流量等，尽管容易认 定和能够准确计量，但它不像收入或消费额那样代表反映纳

13、 税人的经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基 础。换言之，互联网用户收发的数据数量的多少，并不标志 着其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准， 不能体现量能课税、合理负担的税收基本原则。由于针对电 子商务另行开征新的税种存在着上述缺陷问题，这类根本性 的改革方案并没有得到各国政府和有关国际组织的认同支 持，而美国、加拿大和荷兰等国则对这类建议主张持明确否 定的态度。（注：美国财政部税收政策研究室认为，"税收 中性原则排除对电子交易开征新税种或补充性税收，而要求 税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电 子手段或现有的商业渠道取得的。"参见5。）

14、2. 保守性的方案与前述激进的改革方案截然相反的是美国、加拿大和荷兰 等国财税部门所持的保守性的政策方案。这种方案认为，包 括常设机构概念在内的这些传统的税收管辖权概念规则，已 历时多年并为国际社会广泛接受，且实践证明它们能有效地 协调居住国和来源地国的税收权益冲突，不应轻易放弃和破坏国际税收中的这一宝贵遗产。虽然这些传统的概念、规则 面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的弹性可以解决适 用的问题。正如美国财政部税收政策研究室在它的研究报告 中指出的那样：。某些问题最初看来似乎难以用现有原则加 以处理。然而，进一步的研究则可能得出这样的结论：现有 的某项或多项原则比它们表面看来有更多的弹性。尽

15、管技术进步了，这些原则仍然可以适用/"某些问题最初看来似乎难以用现有原则加以处理。然而，进一步的研究则可能得 出这样的结论：现有的某项或多项原则比它们表面看来有更 多的弹性。尽管技术进步了，这些原则仍然可以适用。"5 因此，这种保守性的对策方案主张在继续保留现行的常设机 构概念原则的基础上，通过对有关概念范围的解释和技术调 整，使它们能继续适应于对跨国电子商务所得的课税协调。美国等一些发达国家之所以极力主张上述保守的对策方 案，并非完全出于它们所宣称的珍视长期以来各国在国际税 收实践中形成的共同一致的法律文化遗产的动机，而是背后 有其更为深刻的经济利益原因。美国等发达国家凭

16、借雄厚先 进的电讯技术优势，在跨国电子商务方面相对于发展中国家 而言，多处于电子商务的净出口国地位，发达国家境内的各 种规模的n公司每年通过网络交易可获取丰厚的海外销售 利润。由于前述现行的常设机构概念在适用于跨国电子商务 交易情形下，很难认定缔约国一方企业通过网络交易方式在 缔约国另一方销售商品或服务会构成常设机构存在，美国等 发达国家在这个问题主张传统的常设机构概念规则应尽可 能地保留继续适用于对电子商务交易的课税，其结果显然将 会在更大程度和范围内限制那些电子商务净进口国对非居 民的跨国电子商务交易利润的征税权，而使作为居住国的电 子商务净出口国在国际税收权益分配上取得更大的份额。这 种

17、保守性对策方案背后隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子 商务所得的征税权的利益动机，在美国财政部税收政策研究 室的研究报告的下述文字内容中，已有清楚的表述：“新通 讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原 则以更高度的重视。.在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得 的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方 法。.因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖权可跟进并取代它们的地位。"5值得注意的是，作为发达国家俱乐部的经合组织下属的税 务委员会，已经循着上述保守性的对策方案，在不修改现行 税收协

18、定中常设机构概念定义的条件下，开始就跨国电子商 务交易活动是否构成常设机构问题作出解释说明。该委员会 下设的具体负责此项工作的第一工作小组，从1998年10 月开始研究考虑在经合组织范本第5条的注释中，増补对现 有的常设机构概念如何在电子商务环境下适用的解释说明。 第一工作小组拟定的建议报告电子商务中常设机构定义的 适用说明关于范本第5条注释的修改，已于2000年 12月由税务委员会通过后正式公布，并将经过相应程序増补 进经合组织范本第5条注释第42段中。这一报告文件完全是依照现行的构成常设机构的物的因 素和人的因素所须具备的要件标准，来解释说明非居民的跨 国电子商务交易活动可能在来源国构成常

