合并财务报表的编制实用教案

1、本章本章(bn zhn)内容内容第一节第一节 合并合并(hbng)(hbng)资产负债表资产负债表第二节第二节 合并合并(hbng)(hbng)利润表利润表第三节第三节 合并合并(hbng)(hbng)现金流量表现金流量表第四节第四节 合并合并(hbng)(hbng)所有者权益变动表所有者权益变动表 第五节第五节 合并合并(hbng)(hbng)报表附注报表附注第1页/共90页第一页，共91页。第一节第一节 合并合并(hbng)(hbng)资产负债表资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有财务状况

2、的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目者权益各项目(xingm)(xingm)组成。组成。 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整 ( (一一) )属于同一控制下企业合并中取得的子公司属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财

3、务报表调整为公允价值反映的财务报表，的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。第2页/共90页第二页，共91页。一、对子公司的个别财务报表进行一、对子公司的个别财务报表进行(jnxng)(jnxng)调整调整 ( (二二) )属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财

4、务报表进行调整外，还应当需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允购买日的公允(gngyn)(gngyn)价值为基础，通过编制调整分价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允司的个别财务报表反映为在购买日公允(gngyn)(gngyn)价值价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资

5、基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。产负债表日的金额。第3页/共90页第三页，共91页。二、按权益法调整对子公司的长期股权二、按权益法调整对子公司的长期股权( qun)投资投资 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表基础，根据其他有关资料表基础，根据其他有关资料(zlio)(zlio)，按照权益法，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第期股权

6、投资时，应按照企业会计准则第2 2号号长长期股权投资所规定的权益法进行调整。期股权投资所规定的权益法进行调整。第4页/共90页第四页，共91页。 【例题】假设【例题】假设P P公司能够控制公司能够控制D D公司公司,D,D公司为股份有限公司为股份有限公司。公司。20207 7年年1212月月3131日日,P,P公司个别资产负债表中对公司个别资产负债表中对D D公司的长期权投资的金额为公司的长期权投资的金额为3 0003 000万元，拥有万元，拥有D D公司公司8080的股份。的股份。P P公司在个别资产负债表中采用成本法核算公司在个别资产负债表中采用成本法核算(h sun)(h sun)该项长

7、期股权投资。该项长期股权投资。 20207 7年年1 1月月1 1日，日，P P公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得D D公公司司8080的股份的股份( (假定假定P P公司与公司与D D公司的企业合并不属于同公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并一控制下的企业合并) )。P P公司备查簿中记录的公司备查簿中记录的D D公司在公司在20207 7年年1 1月月1 1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。值的资料见下表。第5页/共90页第五页，共91页。 20 207 7年年1 1月一月一l l日，日，D D公司股东

8、权益总额为公司股东权益总额为35003500万元，万元，其中股本为其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为15001500万元，盈余万元，盈余公积为公积为0 0元未分配利润为元未分配利润为0 0元。元。 20 207 7年，年，D D公司实现净利润公司实现净利润10001000万元，提取法定万元，提取法定公积金公积金l00l00万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向万元，向其他股东分派现金股利其他股东分派现金股利l20l20万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。D D公司因持有的可供出售金融资产的公允公司因持有的可供出

9、售金融资产的公允(gngyn)(gngyn)价值变动计入当期资本公积的金额为价值变动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。 20 207 7年年l2l2月月3131日，日，D D公司股东权益总额为公司股东权益总额为40004000万万元，其中股本为元，其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为l600l600万元，万元，盈余公积为盈余公积为l00l00万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。 P P公司与公司与D D公司个别资产负债表分别见表。公司个别资产负债表分别见表。第6页/共90页第六页，共91页。 假定假定D D公司的会计政策和会计期间与公

10、司的会计政策和会计期间与P P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P P公司公司和和D D公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。 在本例中，在本例中，P P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P P公公司的备查簿中记录司的备查簿中记录(jl)(jl)的的D D公司可辨认资产、负债在购买日公司可辨认资产、负债在购买日(20(207 7年年1 1月月1 1日日) )的公允价值的资料，调整的公允价值的资料，调整D D公司的净利润。公司的净利润。按照按照P P公司备查簿中的记录公司备查簿中的记录(jl)(jl)，在购买日，在购买日，D

