高级财会-会计政策、会计估计变更和会计差错更正1

1、会计政策、会计估计变更会计政策、会计估计变更 和会计差错更正和会计差错更正n第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、新旧准则主要差异n（一）准则名称发生变化旧准则的名称为会计政策、会计估计变更和会计差错更正，修订后新准则的名称为会计政策、会计估计变更和前期差错更正。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。n（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定 新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：1应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；2应用追溯调整法或追溯重述法要

2、求对管理层在该期当时的意图做出假定；3应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。n（三）取消了重大差错改为前期差错 前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。1在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；2在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。追溯重述法，是指在发生前期

3、差错时，如同该项前期差错从未发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。一、会计政策概述一、会计政策概述 是指企业在会计核算时所遵循的是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法及企业所采纳的具体会计处理方法。 如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。n2 2、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容的内容（1 1）谨慎性）谨慎性（2 2）实质重于形式）实质重于形式（3 3）重要性）重要性 在我国，会计政策的采纳和运用具有如下在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点：特点：（1 1

4、）会计政策由国家统一的会计制度规定；）会计政策由国家统一的会计制度规定；（2 2）企业在国家统一的会计制度规定的会）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。计政策中选择适用的会计政策。（3 3）会计政策是指特定的会计原则和会计）会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法；处理方法；（4 4）会计政策是指导企业进行会计核算的）会计政策是指导企业进行会计核算的基础；基础；（5 5）会计政策应当保持前后各期的一致性）会计政策应当保持前后各期的一致性n 4 4、企业在会计核算中所采用的会计政策，、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需通常应在会计报表附

5、注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项：要披露的项目主要有以下几项：n1 1、合并政策；、合并政策； 2 2、外币折算；、外币折算；n3 3、收入的确认；、收入的确认； 4 4、所得税的核算、所得税的核算( (已已不须不须) )；n5 5、短期投资的计价；、短期投资的计价； 6 6、存货的计价；、存货的计价；n7 7、长期投资的核算；、长期投资的核算； 8 8、坏账损失的核算；、坏账损失的核算；n9 9、借款费用的处理；、借款费用的处理； 10 10、其他。、其他。5 5、下列属于会计政策变更的事项有：、下列属于会计政策变更的事项有：（1 1）固定资产折旧由直线法改为双倍余额递）固定资产

6、折旧由直线法改为双倍余额递减法减法（2 2）短期投资由成本法计价改按市价计）短期投资由成本法计价改按市价计（3 3）所得税会计处理由递延法改按债务法）所得税会计处理由递延法改按债务法( (新新规定不再存在规定不再存在) )n二、会计政策变更的概念及其变更条件二、会计政策变更的概念及其变更条件n是指企业对相同的交易或事项由是指企业对相同的交易或事项由原来原来采用的会计政策采用的会计政策改用改用另一另一会计政策的行为。会计政策的行为。n（1 1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。如：如：企业会计准则；企业会计准则； 国家统一的会计制度；国家统一的会计制度

7、；中华人民共和国增值税暂行条例中华人民共和国增值税暂行条例n （2 2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。 n（1 1）本期发生的交易或事项与以前相比具有）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。本质差别而采用新的会计政策。n如如：经营租赁方式改为融资租赁方式。：经营租赁方式改为融资租赁方式。n（2 2）对）对初次发生的初次发生的或或不重要的交易或事项不重要的交易或事项采采用新的会计政策。用新的会计政策。n如：如：对于以前出现过的不具

8、有重要性的经济业务对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。改用新的会计政策，不属于会计政策变更。n会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。处理方法，应根据具体情况确定。n三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理1 1、会计政策变更的累计影响数、会计政策变更的累计影响数是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的变更年度期初留存收益的与与之间的差额。之

9、间的差额。a a、对净损益的累积影响金额对净损益的累积影响金额b b、对利润分配的累积影响金额对利润分配的累积影响金额c c、对未分配利润的累积影响金额对未分配利润的累积影响金额 分配的利润或股利。分配的利润或股利。n2 2、累计影响数的计算步骤（、累计影响数的计算步骤（5 5步）步）第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第四步，确定前期中的每一期的

10、税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时该交易或事项初次发生时，并以此对相同项目进行调整的方法。，并以此对相同项目进行调整的方法。（1 1）国家没有发布相关的会计处理方法；）国家没有发布相关的会计处理方法；（2 2）便于提供更可靠更相关的会计信息；）便于提供更可靠更相关的会计信息；（3 3）其累计影响数能够合理的确定。）其累计影响数能够合理的确定。n国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理

