小企业会计准则第三章非流动资产难点精析

1、第三章 非流动资产的核算小企业会计准则第十六条规定：小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。小企业的非流动资产包括：长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。【解读】与企业会计准则相比，小企业会计准则所规范的非流动资产中没有包括可供出售金融资产,没有设置持有至到期投资，而设置了长期债券投资。第一节 小企业会计准则与小企业会计制度非流动资产项目主要变化小企业会计准则与小企业会计制度相比，在非流动资产项目的主要变化有：一、关于长期债券投资（一）小企业会计准则设置了“长期债券投资”科目；而小企业会计制度中设置“长期债权投资”科目，并在“长期债权投资”科目下设

2、置“债券投资”和“其他债权投资”明细科目。（二）小企业会计准则规定，小企业取得长期债券投资时发生的相关税费计入长期债券投资的成本；而小企业会计制度中规定企业购入债券发生的手续费等相关税费，应直接计入当期损益。（三）小企业会计准则规定，在债务人应付利息日按照长期债券投资票面利率计算利息收入；而小企业会计制度中应于每期结账时计算利息收入。（四）小企业会计准则规定，长期债券投资损失在符合一定条件时应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额；而小企业会计制度中对此未做出规定。二、关于长期股权投资（一）小企业会计准则规定，长期股权投资应当采用成本法下进行会计处理；而小企业会计制度中视对

3、被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。其中，小企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。（二）小企业会计准则规定，长期股权投资损失在符合一定条件时应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额；而小企业会计制度中对此未做出规定。三、关于固定资产（一）小企业会计准则规定，固定资产是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产；而小企业会计制度中还强调固定资产是单位价值较高的资产。（二）小企业会计准则适应了增值税转型改革的

4、要求。如外购固定资产的成本中，不包括按税法规定可以抵扣的增值税进项税额；而小企业会计制度中外购固定资产的成本中包括了增值税进项税额。 （三）小企业会计准则规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本；而小企业会计制度中未作规定。（四）小企业会计准则中自行建造的固定资产的成本强调的是在“竣工决算前”发生的必要支出；而小企业会计制度中强调“使固定资产达到预定可使用状态前”发生的必要支出计入固定资产的成本。（五）小企业会计准则规定，投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定；而小企业会

5、计制度中规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值作为其成本。（六）小企业会计准则规定，融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定；而小企业会计制度中规定按租赁协议或者合同确定的价款、运输费、途中保险费、安装调试费以及融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的利息支出和汇兑损益等。（七）小企业会计准则未规定接受捐赠取得的固定资产的会计处理；而小企业会计制度中规定，接受捐赠的固定资产按确定的入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“待转资产价值”科目。（八）小企业会计准则未规定经批准无偿调入的固定资产的会计处理；而小企业会计制度中规定，无

6、偿调入的固定资产，按确定的成本，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积”科目。（九）小企业会计准则未规定捐赠转出的固定资产的会计处理；而小企业会计制度中规定，捐赠转出的固定资产，应按固定资产净值和应支付的相关税费借记“营业外支出”科目。（十）小企业会计准则规定，小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值；而小企业会计制度中未强调“考虑税法的规定”。（十一）小企业会计准则规定，小企业已提足折旧的固定资产、经营租入固定资产发生的改建支出和符合税法规定的大修理支出应当计入“长期待摊费用”科目，并按照规定的期限摊销；而小企业会计制度中对此未作规定。四

7、、关于生产性生物资产小企业会计准则规定了生产性生物资产的核算，包括成本的确定、折旧的计提等内容；而小企业会计制度中对此未作规定。五、关于无形资产（一）小企业会计准则规定，自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。小企业应设置“研发支出”科目，核算小企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算；而小企业会计制度中规定，研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费等研发费用，应于发生时计入当期损益，按依法取得时发生的注册费、律师费等作为无形资产的实际成本。（二）小企业会计准则规定

8、，小企业自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产；而小企业会计制度中规定，购入的土地使用权作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。（三）小企业会计准则规定，投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定；而小企业会计制度中规定，投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为其实际成本。（四）小企业会计准则未规定接受捐赠无形资产的会计处理；而小企业会计制度中规定，接受捐赠的无形资产，按确定的实际成本借记“无形资产”科目

9、，贷记“待转资产价值”科目。（五）小企业会计准则规定，无形资产摊销额根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益，同时记入“累计摊销”科目；而小企业会计制度中规定，无形资产摊销额计入当期损益，同时贷记“无形资产”科目。（六）小企业会计准则规定，对于无形资产的摊销期限，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销，小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年；而小企业会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。六、关于长期待摊费用小企业会计准则规定，小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营