11、D公司可辨认公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即项，即A A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100(700-100(700-600)600)万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5 5万元万元(100(100万元万元2020年年) )。假定。假定A A办公楼用于办公楼用于D D公司的总部管理。公司的总部管理。第7页/共90页第七页，共91页。 P P公司取得投资时采用成本法核算：公司取得投资时采用成本法核算： 借：长期股权投资

12、借：长期股权投资DD公司公司 3000 3000万元万元 贷：银行存款贷：银行存款 3000 3000万元万元 36003600万元万元80%=288080%=2880万元万元 30003000万元万元28802880万元的差额万元的差额商誉隐含在长期股权投资商誉隐含在长期股权投资中。中。 20207 7年，年，D D公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100100万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利(gl)480(gl)480万元，向其他股万元，向其他股东分派现金股利东分派现金股利(gl)120(gl)120万元，未分配利

13、润为万元，未分配利润为300300万元。万元。D D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为本公积的金额为100100万元。万元。 P P公司收到现金股利公司收到现金股利(gl)(gl)时：时： 借：银行存款借：银行存款 480 480万元万元 贷：投资收益贷：投资收益 480 480万元万元第8页/共90页第八页，共91页。 在合并工作底稿中应作的调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下： (1) (1) 以以D D公司公司20207 7年年1 1月月1 1日各项可辨认资产等的公日各项可辨认资产等的公允价值

14、为基础，调整允价值为基础，调整D D公司的净利润公司的净利润 借：管理费用借：管理费用 5 5万元万元 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5 5万元万元 重新确定的重新确定的D D公司公司20207 7年的净利润为年的净利润为995(1000-5)995(1000-5)万元。万元。 在本例中，在本例中，20207 7年年l2l2月月3131日日,P,P公司对公司对D D公司的长期公司的长期股权投资的账面余额为股权投资的账面余额为3 0003 000万元万元( (假定未发生减假定未发生减值值) )。根据合并报表。根据合并报表(bobio)(bobio)准则的规定，在合并准则的规定，在合并

15、工作底稿中将对工作底稿中将对D D公司的长期股权投资由成本法调公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。整为权益法。第9页/共90页第九页，共91页。 (2)(2)确认确认P P公司在公司在20207 7年年D D公司实现净利润公司实现净利润995995万元万元中所享有的份额中所享有的份额796(995796(9958080) )万元：万元： 借：长期借：长期(chngq)(chngq)股权投资股权投资DD公司公司 796 796万万元元 贷：投资收益贷：投资收益DD公司公司 796 796万元万元 (3)(3)确认确认P P公司收到公司收到D D公司公司20207 7年分派的现金股利，年分派的

16、现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益同时抵销原按成本法确认的投资收益480480万元：万元： 借：投资收益借：投资收益DD公司公司 480 480万元万元 （抵销）（抵销） 贷：长期贷：长期(chngq)(chngq)股权投资股权投资DD公司公司 480 480万万元元 （确认）（确认）第10页/共90页第十页，共91页。 (4)确认P公司在207年D公司除净损益以外所有者权益的其他(qt)变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额l00万元80)： 借：长期股权投资D公司 80万元 贷：资本公积其他(qt)资本公积D公司 80万元 “长期股权投资D公司”变为：3000万元796万元4

17、80万元80万元=3396万元 在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录： 借：长期股权投资D公司 (796-480+80)396万元 贷：未分配利润年初 316万元 资本公积其他(qt)资本公积D公司 80万元第11页/共90页第十一页，共91页。三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理(chl)的项目的项目 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 存货价值中包含的未实现内部销售损益存货价值中包含的未实现内部销售损益(sny)(sny)的的抵销处理抵销处理

18、 内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理 第12页/共90页第十二页，共91页。( (一一) )长期股权投资与子公司所有者权益长期股权投资与子公司所有者权益(quny)(quny)的的抵销处理抵销处理母公司母公司子公司子公司长期股权投资增加长期股权投资增加实收资本增加实收资本增加其他资产减少其他资产减少相对应资产增加相对应资产增加从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减不引起整个企业