19、设机构存在的情 形。根据该报告文件的观点，非居民企业只有当其在来源国 境内拥有完全受其支配控制的计算机设备（如服务器）；并 通过该计算机设备实施全部或部分营业性质的活动，才可能 构成常设机构存在。如果它仅是通过位于来源国境内的其他 人（如网络服务商）支配的服务器上设置的网址提供访问安 排，不应认定其在来源国设有常设机构。因为构成网址的软 件和数据只是储存在计算机内，不具有任何有形的营业场所 和地点，企业在来源地国没有有形的存在。6另外，非居民 企业的网址本身不属于协定范本第3条第5款规定的"人"， 不可能成为营业代理人类型的常设机构。而将自己支配控制 的服务器上的硬盘空间提

20、供给非居民企业设置网址使用的 网络供应商，由于本身有其独立的业务范围，并且无权以非 居民企业的名义对外签订销售合同，也不可能构成非居民企 业在来源国境内的常设机构。6按照上述解释，缔约国一方 居民企业通过电子商务方式从事跨国营业活动，只有在非常 特殊的情形下（即在绵约国另一方境内拥有自己专用支配的 服务器），才可能构成常设机构存在。显然，这样一种保守 性方案实行的结果，大不利于实际处于电子商务进口国地位 的众多发展中国家的税收权益，它们的来源地课税权受到更 大程度和范围的限制，在电子商务的国际税收权益分配上仅 保留了微小的份额。因此，这种显失公平合理的解决问题的 方案，在众多发展中国家看来，是

21、很难认同接受的。3. 预提税方案鉴于保守性方案主张的现行常设机构概念原则继续适用 于跨国电子商务的结果，不能合理地平衡来源国与居住国的 征税权益，美国著名的国际税法教授多恩伯格 (r丄doernberg)主张对跨国电子商务的营业所得，应像现 行税收协定中对跨国股息、利息等投资所得一样，采用由来 源地国一方优先课征预提税的方式，以解决现有的常设机构 原则适用于跨国电子商务将导致的来源国与居住国之间的 税收利益分配失衡问题。按照这种预提税方案，位于缔约国 一方境内的互联网交易的买方在向居住在缔约国另一方境 内的卖方支付货款前，应在每次支付的款额中代对方先行扣 缴一定比例的税款缴纳给所在国政府。由于

22、预提所得税具有 预先支付不扣除成本费用的特点，来源国适用于电子商务的 预提税税率应限定在较低水平，以保证居住国方面在来源国 优先征收预提税后，仍有一定的税收利益。7doernberg 认为，这种预提税的方案"简单、公平而且可以执行"，能 充分保证来源国的征税权，同时，跨国纳税人在来源国负担 的预提税可以在居住国得到抵免，也避免了国际重复征税。对预提税方案的批评主要集中在，这种方案将营业所得这 种积极性质的所得和消极性的投资所得一样处理，采取预提 税方式征收所得税，不考虑纳税人的成本费用因素，容易导 致对纳税人的不合理的没收性征税(confiscatory levy),与 各

23、国现行所得税法对营业所得普遍实行按所得净额征税的 作法相悖。预提税是一种粗糙的所得税课征方式，难以体现税负公平，所得税发展的国际趋势是尽可能地减少和缩小预提税的适用范对跨国电子商务交易所得适用这种粗糙的所得税课征方式，不利于电子商务这种新的交易方式的发4. 虚拟常设机构的方案虚拟常设机构的方案 (virtual permanent establishment)是阿尔维达.a斯卡尔 (arvid a.skaar)教授和卢希内肯斯教授(luc.hinnekens) 等人所提倡的解决现行的常设机构概念适用于跨国电子商 务存在的问题的方法。他们反对保守性方案所主张的现行的 常设机构概念应继续适用于电子

24、商务课税的观点，认为继续 适用现行的常设机构定义将导致网址的所有人仅受其居住 国课税，除非他自己愿意在居住国境外的来源国拥有一个常 设机构。随着国际商业活动的流动性愈趋増强，那些要求在 某个特定地点具有某种物理存在至少达到一定期限的税收 规则就愈显得不适应。8常设机构原则的营业场所要求极大 地限制了来源国对电子商务的课税权，这样的结果违背了常 设机构原则实质上体现的"经济忠诚" (economic allegiance)理念。因此，在社会经济活动由传统 的物质经济向数字经济转化过程中，他们主张对电子商务进行来源地征税时适用的常设机构概念规则应降低要求，尽管 非居民企业在来源