11、规定进行处理。否则，采用追溯调的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。整法进行会计处理。 由于经济环境、客观情况的改变而变更会计由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。溯调整法进行会计处理。在以下情况下应采用未来适用法进行会计处在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：理：a应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；b应用追溯调整法或

12、追溯重述法要求对管理层在该应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；期当时的意图做出假定；c应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，相关的会计处理；第二步，相关的会计处理；第三步，调整会

13、计报表相关项目；第三步，调整会计报表相关项目；第四步，附注说明。第四步，附注说明。 是指对某项交易或事项变更会计政策时，新是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策的会计政策适用于适用于及及发生发生的交易或事项的方法。的交易或事项的方法。（1 1）会计政策变更的累积影响数不能合理确）会计政策变更的累积影响数不能合理确定；定；（2 2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁；毁；（3 3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括：四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事

14、项包括：1 1、会计政策变更的内容和理由：、会计政策变更的内容和理由：（1 1）对会计政策变更的简要阐述；）对会计政策变更的简要阐述；（2 2）变更日期；）变更日期；（3 3）变更前采用的会计政策和变更后采用的新的会计）变更前采用的会计政策和变更后采用的新的会计政策及会计政策变更的原因。政策及会计政策变更的原因。2 2、会计政策变更影响数、会计政策变更影响数（1 1）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；）采用追溯调整法下的累积影响数的计算；（2 2）对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的）对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；影响金额；（3 3）比较会计报表最早期间期初留存收

15、益的调整金额。）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。3 3、累积影响数不能合理确定的理由。、累积影响数不能合理确定的理由。五、会计政策变更举例说明五、会计政策变更举例说明东方股份公司东方股份公司19951995年年1212月月2828日购入设备一日购入设备一台，入账价值为台，入账价值为10000001000000元，购入后当即投入元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为管理部门使用。该设备预计使用年限为1010年，年，预计净值为零，采用直线法计提折旧。预计净值为零，采用直线法计提折旧。 该设备自该设备自19981998年年1 1月月1 1日起，改按双倍余日起，改按双倍余额递

16、减法计提折旧。该公司适用的所得税率为额递减法计提折旧。该公司适用的所得税率为33%33%，历年均按净利润的，历年均按净利润的10%10%和和5%5%分别提取分别提取法定盈余公积和法定公益金。法定盈余公积和法定公益金。 该公司所得税该公司所得税采用债务法核算采用债务法核算，按税法规定，按税法规定该设备应采用直线法提折旧。该设备应采用直线法提折旧。要求：（要求：（1 1）填列）填列19981998年年1 1月月1 1日该项会计政策变更累积日该项会计政策变更累积影响数计算表。影响数计算表。（2 2）对该项会计政策变更进行账务处理。）对该项会计政策变更进行账务处理。（3 3）填列）填列19981998

17、年度会计报表相关项目调整表年度会计报表相关项目调整表（答案金额以元为单位）（答案金额以元为单位）19981998年年1 1月月1 1日该项会计政策变更累积影响数计算表日该项会计政策变更累积影响数计算表 单位：元单位：元年年度度按直线法提按直线法提取的折旧额取的折旧额按双倍余额递按双倍余额递减法计提的折减法计提的折旧额旧额所得税所得税前差异前差异所得税所得税影响额影响额税后税后差异差异项项 目目上年数上年数年初数年初数调增调增调减调减 调增调增调减调减累计折旧累计折旧盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润递延税款（贷方余额）递延税款（贷方余额）管理费用管理费用所得税所得税年初未分配利润年初未分配利

18、润提取法定盈余公积提取法定盈余公积提取法定公益金提取法定公益金1998年度会计报表相关项目调整表年度会计报表相关项目调整表 单位：元单位：元（1）填列）填列1998年年1月月1日会计政策变更累积影响数表日会计政策变更累积影响数表19981998年年1 1月月1 1日该项会计政策变更累积影响数计算表日该项会计政策变更累积影响数计算表单位：元单位：元 年度年度按直线法按直线法提取的折提取的折旧额旧额按双倍余按双倍余额递减法额递减法计提的折计提的折旧额旧额所得税所得税前差异前差异所得税所得税影响额影响额税后差异税后差异1996100000 200000100000 33000 67000199710

