煤炭企业成本要素核算研究1

1、煤炭企业成本核算框架研究赵海龙'(华中科技大学管理学院湖北武汉 430074)摘要：煤炭企业成木构成为煤炭企业成木核算的基础。完善煤炭企业成木核算框架是对煤炭企业的可 持续发展具有长远意义。煤炭企业成木构成主要包括煤炭开发成木、煤炭资源成木、煤炭生产成本、煤炭安 全成本、环境治理成本、产业接续成本以及价格调节成本等成本体系。在分析煤炭企业成本构成的基础上， 综合利川成果法及完全成木法的原则和思想，指出煤炭企业的完全成本支出分別采川资产法、资本法以及收 益法进行会计核算。关键词：煤炭金业；成本构成；成本核算research on cost accounting principle for

2、 coal enterprisezhao hailong(school of management, huazhong university of science and technology, wuhan, hubei 430074)abstract: the make up of costs is of the foundation for cost accounting of coal enterprises. perfection of costing principle has far-sighted meaning for the sustainable development o

3、f coal enterprises. the costs for coal company mainly comprises of coal development cost, resources cost, production cost, safety cost, environmental protection cost, continuing operations cost and pricing cost and etc. after analyzing the constitution of costs for coal producer, the principle and i

4、deology of successful-efforts accounting and full-cost accounting are applied comprehensively, it is further pointed out that the expenditures of full cost for coal company should be booked by the accounting method of assets, capital and earnings respectively.key words: coal enterprise cost structur

5、e cost accounting煤炭企业成本构成为煤炭企业成本核算的基础，成本核算是煤炭企业成本构成的核心内容，构建煤炭企 业成本核算体系对煤炭企业的可持续发展具有长远意义，煤炭企业成本核算体系要汲取相关产业方法，结合 煤炭企业经济技术特征及成本构成构建煤炭企业成木核算框架，木文就此研究问题进行抛砖引玉。一.煤炭企业成本构成分析煤炭资源是存量有限的非再牛口然资源，具有经济学意义上的稀缺性。虽属非共享资源，但具有潜在的 共享特性、矿产资源开发利川的外部性等因素是导致资源配置市场失灵的原因。而政府的宏观调控是纠正市 场失灵的重要手段，只有在全面认识矿产资源开发利用成本构成的基础上，建立完善的煤炭

6、牛产成本补偿机 制，才能实现煤炭资源的合理利川、环境的保护和改良以及社会的可持续发展。从大循环成本理论研究煤炭资源成的构成，认为煤炭具有自然资源的禀赋特征，自然资源的成本是自然 资源成本、物化劳动和活劳动消耗的总和；从可持续发展的角度对口然资源成本的构成；苏立功(2004)认为|赵海龙，(1964-),男，汉，山西平遥人。现华中科技大学管理学院博士研究生，从申财务会计理论与实务研究，就任中平 能化集团总会计师，高级会计师职称。煤炭价格中，应该增加煤炭资源成本、保护和治理矿区坏境成本、煤矿转产发展资金、女全成本和工资性成 木。濮洪九(2005)认为，煤炭价格应该包括资源、煤矿退出、安全生产、发展

7、成木和环境成木等。周望军(2005) 认为，一个完善的资源价格体系，应当包括三方面内容:价内资源税；直接成本(开采、运输、使用过程中的 各项成本):环境成本(消耗过程屮对环境造成污染的治理成木)，可持续发展下的成本构成把环境成木和转 产成本放在尤为重要的位置。关于煤炭企业全成本的研究国内学者竭尽全力。中国煤炭工业协会(2005)在完善煤炭成本核算框架研 究报告提出了完善煤炭成本核算框架的慕木思路，并采用多种方法预测了 “ i一五”期间我国煤炭成本的 变动趋势。2006年全国重点煤炭产运需衔接会上，正式提出了煤炭生产经营完全成木的新概念，指出煤炭 生产的成本不仅包括传统的直接生产成本，还包括安全

8、治理成本、环境保护成本、资源购买成木、可持续发 展成木、行业退出成木等。因此，煤炭企业内外部要索需求是煤炭企业依靠向身优势创造利润的客观环境。 煤炭企业的内外部需求因素在一定程度上决定着煤炭企业成木的投入，为开采煤炭付出的生产要素组合就成 为煤炭企业成本的构成要素，根据国外煤炭企业的成本实践和国内关丁煤炭金业的基本理论梳理，提出煤炭 企业成本要素构成体系，涵盖煤炭企业外部需求要素和内部需求要素，体现煤炭企业社会效益和经济效益的 和谐统一，体现短期目标和长远发展的和谐统一。具体内容包括煤炭开发成本、煤炭资源成本、煤炭生产成 本、煤炭安全成本、环境治理成本、产业接续成本以及价格调节成本等成本体系。

9、二.煤炭企业成本核算方法比较矿产资源企业关于成木核算主要有成果法、完全成木法和储量价值法，成果法和完全成本法是2006年 颁布的企业会计准则规定石油煤炭金业采用的成本计价方法，储量价值法是西方学术界新近提出的方法, 尚不成熟，在此仅介绍成果法及完全成本法。成果法是在采掘业广泛采川的一种以历史成木计量采出矿产资源成木的方法。它的基木特点是，与探明 储量相关的成本费用才予以资本化(capitalization),在按照一定的标准以折旧、折耗利摊销的方式计入开 采出来的矿产资源产品成木之屮。如果发生的成木费川不能直接导致探明储量，这些成木费川就要作为当期 费用处理。完全成本法是当今世界上与成果法并驾