10、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理（符合税法规定）支出和其他长期待摊费用等，并规定了摊销期限；而小企业会计制度中规定，小企业的长期待摊费用包括小企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用，且包含小企业在筹建期间内发生的费用，应于发生时记入“长期待摊费用”科目，在开始生产经营的当月转入当期损益。第二节 长期投资核算的难点精讲一、长期债券投资的核算小企业会计准则第十七条规定：长期债券投资，是指小企业准备长期（在1年以上，下同）持有的债券投资。【解读】小企业应设置“长期债券投资”科目，核算准备长期（在1年以上）持有的债券投资。按照债券种类和被投资单位，分别“面值”、“溢折价”、“应

11、计利息”（一次还本付息情况下设置）进行明细核算。 小企业会计准则第十八条规定：长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进计量。实际支付行价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。小企业购入债券作为长期投资时，账务处理为：借：长期债券投资面值（债券票面价值）应收利息（购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息） 贷：银行存款（实际支付的购买价款和相关税费）长期债券投资溢折价（差额，溢价差额在借方，折价差额在贷方，含相关税费）小企业会计准则第十九条规定：长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。（一）分期付息、一次还本的长

12、期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。（二）一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。（三）债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。在长期债券投资持有期间，在债务人应付利息日账务处理：借：应收利息(分期付息、一次还本的长期债券投资票面利率计算的利息收入)长期债券投资应计利息(一次还本付息的长期债券投资票面利率计算的利息收入) 贷：投资收益与企业会计准则不同，小企业在债务人应付利息日确认债券利息收入，不作预提，也不

13、采用实际利率法（不按照期初摊余成本乘以实际利率计算利息收入）。小企业在债务人应付利息日，于确认相关债券利息收入时，采用直线法进行摊销，按照应分摊的债券溢折价金额：如为溢价：借：投资收益 贷：长期债券投资溢折价如为折价，做相反的分录。小企业会计准则第二十条规定：长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。1长期债券投资到期，收回长期债券投资时，账务处理为： 借：银行存款（收回的债券本金或本息） 贷：长期债券投资面值应计利息2处置长期债券投资时，账务处理为： 借：银行存款（处置收入） 贷：长期债券投资面

14、值溢折价（或借方）应计利息应收利息投资收益（差额，或借方）小企业会计准则第二十一条规定：小企业长期债券投资符合本准则第十条所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。长期债券投资本质是一种债权投资，其损失确认和小企业会计准则第十条应收及预付款项确认坏账损失所列条件是一致的。按照本准则规定确认实际发生的长期债券投资损失时，账务处理为：借：银行存款（可收回的金额）营业外支出（差额） 贷：长期债券投资面值溢折价（或借方）【例题】某小企业2013年1月1日以银行存款103 000购入

15、甲公司当日发行（即买价不含利息）的三年期公司债券，面值100 000元，票面年利率6%，每年12月31日付息，每期利息按时收取，存入银行，不考虑相关税费，2015年12月31日到期收回本金。要求做出该小企业的会计处理。【解析】2013年1月1日购入债券时：借：长期债券投资面值 100 000 溢折价 3 000 贷：银行存款 103 0002013年12月31日付息日，计提当年利息收入，并采用直线法摊销溢价：借：应收利息 6 000（100 000×6%） 贷：投资收益 6 000借：投资收益 1 000贷：长期债券投资溢折价 1 000（3 000÷3）收到利息时：借：银

16、行存款 6 000 贷：应收利息 6 0002014年、2015年计提和收到当年利息收入及摊销溢价的会计处理，比照2013年。2015年12月31日，债券到期，该企业收回本金：借：银行存款 100 000 贷：长期债券投资面值 100 000 二、长期股权投资的核算小企业会计准则第二十二条规定：长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。小企业会计准则第二十三条规定：长期股权投资应当按照成本进行计量。（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。以支付现金取

17、得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款和相关税费，扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额计量，账务处理为：借：长期股权投资应收股利（购买价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款（购买价款和相关税费）（二）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资账务处理为：借：长期股权投资（非货币性资产的评估价值与相关税费之和）营业外支出（借方差额） 贷：固定资产清理等（换出非货币性资产的账面价值）应交税费（支付的相关税费）营业外收入（贷方差额）【解读】小企业会计准则与企业会计准则不同的是，长