19、0000 1600006000019800 40200合计合计200000 360000160000 52800 107200n（2 2）对该项会计政策变更进行账务处理）对该项会计政策变更进行账务处理借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 107200 107200 递延税款递延税款 52800 52800 贷：累计折旧贷：累计折旧 160000 160000借：盈余公积借：盈余公积 16080 16080贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 16080 16080 107200 107200（10%+5%10%+5%） n（3 3）填列）填列19981998年度会计报表相关项目

20、年度会计报表相关项目调查表调查表1998年度会计报表相关项目调整表年度会计报表相关项目调整表 单位：元单位：元项项 目目上年数上年数年初数年初数调增调增调减调减调增调增调减调减累计折旧累计折旧160000盈余公积盈余公积16080未分配利润未分配利润91120递延税款（贷方余额）递延税款（贷方余额）52800管理费用管理费用(97)60000所得税所得税(60000 33%)19800年初未分配利润年初未分配利润(96)56950提取法定盈余公积提取法定盈余公积(97)4020提取法定公益金提取法定公益金(97)201016080=10720016080=107200（10%+5%10%+5%

21、）91120=107200 91120=107200 85%85%（或者（或者107200-107200-1608016080）52800=160000 52800=160000 33%33%19800=60000 19800=60000 33%33%56950=67000 56950=67000 85%85%4020=40200 4020=40200 10%10%2010=40200 2010=40200 5%5%n（2）会计分录举例 甲公司甲公司2001年年1月月1日对乙公司投资，占乙公司表日对乙公司投资，占乙公司表决权资本的决权资本的40，并具有重大影响。按照，并具有重大影响。按照200

22、1年的年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为始投资成本为1200000元。乙公司元。乙公司2001年、年、2002年和年和2003年实现净利润分别为年实现净利润分别为200000元、元、100000元和元和150000元。甲公司元。甲公司2003年和年和2003年年分回现金股利分别为分回现金股利分别为36000元和元和44000元。甲公司元。甲公司和乙公司的所得税率均为和乙公司的所得税率均为33，甲公司所得税按应，甲公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分付税款法核算。按税法规定，企业对其他单位投资分得的

23、利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的计入应纳税所得额。甲公司分别按净利润的10和和5提取法定盈余公积和法定公益金。提取法定盈余公积和法定公益金。按照会计制度规定，从按照会计制度规定，从2004年起如果投资企业占被年起如果投资企业占被投资企业表决权资本投资企业表决权资本20及以上，并具有重大影响，及以上，并具有重大影响，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下按追溯调整法进行会计处理。因此，甲公司应作如下会计处

24、理：会计处理： na.计算由成本法改为权益法后的累积影响数：计算由成本法改为权益法后的累积影响数： 年度权益法成本法年度权益法成本法 税前差异所得税影响税后差异税前差异所得税影响税后差异2001800000 80000 0 80000200240000360004000 0 400020036000044000 16000 0 16000小计小1000000 100000n甲公司甲公司在在2001年、年、2002年和年和2003年三年间年三年间按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益按成本法和按权益法核算对乙公司的投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为及长期股权投

25、资的帐面价值税前差异为100000元；甲公司与乙公司的所得税率相同，元；甲公司与乙公司的所得税率相同，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，乙公司派发的现金股利已经交纳企业所得税，故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要故甲公司收到乙公司派发的现金股利后不需要补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的补纳所得税，按权益法核算与按成本法核算的所得税影响为零，税后差异也为所得税影响为零，税后差异也为100000元。元。即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为即甲公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。元。 nb.帐务处理帐务处理 调整会计政策变更累积影响数调整会计政策变更累积影响数 借

26、：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（损益调整）乙公司（损益调整）100000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 100000 调整利润分配调整利润分配 借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润15000（10000015） 贷：盈余公积贷：盈余公积 15000 nc.报表调整报表调整 甲公司在编制甲公司在编制2004年度的会计报表时，应年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分配调整资产负债表的年初数；利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前后和利润及利润分配表

27、上年数栏调整前后的后和利润及利润分配表上年数栏调整前后的有关资料。有关资料。2004年年12月月31日资产负债表的日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字栏中年初未分配利润项目应按调整后的数字为基础编制。为基础编制。 n资产负债表资产年初数 负债和所有者权益 年初数 调整前 调整后 调整前调整后流动资产： 流动负债：货币资金450000450000短期借款620000620000短期投资3000030000 应付票据292900292900应收票据500000500000应付账款500000500000应收