19、集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。变动。 第13页/共90页第十三页，共91页。( (一一) )长期长期(chngq)(chngq)股权投资与子公司股权投资与子公司所有者权益所有者权益的抵销处理的抵销处理 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为合并财务报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处理，处理，“少数少数股东权益股东权益”项目应当在合并资产负债表的项目应当在合并资产负债表的“所有者权所有者权益益”项目下单独列示。项目下单

20、独列示。 当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额(ch )计入计入“商誉商誉”项目。项目。第14页/共90页第十四页，共91页。 【例题】沿用上例，【例题】沿用上例，20207 7年年1212月月3131日日P P公司对公司对D D公司长公司长期股权投资经调整后的金额为期股权投资经调整后的金额为33963396万元万元( (投资成本投资成本(chngbn)3000(chngbn)3000万元万元+ +权益法调整增加的长期股权投权益法调整增加的长期股权投资资3

21、96396万元万元) )与其在与其在D D公司经调整的股东权益总额（公司经调整的股东权益总额（40954095万元）万元） ( (股东权益账面余额股东权益账面余额40004000万元万元+A+A办公楼购买日办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额公允价值高于账面价值的差额100100万元万元A A办公楼购买办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按日公允价值高于账面价值的差额按2020年计提的折旧额年计提的折旧额5 5万元万元) ) 中所享有的金额中所享有的金额32763276万元万元40954095万元万元8080 之间的差额，为商誉。之间的差额，为商誉。 商誉商誉=3396=3396万元万元3

22、2763276万元万元=120=120万元万元第15页/共90页第十五页，共91页。 借：股本借：股本 2000 2000万万 资本公积资本公积年初年初(ninch) 1600(ninch) 1600万万 本年本年 100 100万万 盈余公积盈余公积年初年初(ninch) 0(ninch) 0 本年本年 100 100万万 未分配利润未分配利润年末年末 295 295万万 商誉商誉 120 120万万 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3396 3396万万 少数股东权益少数股东权益 819 819万万 注：资本公积注：资本公积年初年初(ninch)1600(ninch)1600万元万元=

23、=账面余额账面余额15001500万元万元+ +公允价值与账面价值的差额转入公允价值与账面价值的差额转入100100万元万元第16页/共90页第十六页，共91页。( (二二) )内部内部(nib)(nib)债权与债务的抵销处理债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理 (1)(1)初次编制初次编制(binzh)(binzh)合并财务报表时应收账款合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理与应付账款的抵销处理 内部应收账款抵销时，其抵销分录为：内部应收账款抵销时，其抵销分录为： 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 内部应收账款计提的坏账准

24、备抵销时，其抵销分录内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：为： 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失第17页/共90页第十七页，共91页。( (二二) )内部债权内部债权(zhiqun)(zhiqun)与债务的抵与债务的抵销处理销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理 【例题】【例题】P P公司公司20207 7年个别资产负债表中应收账款年个别资产负债表中应收账款(zhn (zhn kun)kun)中有中有475475万元为本年向万元为本年向D D公司销售商品发生的应收销货款公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，的

25、账面价值，P P公司对该笔应收账款公司对该笔应收账款(zhn kun)(zhn kun)计提的坏账计提的坏账准备为准备为2525万元。万元。D D公司公司20207 7年个别资产负债表中应付账款年个别资产负债表中应付账款(zhn kun)500(zhn kun)500万元系万元系20207 7年向年向P P购进商品存货发生的应购进商品存货发生的应付购货款。付购货款。 抵销分录为：抵销分录为： 借：应付账款借：应付账款(zhn kun) 500(zhn kun) 500万元万元 贷：应收账款贷：应收账款(zhn kun) 500(zhn kun) 500万万元元 借：应收账款借：应收账款(zhn

26、 kun)(zhn kun)坏账准备坏账准备 25 25万元万元 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25 25万元万元第18页/共90页第十八页，共91页。( (二二) )内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理(chl) (chl) 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理(chl)(chl) (2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理 需要编制以下调整分录：需要编制以下调整分录： 将内部应收账款与应付账款予以抵销将内部应收账款与应付账款予以抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：