25、地国没有某种有形的固定营业场所或设 施存在，但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段，在 来源国境内持续进行实质性的营业活动，与来源国领域产生 了紧密有效的经济联系，即可以认定其在来源地国设有"虚 拟常设机构"，由此产生的营业所得应受来源地国的优先课 税。构成这种"虚拟常设机构"存在的征税连结点的主要因 素包括：(1)企业通过网址进行的活动构成来源国税法规定的 营业性活动；(2)这种营业活动必须是持续性地，对企业本身 具有实质性的重要意义；(3)这种营业活动不属于税收协定范 本第5条第4款规定的准备性或辅助性活动范相对于保守性的方案而言，虚拟常设机构方案

26、从常设机构 原则的本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳 税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系，反对以传统 的物理性的机构、设施或场所等有形存在的概念要件，作为 衡量判断电子商务条件下非居民纳税人是否实质性参予来 源国经济生活的客观标志，它主张在跨国电子商务交易情形 下，对现行的常设机构概念中那类要求在一定时期内在某个 固定的地理位置上有一定的物理存在(physical presence) 的构成要件，应予修改、放弃，注意综合有关事实情况，从 营业活动的功能作用标准来认定非居民纳税人在来源地国 是否从事了实质性营业活动，构成虚拟性常设机构存在。这 显然有利于扩大来源地税收管辖权，在

27、更大程度上能够在电 子商务净进口国和净出口国之间实现税基的公平分享。与前 述激进的开征新税种的变革方案相比，它并没有完全抛弃传 统的常设机构概念规则，只是主张在适用于电子商务交易环 境下对这些传统的概念规则进行相应的修改调整，使之适应 于数字经济时代国际税收合理分配的客观需要，并不至于对 现行的国际税收法律体制产生激烈的冲击。然而，主张虚拟性常设机构方案的学者们，目前对构成来 源国对非居民电子商务营业所得行使管辖权征税的连结点， 尚未能提出一个明确、统一和具有较好操作性的标准。这是 此种方案未能得到国际社会重视和进一步研究其可行性的 主要原因。 三、中国解决电子商务环境下常设机构概念 适用问题

28、的对策思考中国的信息产业起步时间较晚，国内企业界对互联网的商 业应用，现阶段主要还处在发布商情信息和进行广告宣传阶 段，真正通过网络实现交易洽谈、订货、交货和支付整个商 业交易流程的数量规模还较小。但是，电子商务在我国目前 的发展现状并不意味着跨国电子商务弓i起的国际税收法律 问题对我们来说还是一个遥远的问题。随着信息技术的不断 发展，尤其是网络通讯安全技术和网上支付技术的完善成 熟，互联网电子商务在中国今后几年内，必然也和发达国家 一样获得飞速的增长，跨国电子商业交易额在中国的进出口 贸易额中所占的比例将会迅速提高。如果我们不是尽早地重 视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的对策措施，政

29、府将面临着贸易额増长而税基萎缩、财政收入流失的危险。 更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的 国际规则，少数信息产业发达国家正利用它的在经合组织和 wto中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求在这方面 形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在 这种情势下，中国和广大发展中国家更应加紧对解决电子商 务各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社 会制定信息时代新的国际税收法律规则。否则将如有些学者 所预计的那样，"发展中国家可能除了默许这些变化之外， 没有其他选择。"9,最终只能落后和被动地接受不合理的 既定国际规则。具体到跨国电子商务的常设机构

30、原则适用问题上，笔者认 为，首先应该从中国的国情实际出发，考虑到在目前和今后 相当长的一个时期内，中国仍将处于电子商务净输入国地位 这一实际情况。在跨国电子商务营业所得的国际税收分配问 题上，继续坚持强调电子商务净进口国的来源地税收管辖权，应该成为我们研究制订解决问题的对策的基本出发点, 这也符合广大发展中国家的共同利益。其次，应该清楚地看到跨国电子商务对现行的常设机构概 念规则的挑战，实质上是虚拟的网络空间对适应于有形的物 理空间的征税规则的挑战，而且这种挑战具有根本性质。建 立在现代计算机数据通讯和网络技术基础上的电子商务交 易，具有直接性和非中介化等特点。销售商足不出户即可向 网络涉及的