28、账款740000740000应交税金50000 50000存货 800000800000流动负债合计14629001462900流动资产合计2520000 2520000长期负债： 长期借款800000800000 长期负债合计800000800000长期投资： 负债合计22629002262900长期股权投资12000001300000股东权益：固定资产： 股本14000001400000固定资产原价12000001200000资本公积800000800000减：累计折旧290000290000盈余公积7693591935固定资产净值910000910000其中：法定公益金25645 306

29、45无形资产： 未分配利润133065218065无形资产4290042900 股东权益合计24100002510000资产总计46729004772900 负债和股东权益总计46729004772900n利润及利润分配表编制单位：甲公司编制单位：甲公司 2004年度年度 单位：元单位：元 项目项目 上年数上年数 调整前调整前 调整后调整后一、主营业务收入一、主营业务收入2700000 2700000减：主营业务成本减：主营业务成本1200000 1200000主营业务税金及附加主营业务税金及附加100000100000二、主营业务利润二、主营业务利润1400000 1400000加：其他业务

30、利润加：其他业务利润80000 80000减：管理费用减：管理费用 430000 430000财务费用财务费用 80000 80000三、营业利润三、营业利润 970000 970000加：投资收益加：投资收益 50000 66000营业外收入营业外收入 100000 100000减：营业外支出减：营业外支出 70000 70000四、利润总额四、利润总额 1050000 1066000减：所得税减：所得税 340000 340000五、净利润五、净利润 703500 719500加：年初未分配利润加：年初未分配利润436500507900 (注注1)六、可供分配的利润六、可供分配的利润114

31、00001227400减：提取法定盈余公积减：提取法定盈余公积7035071950 (注注2)提取法定公益金提取法定公益金 35175 35975(注注3)七、可供股东分配的利润七、可供股东分配的利润10344751119475减：应付普通股股利减：应付普通股股利 901410901410八、未分配利润八、未分配利润 133065 218065n注1：5079004365008400085 注2：71950703501600010注3：3597535175160005nd.附注说明附注说明 甲公司对乙公司的股权投资原按成本法甲公司对乙公司的股权投资原按成本法核算，按照会计制度的规定，从核算，按

32、照会计制度的规定，从2004年起年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股追溯调整法，调整了期初留存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政数栏，已按调整后的数字填列，此项会计政策变更的累积影响数为策变更的累积影响数为100000元；元；2003年度的净利润调增了年度的净利润调增了16000元；调增元；调增2003年期初留存收益年期初留存收益84000元，其中，调增未元，其中，调增未分配利润分配利润71400元；利润及利润分配表上元；

33、利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增年数栏的年初未分配利润调增71400元。元。第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更 n一、会计估计变更的概念一、会计估计变更的概念n1 1、会计估计的原因、会计估计的原因（1 1）赖以进行估计的基础发生了变化；）赖以进行估计的基础发生了变化；（2 2）由于取得了新的信息、积累了更多的经验；）由于取得了新的信息、积累了更多的经验；（1 1）资产质量；）资产质量； （2 2）谨慎性；）谨慎性；（3 3）经济和法律环境）经济和法律环境 （4 4）历史资料和经验。）历史资料和经验。 会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或会计估计变更是指企业对其结

34、果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。（1 1）估计坏账）估计坏账（2 2）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；所产生的损失；所产生的损失；（3 3）固定资产的预计使用年限与净残值；）固定资产的预计使用年限与净残值；（4 4）无形资产的受益期；）无形资产的受益期；（5 5）长期待摊费用的分摊期间；）长期待摊费用的分摊期间；（6 6）资产损失准备的估计；）资产损失准备的估计；（7 7）收入确认中的估计等。）收入确认中的估计等。n（1 1）会计估计的存在是由于经济活动中内在）会计估计的存在是由于经济

35、活动中内在的不确定因素的影响的不确定因素的影响n（2 2）会计估计应当依据最近可利用的信息和）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础资料为基础n（3 3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性靠性 对会计估计进行修订并不表明原来的估计对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经估计已经不能适应不能适应实际情况，在目前已经实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。失去了继续沿用的依据。会计估计变更应采用会计估计变更应采用。 如果会计估计的变更仅影响变更当期，有如果会计估计的变更仅影响