27、应收账款 应将上期资产减值损失应将上期资产减值损失(snsh)(snsh)中抵销的内部应收账款计提中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销： 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初第19页/共90页第十九页，共91页。( (二二) )内部债权与债务内部债权与债务(zhiw)(zhiw)的抵销处的抵销处理理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理 (2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理销处

28、理 对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对(xingdu)(xingdu)应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对个别资产负债表中期末内部应收账款相对(xingdu)(xingdu)应应的坏账准备的增加额：的坏账准备的增加额： 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对(xingdu)(xingdu)应的坏账准备的减少额：应的坏账准备的减

29、少额： 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备第20页/共90页第二十页，共91页。( (二二) )内部债权内部债权(zhiqun)(zhiqun)与债务的抵销与债务的抵销处理处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理(2)(2)连续编制合并财务报表时内部连续编制合并财务报表时内部(nib)(nib)应收账款应收账款坏账准备的抵销处理坏账准备的抵销处理在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部期内部(nib)(nib)应收账款期末余额相应的坏账准备予应收账款期末余额相应的坏账准备予

30、以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部算确定本期内部(nib)(nib)应收账款相对应的坏账准备应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。第21页/共90页第二十一页，共91页。【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有收账款中有100100万元为本年向乙公司销售商品发生万元为本年向乙公司销售商品发生(fshng)(fshn

31、g)的应收账款，坏账准备提取率为的应收账款，坏账准备提取率为5%5%，甲公，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为司对该笔应收账款计提的坏账准备为5 5万元。乙公司个万元。乙公司个别资产负债表中应付账款别资产负债表中应付账款100100万元系本年向甲公司购进万元系本年向甲公司购进商品发生商品发生(fshng)(fshng)的应付购货款。本期个别资产负的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为债表中甲公司应收乙公司的账款仍为100100万元，本期不万元，本期不用补提坏账准备。用补提坏账准备。借：应付账款借：应付账款 100 100万元万元 贷：应收账款贷：应收账款 100 100

32、万元万元借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5万元万元 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5万元万元第22页/共90页第二十二页，共91页。( (二二) )内部债权内部债权(zhiqun)(zhiqun)与债务的抵销与债务的抵销处理处理 2 2其他债权其他债权(zhiqun)(zhiqun)与债务的抵销与债务的抵销处理处理 【例题】【例题】P P公司公司20207 7年个别资产负债表中预收账款中有年个别资产负债表中预收账款中有100100万元为万元为D D公司预付账款；应收票据中有公司预付账款；应收票据中有400400万元为万元为D D公公司司20207 7年向年向P P公司

33、购买商品公司购买商品35003500万元开具万元开具(ki j)(ki j)的票的票面金额为面金额为400400万元的商业承兑汇票；万元的商业承兑汇票；D D公司应付债券公司应付债券200200万万元为元为D D公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时应编公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：制如下抵销分录： （1 1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时：）将内部预收账款与内部预付账款抵销时： 借：预收款项借：预收款项 100 100万元万元 贷：预付款项贷：预付款项 100 100万元万元 （2 2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：）将内部应收票据与内部应付票据抵销

34、时： 借：应付票据借：应付票据 400 400万元万元 贷：应收票据贷：应收票据 400 400万元万元第23页/共90页第二十三页，共91页。( (二二) )内部债权与债务内部债权与债务(zhiw)(zhiw)的抵销处的抵销处理理 2 2其他债权与债务其他债权与债务(zhiw)(zhiw)的抵销处理的抵销处理 （3 3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时：销时： 借：应付债券借：应付债券 200 200万元万元 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 200 200万元万元 在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部在某些情况下，债券投资企业持

35、有的企业集团内部成员成员(chngyun)(chngyun)企业的债券并不是从发行债券的企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。项目。第24页/共90页第二十四页，共91页。( (三三) )存货价值存货价值(jizh)(jizh)中包含的未实现内中包含的

36、未实现内部部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理 对于期末存货价值中包括的未实现内部销售毛利，从企业集团对于期末存货价值中包括的未实现内部销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。从整个企业集团来看，集整体来看，并不是真正实现的利润。从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。 将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售