18、期股权投资的初始计量，不区分是否属于企业合并方式。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，不区分有无商业实质，对于换出非货币性资产的评估价值与其账面价值的差额，确认处置损益。与税法规定基本一致。小企业会计准则第二十四条规定：长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。本条是关于长期股权投资的后续计量。长期股权投资应当按照成本法后续计量。在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，不区分该股利或利润属于投资前还是投资后，应当按照应分得的金额，一律确认为投资收益，其账务处理为：借：应收股利 贷：投资收益【解读】小企业会计准则与企业会计准则不同的是，不论持股比例大小，不区分对被投资企业有

19、无控制、共同控制或重大影响，均采用成本法核算。小企业会计准则第二十五条规定：处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。本条是关于处置长期股权投资时的处理，账务处理为：借：银行存款（收到的处置价款） 贷：长期股权投资（账面余额或投资成本）应收股利（应收未收的现金股利或利润）投资收益（差额，或借方）【案例】2013年4月1日，某小企业从证券市场上购入丁公司发行在外100万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.5元），实际支付价款800万元，另支付相关税费4万元。2013年4月10日该企业收到发放的现金股利。2014年4月8日丁公司宣告

20、发放现金股利每股0.3元，2014年4月15日该企业收到发放的现金股利。2014年10月20日该企业将丁公司股票全部售出，售价每股8.7元，出售价款存入银行。要求：编制该企业相关会计分录。【解析】（1）2013年4月1日购买时：借：长期股权投资 7 540 000应收股利 500 000 贷：银行存款 8 040 000（2）2013年4月10日收到发放的现金股利：借：银行存款 500 000 贷：应收股利 500 000（3）2014年4月8日宣告发放现金股利：借：应收股利 300 000 贷：投资收益 300 000（4）2014年4月15日收到发放的现金股利：借：银行存款 3 000 0

21、0 贷：应收股利 3 000 00（5）2014年10月20日全部售出：借：银行存款 8 700 000 贷：长期股权投资 7 540 000投资收益 1 160 000小企业会计准则第二十六条规定：小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资损失：（一）被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。（二）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。（三）对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资

22、不抵债的。（四）被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。【解读】本条是关于长期股权投资的发生损失时的处理，规定的条件与财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号）第六条基本一致。长期股权投资损失必须在符合上述条件之一，损失实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额，账务处理为：借：银行存款（收回的金额）营业外支出（差额） 贷：长期股权投资（账面余额）第三节 固定资产和生产性生物资产核算的难

23、点精讲一、固定资产的核算小企业会计准则第二十七条规定：固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。【解读】本条是关于小企业固定资产的定义及其范围，与企业会计准则基本一致。小企业应当根据小企业会计准则规定的固定资产标准，结合本企业的具体情况，制定固定资产目录，作为核算依据。小企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过“固定资产”科目核算。小企业临时租入的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在“固定资产”科目核算。小企业会计准则第二十

24、八条规定：固定资产应当按照成本进行计量。（一）外购固定资产的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。小企业购入（含以分期付款方式购入）固定资产，其成本包括：实际支付的购买价款、相关税费（不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费等，其账务处理为：借：固定资产（不需要安装的）在建工程（需要安装的）应交税费应交增值税（进项税额）（按照税法规定可抵扣的增值税进项税额）

25、贷：银行存款、长期应付款等购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，安装完成后再转入“固定资产”科目。【解读】小企业以分期付款方式购入的固定资产，以实际支付的购买价款为基础进行计量，不以购买价款现值确定其成本，这与企业会计准则区别较大。以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。虽然没有表述为采用“公允价值比例”，但可以理解为将市场价格或评估价值作为公允价值，本质上与企业会计准则没有较大区别。（二）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。小企业在

26、建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。【解读】自行建造固定资产完成竣工决算，按照竣工决算前发生相关支出：借：固定资产贷：在建工程对于自行建造固定资产的成本，本准则是以“竣工决算”的时点停止资本化，而企业会计准则是以“达到预定使用状态”的时点停止资本化，体现了本准则减少会计人员职业判断的出发点，易于小企业会计人员操作，同时也与企业所得税法的规定一致。值得说明的是，在征求意见稿中，在建工程在试运转过程中所取得的收入,直接计入主营业务收入/其他业务收入，不冲减在建工程成本。而定稿后的本准则，仍然将在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本，从而与企