36、变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认；关估计变更的影响应于当期确认； 如果会计估计的变更既影响变更当期又影如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认；以后各期确认； 会计估计变更的影响数应计入变更当期与会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。前期相同的项目中。 如果不易区别如果不易区别和和，均视为会计估计变更，按会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。的会计处理方法进行处理。某企业一台从某企业一台从19991999年年1 1月月1 1日开始计提折旧的设日开始计提折

37、旧的设备。其原值为备。其原值为1550015500元，预计使用年限为元，预计使用年限为5 5年，预年，预计净残值为计净残值为500500元，采用年数总和法计提折旧。从元，采用年数总和法计提折旧。从20012001年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由均年限法，设备的预计使用年限由5 5年改为年改为4 4年，设年，设备的预计净残值由备的预计净残值由500500元改为元改为300300元。该设备元。该设备20012001年的折旧额为年的折旧额为( )( )元。元。a3100 b3000 c3250 d4000a3100 b30

38、00 c3250 d4000答案：答案：a a解析：该项解析：该项，。至。至20002000年年1212月月3131日该设备的账面净值为日该设备的账面净值为65006500元元15500-(15500-500) 15500-(15500-500) 5 515-(15500-500) 15-(15500-500) 4 41515，该设备该设备20012001年应计提的折旧额为年应计提的折旧额为31003100元元(6500-300)(6500-300)22。会计估计变更的内容和理由；会计估计变更的内容和理由；会计估计变更对当期损益的影响金额；会计估计变更对当期损益的影响金额；对其他各项目的影响金

39、额；对其他各项目的影响金额；会计估计变更的影响数不易确定的理由。会计估计变更的影响数不易确定的理由。某股份公司为一般工业企业，所得税率为某股份公司为一般工业企业，所得税率为33%33%，按净利润的，按净利润的10%10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积，按净利润的按净利润的5%5%提取公益金。在提取公益金。在19981998年度发现年度发现该公司于该公司于19951995年年1 1月月1 1日起计提折旧的管理用日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为机器设备一台，原价为200000200000元，预计使用元，预计使用年限为年限为1010年（不考虑净残值因素），按直线年（不考虑净残值因素），按

40、直线法计提折旧。由于技术进步的原因，在法计提折旧。由于技术进步的原因，在19981998年年1 1月月1 1日起，决定对原估计的使用年限改为日起，决定对原估计的使用年限改为8 8年。年。 要求对上述会计估计变更进行会计处理。要求对上述会计估计变更进行会计处理。（1 1）上述会计估计变更，不调整以前年度各期上述会计估计变更，不调整以前年度各期折旧，也不计算累计影响数，只须从折旧，也不计算累计影响数，只须从19981998年度年度起按重新预计的使用年限计提年折旧额。起按重新预计的使用年限计提年折旧额。（2 2）按原估计，每年折旧额为）按原估计，每年折旧额为2000020000元，已提元，已提折旧三

41、年，共计提折旧折旧三年，共计提折旧6000060000元，固定资产净元，固定资产净值为值为140000140000元。元。（3 3）改变估计使用年限后，）改变估计使用年限后，19981998年起每年计提年起每年计提的折旧费为的折旧费为2800028000（1400001400005 5）元。会计分）元。会计分录为：录为： 借：管理费用借：管理费用 28000 28000 贷：累计折旧贷：累计折旧 28000 28000 本公司一台管理用设备，原价本公司一台管理用设备，原价200000200000元，元，原预计使用年限为原预计使用年限为1010年，按直线法计提折旧。年，按直线法计提折旧。 由于新

42、技术的发展，该设备已不能按原使由于新技术的发展，该设备已不能按原使用年限计提折旧，本公司于用年限计提折旧，本公司于19981998年初变更该年初变更该设备的折旧年限为设备的折旧年限为8 8年，以反映该设备的真实年，以反映该设备的真实耐用年限。耐用年限。 此项会计估计变更对本年度净利润的影响此项会计估计变更对本年度净利润的影响金额为金额为减少减少53605360元元 （28000-2000028000-20000）（1-33%1-33%）。）。n例2：甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，

43、由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。n甲公司对上述估计变更的处理方式如下：a.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；b.变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧； 按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表： 固定资产84000 减：累计折旧40000 固定资产净值44000 n改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元（440002000）（64）。2004