31、全球顾客提供产品和服务，无须在来源国境内设 立营业机构、场所或委托代理人从事营业。因此，我们应该 突破以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在为 行使来源地税收管辖权前提的传统观念，寻求更能在网络信 息技术时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地 课税连结因素。只有循着这样的思路，才能找到公平合理地 解决居住国与来源国在跨国电子商务所得上税收权益分配 问题的方案。由于跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场内 运行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内 寻找来源国对跨国电子商务所得的征税连结点，其结果只能 是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度和范上受到限制，难以实现国际税

32、收权益分配的公平均衡。这 一点从前面述及的经合组织税务委员会2000年12月发布 的电子商务中常设机构定义的适用说明一关于范本第5条 注释的修改文件内容，可以清楚地看出。再次，常设机构概念产生和发展的历史启示我们，现行的 作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的 平衡器的常设机构概念，本身是一个开放的概念，其内涵和 外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不 断发展的。10kp72-76）当从事跨国营业活动的形式不再局 限于非居民纳税人直接在来源国设立固定的营业场所机构， 而是同时也广泛地采用授权在来源国境内的居民企业或个 人代理进行营业活动的情形下，常设机构概念也由原先的仅

33、 限于固定营业场所，扩展到同时包含特定的营业代理人活动 为构成要素。在跨国工程承包作业、技术咨询服务和近海石 油开采这类具有流动性作业特点的经济活动成为一种普遍 的国际交易现象时，我们又看到在这类跨国交易行为的常设 机构认定方面，以作业活动的时间延续性取代固定的地理位 置要求，成为现代各国双边税收协定的一个变化趋势。国际 税收协定中的常设机构概念存在的本质意义和作用，在于标 志非居民纳税人的跨国经济活动与来源国存在着持续的而 非偶然的，实质性的而非辅助性的经济联系。在电子商务逐 渐成为一种跨国经济交易的重要方式的时代，由于现有的常 设机构概念中要求的固定的、有形的物理存在标志，已失去 标识上述

34、这样实质性的经济联系的价值作用，这个国际税法 概念内涵和外延，也应该与时俱进，根据网络商务的特点和 交易模式的变化而相应地丰富和发展。基于上述认识，笔者认为，在跨国电子商务营业所得的国 际税收协调方面，如果要继续保留使用常设机构这一国际税 法概念形式，作为来源地国一方对非居民纳税人的跨国营业 所得行使课税权的"门槛"条件，就必须对这一概念现有的 内涵要件在适用于判定跨国电子商务交易是否构成常设机 构问题上，作出必要的调整修订，取消其中有关"固定的场 所、设施"以及"人员的介入"等物理存在要件的限制要求。 在互联网构成的虚拟市场空间内，

35、交易主体的存在、交易活 动的主要内容及其实施，都是通过网址实现的。因此，非居 民的跨国电子商务交易活动是否在来源地国构成常设机构 存在，应视其网址所具有的功能作用，以及其通过网址实际 从事的活动性质、数量规模和交易活动的延续性，来综合判 定该非居民与来源地国是否存在着实质性的经济联系。在判 断非居民通过其网址实施的营业活动是否构成与来源地国 存在实质性的经济联系方面，可以借鉴联合国国际贸易法委 员会在电子商务示范法中采用的"功能等同"方法，根 据网址是否实际发挥了与固定、有形的机构、场所或营业代 理人同样的功能作用来认定。具体地说，应该针对某个非居 民设置的网址的运用情况，

36、综合采用以下三项标准来判定其 是否构成在来源地国设有常设机构:先是网址活动的时间延续性标准，这是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限。它标志着网址的主人于一 定期限内在互联网构成的虚拟市场上的主体存在，位于来源 国境内的客户可以通过互联网点击相应的网址访问该网页 进行交易。至于网址是否是设置在位于来源国境内的某个服 务器上，并不影响该网址构成常设机构存在。因为网络空间 本身就是无国界的，随着信息技术的进步，尤其是宽带通讯 网络的广泛运用，纳税人的网址是设置在来源国境内的服务 器上或是其居住国甚至第三国境内的服务器上，对访问该网 址的来源地国境内的客户而言并没有实质性的差别。但国际 税收协

37、定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的 网址在互联网上存续的时间，设定一个最低期限。这个期限 的长短，可以参考联合国范本或经合组织范本中，有关建筑 安装工程和与此相关的劳务和技术咨询服务活动构成常设 机构存在的期限规定，如6个月和12个月，具体期限可由 缔约国双方在协定中确定。网址活动存续的时间低于此期限 标准的不构成常设机构存在，超过期限标准的则应结合后面 将要述及的其他标准来判定是否构成常设机构。规定网址活 动的最低期限标准的意义，在于排除非居民短暂或临时性地 通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可 能性，因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非 居民与来源地国之间