27、业会计准则一致。关于借款利息，在应付利息日，根据借款本金和合同利率计提利息费用，分两种情况：第一，竣工决算前应负担的借款利息费用：借：在建工程 贷：应付利息第二办理竣工决算后发生的利息费用：借：财务费用 贷：应付利息但是对于竣工决算前应负担的相关的借款费用的处理，是否严格按照企业会计准则借款费用执行，是否划分资本化期间，是否区分专门借款和一般借款尚需进一步明确。（三）投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。【解读】投资者投入固定资产的成本，和投资者投入的其他非现金资产相似，应当按照评估价值和相关税费确定成本：借：固定资产（不需要安装的）【按照评估价值和相关税费】 在建工程（需

28、要安装的）应交税费应交增值税（进项税额）【按照税法规定可抵扣的增值税进项税额】 贷：实收资本 资本公积（四）融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。【解读】小企业融资租入的固定资产的成本的确定，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定，不需计算最低租赁付款额及其现值，不需与公允价值比较孰低。这是与企业会计准则所不同的。借：固定资产（不需要安装的）【按照合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费】 在建工程（需要安装的） 贷：长期应付款（合同约定的付款总额） 银行存款（相关税费）【拓展】以下内容由

29、本人从百度文库中搜索，非原文固有。分期付款与日资租赁的差异虽然分期付款购买在付款方式上与租赁颇有相似之处，都是分期支付的，但从法律、会计处理及其性质而言，分期付款购买与租赁是不同的。     第一，租赁的分期交付租金，承租人仅是为了取得租赁物件的使用权，其所有权始终在出租人手里；而分期付款购买的目的，则是为取得该项物件的所有权。待买方付清全部或大部分货款时(非信贷型分期购买)或待卖方将货物交给买方时(信贷型分期付款)，其所有权即归付款人(买方)所有。     第二，在法律关系上，租赁是出租人和承租人之间的一种特定的

30、信贷方式，承租人对所租用的设备，除使用权外，不能有改变其性能、形状或甚至迁移使用地点的权利。而分期付款购买则是买方(付款人)和卖方(供货人)之间的买卖行为；一旦买方将货款偿付以后，一切与所有权有关的权利、义务，均归买方。     第三，分期付款购买的当事人一般只涉及买卖双方；而租赁贸易的当事人，除出租人和承租人外，还还往往涉及第三方供货人，出租人充任用户(承租人)和供货人之间的纽带。     第四，在税收方面的区别。许多国家如美国、英国、澳大利亚等国，政府为了鼓励投资，在税法上规定租赁贸易可以享有诸如投资减税、加速

31、折旧、利息减税等各种优惠条件；折旧和利息还可以从所得税中扣除。     分期付款购买属于种贸易方式·买卖双方都不能享受任何税收上的优惠待遇；与其他贸易方式一样，须按税法规定缴纳营业税和其他规定的税目。     第五，在会计处理方面的区别。通过分期付款购买的设备，按通行的会计制度，须按该设备购买金额百分之百记入买方的固定资产并列入资产负债表内。在租赁方式上，由于在租赁期间所有权归出租方，承租人对租赁物件是否需在资产负债表上表现出来，即租赁资产是否作资本化处理，各国的解释和规定不一。我国对融资性租赁，因租赁资

32、产的所有权最后多转移给承租人，故财政部规定，在会计上设置“融资租入固定资产”项目。     第六，在残值方面的区别。分期付款购买不存在残值问题，而租赁即使承租人在租期内已将所租物件的全部金额摊付完毕，也还留有一定金额的残值。只要出租人和承租人双方未达成移交产权的协议，出租人就有权收回租赁物件。（五）盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定。【解读】与盘盈的流动资产资产相同，小企业盘盈固定资产的成本，仍然按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，但是要扣除按照该项固定资产新

33、旧程度估计的折旧后的余额确定。借：固定资产 贷：待处理财产损溢待处理非流动资产损溢批准后：借：待处理财产损溢待处理非流动资产损溢 贷：营业外收入这与企业会计准则按照前期差错的处理方法不同。小企业会计准则第二十九条规定：小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。前款所称折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价（成本）扣除其预计净残值后的金额。预计净残值，是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该

34、项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。已提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。【解读】按照小企业会计准则规定，小企业固定资产的折旧范围是：除了已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧外，应当对所有固定资产计提折旧（意味着未使用的固定资产也要计提折旧），这与企业会计准则相同。但是与企业所得税法的规定不完全相同，需要进行纳税调整。（原征求意见稿中的折旧范围，与企业所得税法的规定基本相同）。固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。借：制造费用、管理费用等贷：累计折旧应计折旧额的确定，由于小企业不允许计提减值准备，按照固定资产的