44、年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下： 借：管理费用21000 贷：累计折旧21000 c.附注说明 n本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元（2100010000）（133）。第三节第三节 会计差错更正会计差错更正( (前期差错更正前期差错更正) n一、会

45、计差错的概念一、会计差错的概念 会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。录等方面出现的错误。（1 1）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策；章所不允许的会计政策；（2 2）账户分类以及计算错误；）账户分类以及计算错误；（3 3）会计估计错误；）会计估计错误；（4 4）在期末应计项目与递延项目未预调整；）在期末应计项目与递延项目未预调整；（5 5）漏记完成的交易；）漏记完成的交易；（6 6）对事实的忽视；）对事实的忽视；（7 7）提前确认尚未实现的收入或不确认

46、已实现的收入；）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入；（8 8）资本性支出与收益性支出划分差错。）资本性支出与收益性支出划分差错。（1 1）重大差错是指企业发现的使公布的会计报）重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错；表不再具有可靠性的会计差错；（2 2）重大差错一般是指金额比较大，通常某项）重大差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的交易或事项的金额占该类交易或事项的10%10%及以上，则认为是重大差错；及以上，则认为是重大差错；（3 3）重大会计差错应调整期初留存收益，及会）重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初

47、数。计报表其他相关项目的期初数。n 会计处理原则非重要的前期差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。重要的前期差错，应采用追溯重述法，对会计报表相关项目期初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。n二、会计差错更正的会计处理二、会计差错更正的会计处理（1 1）本期发现）本期发现与本期相关与本期相关的会计差错的会计差错应调整应调整发现当期的相关项目；发现当期的相关项目；n（2 2）本期发现与以前期间相关的）本期发现与以前期间相关的非重大差非重大差错错

48、应调整发现当期与前期相同的相关项目；应调整发现当期与前期相同的相关项目；（3 3）本期发现与以前期间相关的）本期发现与以前期间相关的重大差错：重大差错：影响损益的影响损益的调整发现当期的期初留存收益调整发现当期的期初留存收益及会计报表其他相关项目的期初数；及会计报表其他相关项目的期初数；不影响损益的不影响损益的应调整会计报表相关项目的应调整会计报表相关项目的期初数。期初数。n（1 1）本期发现的以前年度的）本期发现的以前年度的非重会计差错非重会计差错：不调整会计报表相关项目的期初数，但应调不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。整发现当期与前期相同的相关项目。n属

49、于影响损益的属于影响损益的应直接计入本期与上期应直接计入本期与上期相同的净损益项目；相同的净损益项目；n属于不影响损益的属于不影响损益的应调整本期与前期相应调整本期与前期相同的相关项目。同的相关项目。如本期发现上期少提管理部门固定资产的少量如本期发现上期少提管理部门固定资产的少量折旧费折旧费 借：管理费用借：管理费用 贷：累计折旧贷：累计折旧（2 2）本期发现的以前年度的）本期发现的以前年度的重会计差错重会计差错：n属于影响损益的属于影响损益的应应调整发现当期的期初调整发现当期的期初留存收益留存收益，会计报表，会计报表其他相关项目其他相关项目的期初数的期初数也应一并调整；也应一并调整；n属于不

50、影响损益的属于不影响损益的应调整会计报表相关应调整会计报表相关项目的期初数。项目的期初数。a非重要的前期差错n例3：甲公司在1998年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600 贷：管理费用5000 累计折旧4600 假设该项差错直到2001年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。b重要的前期差错n例4：甲公司在1998年发现，1997年公司

51、漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33，该公司所得税会计处理方法采用递延法，并对上述折旧费用记录了49500元的递延税款贷项，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取法定公益金。 分析错误的后果n1997年少计折旧费用 150000 少计累计折旧 150000 多计所得税费用（15000033） 49500 多计净利润 100500 多计递延税款贷项（15000033）49500 多提法定盈余公积 10050 多提法定公益金 5025 帐务处理n补提折旧 借：以前年度损益调整150000

52、贷：累计折旧150000 调整递延税款 借：递延税款49500 贷：以前年度损益调整49500 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 借：利润分配未分配利润100500 贷：以前年度损益调整100500 调整利润分配有关数字 借：盈余公积 15075 贷：利润分配未分配利润15075 n报表调整 甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制。资产负债表n 调整前调整后n固定资产原价20000002000000减：累计折旧