37、损益。称之为未实现内部销售损益。 借：营业收入（按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入）借：营业收入（按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入） 贷：营业成本（按照销售企业销售该商品的销售成本）贷：营业成本（按照销售企业销售该商品的销售成本） 存货（按照当期期末存货价值中包含存货（按照当期期末存货价值中包含(bohn)的未的未实现内部销售损益的金额）实现内部销售损益的金额）第25页/共90页第二十五页，共91页。( (三三) )存货存货(cn hu)(cn hu)价值中包含的未实价值中包含的未实现内部现内部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理 1 1当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

38、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 在企业集团在企业集团(jtun)(jtun)内部购进并且在会计期末形成内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，一方面将销售企业实现的内部销售收存货的情况下，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。以抵销。第26页/共90页第二十六页，共91页。 【例题】【例题】D D公司公司20207 7年向年向P P公司销售商品公司销售商品l 000l 000万元，其销售万元，其销售

39、成本为成本为800800万元，该商品的销售毛利率为万元，该商品的销售毛利率为2020。P P公司购进的公司购进的该商品该商品20207 7年全部未实现对外销售而形成期末存货。年全部未实现对外销售而形成期末存货。 在编制在编制20207 7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理年合并财务报表时，应进行如下抵销处理(chl)(chl)： 借：营业收入借：营业收入 l000 l000万元万元 贷：营业成本贷：营业成本 l000 l000万元万元 借：营业成本借：营业成本 200 200万元万元 贷：存货贷：存货 200 200万元万元 或者：或者： 借：营业收入借：营业收入 l000 l000万元万元

40、 贷：营业成本贷：营业成本 800 800万元万元 存货存货 200 200万元万元第27页/共90页第二十七页，共91页。( (三三) )存货价值中包含的未实现内部存货价值中包含的未实现内部(nib)(nib)销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理 2 2连续编制合并财务报表时内部购进商品连续编制合并财务报表时内部购进商品(shngpn)(shngpn)的抵销处理的抵销处理 （1 1）上期内部购进商品）上期内部购进商品(shngpn)(shngpn)全部实现对外销售全部实现对外销售 （2 2）上期内部购进并形成期末存货）上期内部购进并形成期末存货第28页/共90页第二十八页，共91页。2 2连

41、续编制合并财务报表时内部连续编制合并财务报表时内部(nib)(nib)购进商购进商品的抵销处理品的抵销处理上期内部上期内部(nib)(nib)购进并形成期末存货购进并形成期末存货具体抵销处理程序和方法如下：具体抵销处理程序和方法如下：(1)(1)将上期抵销的存货价值中包含将上期抵销的存货价值中包含(bohn)(bohn)的未实现内部的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含上期内部购进存货价值中包含(bohn)(bohn)的未实现内部销售的未实现内部销售损益的金额：损益的金额：借：未分配利润借：未分

42、配利润年初年初 贷：营业成本贷：营业成本(2)(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额：销。即按照销售企业内部销售收入的金额：借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本第29页/共90页第二十九页，共91页。2 2连续连续(linx)(linx)编制合并财务报表时内部购进商品的编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理抵销处理上期内部购进并形成期末存货上期内部购进并形成期末存货(3)(3)将期末内

43、部购进存货价值中包含的未实现内部销售将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货( (包括上包括上期结转形成的本期存货期结转形成的本期存货) )，应按照购买企业期末内部购，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额(jn (jn )：借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货第30页/共90页第三十页，共91页。【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入甲公司购入800800万元的存货，甲公司的

44、销售毛利率为万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%20%，上期乙公司期末存货中有，上期乙公司期末存货中有800800万元内部购进存万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。假定本期仍未实货，即上期全部未实现对外销售。假定本期仍未实现对外销售。现对外销售。抵销分录为：抵销分录为：借：未分配利润借：未分配利润年初年初(ninch) 160(ninch) 160万元万元 贷：营业成本贷：营业成本 160 160万元万元借：营业成本借：营业成本 160 160万元万元 贷：存货贷：存货 160 160万元万元第31页/共90页第三十一页，共91页。【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从【例题】