35、原价（成本）扣除其预计净残值后的金额确定。【相关链接】企业所得税法规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。小企业会计准则第三十条规定：小企业应当按照年限平均法（即直线法，下同）计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固

36、定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。【解读】按照本准则规定，小企业固定资产的折旧方法是：年限平均法（即直线法），小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。这一规定与企业会计准则不完全相同。【企业会计准则规定，企业可选用的折旧方法包括年限平均法（即直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等】。关于固定资产的使用寿命和预计净残值，本准则要求小企业根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定确定，即要求小企业的折旧政策基本与税法规定保持一致。 【相关链接】企业所得税实施条例中规定：除国务院

37、财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。小企业会计准则第三十一条规定：小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。小企业会计准则第三十二条规定：固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。【解读】小企业在固定资产使用过程中发生的日常

38、修理费，应当按照固定资产的受益对象：借：制造费用、管理费用等贷：银行存款 这与企业会计准则规定有所不同。企业会计准则对于不符合固定资产确认条件的日常修理费用，应当费用化，生产车间发生的日常修理费用，也要记入管理费用。【提示】小企业固定资产发生的大修理支出：借：长期待摊费用贷：银行存款注意：本准则中的大修理支出，是指小企业发生的符合税法规定的大修理费用，记入“长期待摊费用”。详见第四十三条。小企业会计准则第三十三条规定：固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、

39、延长使用年限等发生的支出。【解读】本准则所指的改建支出，与企业所得税法是一致的。除已提足折旧的固定资产和经营租入固定资产发生的改建支出记入“长期待摊费用”以外，其他固定资产的改建支出应当计入固定资产成本。对固定资产进行改扩建时：借：在建工程（该项固定资产账面价值） 累计折旧（已计提的累计折旧） 贷：固定资产【例题】甲公司（小企业）是一家饮料生产企业，有关资料如下：（1）2009年12月，自建一条生产线投入使用，建造成本600 000元，采用直线法计提折旧，预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用期限为6年。（2）2011年12月31日决定对生产线进行改扩建。（3）2012年1月1日至4月30

40、日经过4个月的改扩建，达到预定可使用状态。改扩建过程中发生支出：购买工程物资价款210 000元，增值税35 700元，全部用于改扩建，发生人员薪酬84 000元。（4）新生产线预计尚可使用7年，假定改扩建的生产线的预计净残值率为改扩建后的其账面价值的4%，折旧方法仍未直线法。假定按年计提折旧，不考虑除增值税以外的相关税费。要求：做出甲公司的相关会计处理。【解析】（1）2010年和2011年计提折旧改扩建支出前该生产线的年折旧额 600 000×（13%）÷6 582 000 ÷6 97 000（元）借：制造费用 97 000贷：累计折旧 97 000（2）201

41、1年12月31日生产线转入改扩建转入改扩建时，要将其账面价值转入在建工程。借：在建工程406 000累计折旧 （97 000×2）194 000贷：固定资产600 000（3）发生改扩建工程支出发生改扩建支出的处理与自营工程相同。借：工程物资210 000应交税费应交增值税（进项税额） 35 700贷：银行存款245 700借：在建工程294 000贷：工程物资210 000应付职工薪酬 84 000（4）2012年4月30日竣工：改扩建完成，新生产线的入账价值原账面价值406 000改扩建支出294 000700 000。借：固定资产700 000贷：在建工程700 000注：20

42、12年1月1日至4月30日改扩建期间该生产线不计提折旧。（5）2012年5月开始重新计提折旧改扩建完成，生产线应重新确定其使用年限、净残值和折旧方法。月折旧额 700 000×（14%）÷（7×12）672 000 ÷（7×12）8 0002012年应计提8个月（5月12月）的折旧：借：制造费用64 000 （8 000×8）贷：累计折旧64 000小企业会计准则第三十四条规定：处置固定资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。前款所称固定资产的账面价值，是指固定资产原价（成本）扣减累计

43、折旧后的金额。盘亏固定资产发生的损失应当计入营业外支出。【解读】小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置固定资产时：借：固定资产清理（固定资产账面价值）累计折旧（已计提的累计折旧）贷：固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用：借：固定资产清理贷：银行存款、应交税费等取得出售固定资产的价款、残料价值和变价收入、赔偿收入等处置收入：借：银行存款、原材料、其他应收款等贷：固定资产清理固定资产清理完成后，结转净损益：如为借方余额：借：营业外支出非流动资产处置净损失贷：固定资产清理如为贷方余额：借：固定资产清理贷：营业外收入非流动资产处置净收益【例题】20×3年1月1日，甲公司（小企业