53、400000 550000固定资产净值16000001450000盈余公积 6000044925其中：公益金 20000 14975未分配利润 100000 14575n管理费用 150000 300000三、营业利润1110000 960000四、利润总额12000001050000减：所得税 396000 346500五、净利润 804000 703500加：年初未分配利润660000 660000六、可供分配的利润1464000 1363500减：提取法定盈余公积120000 109950提取法定公益金 8000074975七、可供股东分配的利润12640001178575减：应付普通股

54、股利11640001164000八、未分配利润 10000014575n附注说明 本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益100500元，少计累计折旧150000元。 甲公司在甲公司在20002000年发现，在年发现，在19991999已出已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额售的一批商品，没有结转销售成本，金额为为5000050000元。元。20002000年年1 1月月1 1日的期初留存收日的期初留存收益为益为100000100000元，所得税率为元，所得税

55、率为33%33%，所得税，所得税按应付税款法核算。该公司按净利润的按应付税款法核算。该公司按净利润的10%10%和和5%5%分别提取法定盈余公积和法定公分别提取法定盈余公积和法定公益金。益金。（1 1）进行必要的会计处理。）进行必要的会计处理。（2 2）说明影响的报表金额有哪些？金额为多）说明影响的报表金额有哪些？金额为多少？（包括资产负债表和利润表）少？（包括资产负债表和利润表）多计存货多计存货 50000 50000少计销售成本少计销售成本 50000 50000多计所得税费用多计所得税费用 16500 16500多计净利润多计净利润 33500 33500多提法定盈余公积多提法定盈余公积

56、 3350 3350多提法定公益金多提法定公益金 1675 1675补转成本补转成本借：以前年度损益调整借：以前年度损益调整 50000 50000 贷：库存商品贷：库存商品 50000 50000调整所得税调整所得税借：应交税金借：应交税金应交所得税应交所得税 16500 16500 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 16500 16500将将“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额转入利润分配科目余额转入利润分配借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 33500 33500 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 33500 33500调整利润分配有关数字调整利润分配有

57、关数字借：盈余公积借：盈余公积一般盈余公积一般盈余公积 3350 3350 法定公益金法定公益金 1675 1675 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 5025 5025对资产负债表的年对资产负债表的年初数影响初数影响存货减少存货减少 50000 50000元元应交税金减少应交税金减少 16500 16500元元盈余公积减少盈余公积减少 5025 5025元元未分配利润减少未分配利润减少 28475 28475对利润表、利润分配表项目对利润表、利润分配表项目上上年数年数影响影响主营业务成本增加主营业务成本增加 50000 50000元元主营业务利润减少主营业务利润减少 50000

58、50000元元营业利润减少营业利润减少 50000 50000元元利润总额减少利润总额减少 50000 50000元元所得税减少所得税减少 16500 16500元元净利润减少净利润减少 33500 33500元元提取盈余公积减少提取盈余公积减少50255025未分配利润减少未分配利润减少2847528475 本年度发现本年度发现19991999已出售的一批商品，已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为没有结转销售成本，金额为5000050000元。在元。在编制编制9999年和年和20002000年可比会计报表时，已对年可比会计报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影该项差错进行了更

59、正，由于此项错误的影响，响，9999年虚增净利润及留存收益年虚增净利润及留存收益3350033500元，元，虚增存货虚增存货5000050000元。元。n三、会计差错在会计报表附注中披露的内容三、会计差错在会计报表附注中披露的内容1 1、重大会计差错事项的陈述和原因；、重大会计差错事项的陈述和原因；2 2、更正方法；、更正方法；3 3、重大会计差错对净损益的影响；、重大会计差错对净损益的影响；4 4、对其他项目金额的影响。、对其他项目金额的影响。四、滥用会计政策和会计估计及其变更四、滥用会计政策和会计估计及其变更n 是指企业在具体运用国家统一的会计制度是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许

60、选用的会计政策，以及企业在具体运用所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业财务状况和经营成果从而不能恰当地反映企业财务状况和经营成果的情形。的情形。n（1 1）对按国家统一的会计制度规定应计提的）对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多资产的可收回金额（或可变现净值），从而多提资产减值准备的；提资产减值准备的；n（2 2）企业随意变更其所选择的会计政策；）企业随意变更其所选择的