45、甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入甲公司购入800800万元的存货，甲公司的销售毛利率万元的存货，甲公司的销售毛利率为为20%20%，上期乙公司期末存货中有，上期乙公司期末存货中有800800万元内部购进万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。本期乙公司又存货，即上期全部未实现对外销售。本期乙公司又从甲公司购入商品从甲公司购入商品16001600万元。乙公司本期实现对外万元。乙公司本期实现对外销售收入销售收入16801680万元，销售成本万元，销售成本14001400万元，期末存货万元，期末存货10001000万元。万元。期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损期末内部购入

46、存货价值中包含的未实现内部销售损益益(sny)(sny)=1000=1000万元万元20%=20020%=200万元万元抵销分录为：抵销分录为：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 160 160万元万元 贷：营业成本贷：营业成本 160 160万元万元第32页/共90页第三十二页，共91页。借：营业收入借：营业收入 1600 1600万元（本期内部销售业务）万元（本期内部销售业务） 贷：营业成本贷：营业成本 1600 1600万元万元借：营业成本借：营业成本 200 200万元万元 贷：存货贷：存货 200 200万元万元（期末内部购入存货价值（期末内部购入存货价值(jizh)(jizh)中

47、包含的未实现内部中包含的未实现内部销售损益）销售损益）第33页/共90页第三十三页，共91页。( (四四) )内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销(d (d xio)xio)处理处理 内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销第一种类型是企业集团内部企业将自身

48、生产的产品销售给企业集团内的其他售给企业集团内的其他(qt)企业作为固定资产使用；企业作为固定资产使用；第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他售给企业集团内的其他(qt)企业作为固定资产使用；企业作为固定资产使用；第34页/共90页第三十四页，共91页。( (四四) )内部固定资产交易的抵销内部固定资产交易的抵销(d (d xio)xio)处理处理 此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内团内部企业将自身使用的固定资产出售给

49、企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般交易，在企业集团内部发生得极少，一般(ybn)情情况下发生的金额也不大。况下发生的金额也不大。第35页/共90页第三十五页，共91页。1 1内部交易内部交易(jioy)(jioy)形成的固定资产在购入当期的形成的固定资产在购入当期的抵销处理抵销处理抵销处理程序如下：抵销处理程序如下：(1)(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以销售成本以及原价中包含的未实现内部销

50、售损益予以抵销。抵销。(2)(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计和累计(li j)(li j)折旧（或少计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计(li (li j)j)折旧）予以抵销。折旧）予以抵销。第36页/共90页第三十六页，共91页。【例题】【例题】D D公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品销售给万元的价格将其生产的产品销售给P P公司，公司，其销售成本为其销售成本为270270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润润3030万元。万元。P P公司购买该产品作为管理用

51、固定资产使用，按公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300300万元入账。假设万元入账。假设P P公司对该固定资产按公司对该固定资产按3 3年的使用寿命采用年限年的使用寿命采用年限(ninxin)(ninxin)平均法计提折旧，预计净残值为平均法计提折旧，预计净残值为0 0。该固定资产交。该固定资产交易时间为易时间为20072007年年1 1月月1 1日，为简化抵销处理，假定日，为简化抵销处理，假定P P公司该内部交公司该内部交易形成的固定资产易形成的固定资产20072007年按年按l2l2个月计提折旧。个月计提折旧。抵销处理如下：抵销处理如下：(1)(1)与该固定资产相关的销售收入、销售

52、成本以及原价中包含与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入借：营业收入 300 300万元万元 贷：营业成本贷：营业成本 270 270万元万元 固定资产固定资产原价原价 30 30万元万元第37页/共90页第三十七页，共91页。(2)(2)该固定资产该固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)当期多计提折旧额当期多计提折旧额的抵销的抵销300300万元万元3 3年年=100=100万元（当年实际的折旧额）万元（当年实际的折旧额）270270万元万元3 3年年=90=90万元（按抵销其原价中包含的未万元（按抵销