44、）购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运杂费5 000元，款项全部以银行存款付清。该设备预计使用10年，净残值为0，按直线法计提折旧。20×4年1月10日，甲公司将该设备出售，售价为120万元（不含增值税）存入银行。假定不考虑其他因素。要求：完成甲公司固定资产的相关会计处理。【解析】（1）20×3年1月1日购入设备：借：固定资产1 005 000应交税费应交增值税（进项税额）170 000贷：银行存款1 175 000（2）20×4年1月10日出售设备：转销账面价值借：固定资产清理904 500

45、累计折旧100 500（折旧期20×3年2月20×4年1月正好12个月）贷：固定资产1 005 000收到出售价款借：银行存款1 404 000贷：固定资产清理1 200 000应交税费应交增值税（销项税额）204 000注意：要计算销项税额1 200 000×17%204 000（元）结转处置净收益借：固定资产清理295 500（1200000-904500）贷：营业外收入295 500二、生产性生物资产小企业会计准则第三十五条规定：生产性生物资产，是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜

46、等。【解读】小企业（农、林、牧、渔业）要设置“生产性生物资产”科目，核算小企业持有的生产性生物资产的原价（成本），按照“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别进行明细核算。【提示】与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于：生产性生物资产能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用。消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，生产性生物资产具有固定资产的特征。 小企业会计准则第三十六条规定：生产性生物资产应当按照成本进行计量。（一）外购的生产性生物资产的成本，应当按

47、照购买价款和相关税费确定。【解读】外购的生产性生物资产：借：生产性生物资产 贷：银行存款涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目。（二）自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：1自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。【解读】自行营造的林木类生产性生物资产：借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产 贷：原材料、银行存款、应付利息等2自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接

48、费用等必要支出。前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。【解读】自行繁殖的产畜和役畜：借：生产性生物资产未成熟生产性生物资产 贷：原材料、银行存款、应付利息等未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时：借：生产性生物资产成熟生产性生物资产 贷：生产性生物资产未成熟生产性生物资产育肥畜转为产畜或役畜：借：生产性生物资产 贷：消耗性生物资产产畜或役畜淘汰转为育肥畜，应按照转群时其账面价值：借：消耗性生物资产生产性生物资产累计折旧贷：生产性生物资产生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出：借：管理费用贷：银行存款因出售、报废、毁

49、损、对外投资等原因处置生产性生物资产：借：银行存款（处置收入）生产性生物资产累计折旧营业外支出非流动资产处置净损失（借方差额）贷：生产性生物资产 营业外收入处置非流动资产处置净收益（贷方差额）【例题】甲林业企业（小企业）自20×0 年开始自行营造100 公顷橡胶树,当年发生种苗费189 000元,平整土地和定植所需的机械作业费55 500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250 500元、人员工资等450 000 元。该橡胶树达到正常生产期为6 年,从定植后至20×6 年共发生管护费用2 415 000元,以银行存款支付。要求：完成甲企业的相关会计处理。【解析】借:生产性生物

50、资产未成熟生产性生物资产 945 000贷:原材料种苗 189 000肥料及农药 250 500应付职工薪酬 450 000累计折旧 55 500借:生产性生物资产未成熟生产性生物资产 2 415 000贷:银行存款 2 415 000因此,该100公顷橡胶树的成本为:189 00055 500250 500450 0002 415 0003 360 000(元)达到预定生产目的后进行结转：借:生产性生物资产成熟生产性生物资产 3 360 000贷:生产性生物资产未成熟生产性生物资产 3 360 000小企业会计准则第三十七条规定：生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。小企业（农、林、牧、

51、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。【解读】本准则规定，小企业（农、林、牧、渔业）要设置“生产性生物资产累计折旧”科目。按月计提成熟生产性生物资产的折旧时：借：生产成本、管理费用等贷：生产性生物资产累计折旧确定生产性生物资产的使用寿命时，要考虑企业所得税法的规定：生产性生物资产计提折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产，为10年。畜产类生产性生物资产，为3年。第四节 其他非流动资产核算的难点精讲一、无形资产小企业会计准则第三十八条规定：无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。【解读】本准则关于无形资产的定义、包括的内容与企业会计准则相同。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地