38、存在实质性的经济联系。另外，明确设 定一个最低期限标准，有助于提高征税效益，便于税务机关 在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协 调-致。其次是网址活动的营业性标准，即非居民是否通过该网址 实施了其全部或部分的营业活动。此项标准强调的是网址实 际从事的活动内容的性质是否属于非居民纳税人本身的营 业范围内容或是其中的一个部分，这种活动是否在该非居民 纳税人的赢利过程中具有重要或不可或缺的作用。如果非居 民通过其网址从事的仅是一些准备性或辅助性的业务活动， 例如为本企业的产品或服务进行广告宣传，收集市场信息和 客户反馈意见，提供不属于本企业营业对象范围的其他信息 资料等，由于这类性质的

39、活动对纳税人的赢利并不起直接作 用，尽管网址活动存续的时间超过了上述税收协定中规定的 最低期限，但不足以表明非居民纳税人与来源地国构成了实 质性的经济联系，不能认定构成常设机构。如果非居民通过 其网址从事的是提供产品和服务这样的具有实质性营业性 质的业务活动，只要这样的网址活动延续超过规定的期限标 准，在同时满足下述网址功能的系统性标准的条件下，应该 认定其构成常设机构存在。第三项是所谓网址功能的系统性标准，这是指非居民控制 的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并 且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。一项 交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要约和承诺）、 签订销

40、售合同或接受订单、产品或服务的交付和提供，以及 价款的收付等这样一些主要的交易环节。如果非居民的网址 l备履行完成全部的交易环节或其中主要的某些交易环节 的功能，并且针对来源地国境内的客户实质性地发挥了这样 的交易功能，即可认定该网址的活动符合此项功能系统性标 准要求。如果网址仅具有执行某些次要的交易环节的功能， 或该网址虽具有完成全部或主要交易环节的功能，但并未具 体对来源地国境内的客户实质性地发挥这样的功能，则均不 能认定该网址的活动构成常设机构存在。而所谓非居民的网 址对来源地国境内的客户实质性地发挥了履行全部或主要 交易环节的功能，是指非居民纳税人通过其网址与来源国境 内的客户完成的交

41、易额、提供的商品或服务价值金额、或取 得后者支付的价款数额，在规定的期限内达到一定的数量规 模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准，如在6 个月或12个月内达到或超过一定金额，便于缔约国税务机 构在征税实践中掌握执行。非居民纳税人通过在互联网上设置的网址从事跨国电子 商务交易活动，只有在同时符合了上述三项标准的情况下， 才可认定其与来源地国存在着实质性的经济联系，构成国际 税收协定意义上所指的在来源地国设有常设机构，从而使作 为来源地国的缔约国一方依照税收协定中的常设机构原则， 有权对非居民纳税人从来源国境内客户支付取得的营业所 得行使来源地税收管辖权征税。笔者认为，采用内涵上述三 项标

42、准的常设机构概念，能够避免传统的常设机构概念继续 适用于跨国电子商务营业所得造成的国际税收权益分配严重失衡问题，容易为广大的发展中国家所接受非居民纳税人通过在互联网上设置的网址从事跨国电子商务交易 活动，只有在同时符合了上述三项标准的情况下，才可认定 其与来源地国存在着实质性的经济联系，构成国际税收协定 意义上所指的在来源地国设有常设机构，从而使作为来源地 国的缔约国一方依照税收协定中的常设机构原则，有权对非 居民纳税人从来源国境内客户支付取得的营业所得行使来 源地税收管辖权征税。笔者认为，采用内涵上述三项标准的 常设机构概念，能够避免传统的常设机构概念继续适用于跨 国电子商务营业所得造成的国际税收权益分配严重失衡问 题，容易为广大的发展中国家所接受。最后应该补充说明的是，上述这样的常设机构概念及其构成要件，仅是针对电子商务交易方式产生的跨国营业利润的 国际税收协调而适用的法律概念，并不排除对非居民纳税人 通过传统的商业交易方式获取的跨国营业所得，继续采用现 行的以某种物的因素或人的因素构成的常设机构概念。因 此，解决国际税收协定中现行的常设机构概念适用于跨国电 子商务营业所得课税问题的合理方案，应是在此类双边税收 协定有关常设机构定义范围的