53、其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额）实现内部销售损益后的原价计提的折旧额）100100万元万元9090万元万元=10=10万元（当期多计提的折旧额）万元（当期多计提的折旧额）借：固定资产借：固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)累计折旧累计折旧 10 10万元万元 贷：管理费用贷：管理费用 10 10万元万元第38页/共90页第三十八页，共91页。2 2内部交易形成的固定资产在以后内部交易形成的固定资产在以后(yhu)(yhu)会计期间的抵销处理会计期间的抵销处理（1 1）将原价中包含的未实现内部销售损益的金额）将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销予以抵销

54、 借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产原价原价（2 2）将以前会计期间）将以前会计期间(qjin)(qjin)累计多计提的折旧累计多计提的折旧额予以抵销额予以抵销 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初（3 3）将本期多计提的折旧额予以抵销）将本期多计提的折旧额予以抵销借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 贷：管理费用贷：管理费用第39页/共90页第三十九页，共91页。【例题】【例题】D D公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品销售万元的价格将其生产的产品销售给给P P公司，其销售成本为公司，其销售成本为27027

55、0万元，因此该内部固定资产万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润交易实现的销售利润3030万元。万元。P P公司购买该产品作为管公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按理用固定资产使用，按300300万元入账。假设万元入账。假设P P公司对该固公司对该固定资产按定资产按3 3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为计净残值为0 0。该固定资产交易时间为。该固定资产交易时间为20072007年年1 1月月1 1日，日，为简化抵销处理，假定为简化抵销处理，假定(jidng)P(jidng)P公司该内部交易形成公司该内部交易形成的固定资产的固定资产2

56、0072007年按年按l2l2个月计提折旧。个月计提折旧。 第40页/共90页第四十页，共91页。20082008年抵销处理如下：年抵销处理如下：借：未分配利润借：未分配利润年初年初 30 30万元万元 贷：固定资产贷：固定资产原价原价 30 30万元万元借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 10 10万元万元 （以前（以前(yqin)(yqin)会计期间多计提会计期间多计提的累计折旧额）的累计折旧额） 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 10 10万元万元借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 10 10万元万元 （本期多计提的累计折（本期多计提的累计折旧额）旧额） 贷：管理费用贷：

57、管理费用 10 10万元万元第41页/共90页第四十一页，共91页。3 3内部交易形成的固定资产在清理期内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销间的抵销(d xio)(d xio)处理处理对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，对于销售企业来说，因该内部交易实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买间，直到购买(gumi)(gumi)企业对该内部交易形成的企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。固定资产进行清理的会计期间为止。从购买从购买(gumi)(gumi)企业来说，对内部交易形成的固企业来说，对内部交易形

58、成的固定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现定资产进行清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，则在其个别利润表中以营业外收入则在其个别利润表中以营业外收入( (或营业外支出或营业外支出) )项目列示。项目列示。第42页/共90页第四十二页，共91页。3 3内部交易形成内部交易形成(xngchng)(xngchng)的固定资的固定资产在清理期间的抵销处理产在清理期间的抵销处理不存在未实现内部销售损益不存在未实现内部销售损益

59、(sny)的抵销问题。的抵销问题。必须调整期初未分配利润。必须调整期初未分配利润。在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折在固定资产进行清理的会计期间，如果仍计提了折旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，旧，本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额，因此需要将多计提的折旧额予以抵销。因此需要将多计提的折旧额予以抵销。第43页/共90页第四十三页，共91页。【例题】【例题】D D公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品销售万元的价格将其生产的产品销售给给P P公司，其销售成本为公司，其销售成本为270270万元，因此该内部固定资万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润产交易

60、实现的销售利润3030万元。万元。P P公司购买该产品作为公司购买该产品作为管理用固定资产使用管理用固定资产使用(shyng)(shyng)，按，按300300万元入账。假万元入账。假设设P P公司对该固定资产按公司对该固定资产按3 3年的使用年的使用(shyng)(shyng)寿命采寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为用年限平均法计提折旧，预计净残值为0 0。该固定资产。该固定资产交易时间为交易时间为20072007年年1 1月月1 1日，为简化抵销处理，假定日，为简化抵销处理，假定P P公司该内部交易形成的固定资产公司该内部交易形成的固定资产20072007年按年按l2l2个月计提个月