10、齐驱的又一种以历史成本计量矿产资源资产的会计方法。这种方 法的观点是，矿产资源经营活动中的所令努力，不论结果如何，都是为了最终找到和开采出矿产资源，并最 终取得经济效益。因此，所有的成木费川都应该由探明的储量来承担。取得成木、勘探成本、开发成木无论 成功为否全部在发生时予以资本化，然后在矿产资源开采时，采用一定的方法以折旧、折耗和摊销进入已采 岀的矿产资源的生产成本。与成杲法相同，开采成本采取直接或间接的方法述入当期己采出的矿产资源的生 产成本。从成果法利完全成本法的定义來看，成果法与完全成本法在会计理念上有着重大差别。从成本中心选择 来看，成果法下，成木屮心是一个和赁矿区；在完全成木法下成木

11、屮心是国家或一个人区域。从成木资木化 的范围來看，在成果法下，在发生的成本和发现的储杲之间有冇接的关系;而完全成本法认为发生在勘探过 程中的成功成本和非成功成本与发现的储量z间没必耍有直接的关系，详细的会计处理见表lo表1 成果法和完全成本法会计处理比较成本项目成果法完全成本法矿区取得成本资本资本非成功勘探成本费川资本成功勘探成本资本资本开发成本资本资本生产成本费川费川成本中心矿区区域有的学者认为，在进行矿产资源成本核算时，是采川成果法还是完全成本法，对丁石油煤炭资源企业虽 然已经勘探出资源，但是在具体钻井时，导致无效井的可能性比较人。由于钻井不成功会付出高昂的成木， 为了维护资源开发金业的利

12、益，应该使用成果法进行成本核算；而对于煤炭以及铁、铜等金属和非金属矿藏, 由于其可采储塑以及矿脉容易确定，开采失败的可能性比较小，为了保证会计信息的可比性原则，应当采川 完全成本法进行成本核算。根据这种理山选择能源企业成本核算方法虽然很简单，但是在一定程度上还是有 值得商榷的成分。我们认为在进行矿产资源成本核算时，根据企业经济环境发牛的变化，在法律法规以及典 章规则允许的范围内，以成果法或者完全成本法为主导，综合利川成果法和完全成本法合理的原则，对新发 生的经济事项丁以判断进行会计处理，煤炭企业作为能源企业，在国家推进可持续发展政策卜本文基木确 立煤炭企业成本要素构成框架，在这种框架下以完全成

13、本法为主导综合利用成果法的某些原则处理新近发生 的会计事项比较符合煤炭企业可持续发展的实际情况。三煤炭企业成本核算框架根据完全成本法和成果法的原则和方法建立煤炭企业成本核算方法以及原则，本文确立的成本构成框架 皋木上涵盖了煤炭企业完全的成木支出，分别采用资产法、资木法以及收益法（如表2）进行会计处理。（一）煤炭企业成本核算的资本法所谓资本法，是指将在成本中预提的各项专项资金直接贷记所有者权益的一种成本核算方法。采用这种 方法的理由在于：预提专项资金实质上是一种权益筹集资金的手段，也是企业有特定口的储备，所以在企业 所有者权益项日反映；企业会计准则讲解高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费类似

14、性质费用， 应当计入相关产品的成木或当期损益，同时记入所有者权益科口。衣煤炭企业成木要素构成框架中，煤炭企业安全成木、煤炭企业环境成木、煤炭企业产业接续成木在实 际中都是预先提取专项用于指定用途的费用，根据财政部、发展改革委、国家煤矿安全监察局联合卬发煤 炭生产安全费用提取和使用管理办法（财建20041119号）和财政部会同发改委、安全监管总局于2005年 联合下发了关于调整煤炭生产安全费川提取标准，加强煤炭生产安全费川使川管理与监督的通知（财建 20051 168号）提取安全费用，用以列支安全成本；根据关于促进资源型城市口j持续发展的若干意见（国 发（2007） 38号）文件和资源型企业可持

15、续发展准备金管理试行办法（征求意见稿）规定，煤炭企业要 提取环境治理准备金和接续发展资金，用以列支环境治理成本和接续发展成本，但是对煤炭企业安全成本、 煤炭企业环境成本、煤炭企业产业接续成本会计核算方法尚耒明确，结合实际情况本文建议采用资本法对这 些预提准备金进行处理，原则如下：1会计科忖设置与核算内容在所有者权益科目增设专项储备，遵循预提的资金均有指定的用途，因此设置以下二级科目：安全成木、 环境成本及接续成本。“专项储备-安全成本”核算提取安全准备金，川于未来安全费川支出；“专项储备-环境成木”核算提取 环境治理准备金，川于未来生态环境治理支出；“专项储备-接续成本”核算提取产业接续发展准

16、备金。2.具休会计处理原则按规定标准提取安全生产费川、环境治理费川以及接续发展费川时，借记“制造费川-安全成本”或者 “制造费川-坏境成本”或“制造费川-接续成木”，贷记“专项储备-安全成木”或者“专项储备-环境成木” 或“专项储备-接续成木”，按规定范围使用安全生产费用、坏境治理费用以及接续发展费用川于资木化支出时，对于川于购婕不需 安装的安全防护设备、设施的，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”“银行存款”等科目，同时，借 记“专项储备-女全成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”，贷记“累计折ih”科 对于川于购建需安装的安全防护设备、设施的，借记“在建工程”科i,贷记

17、“应付账款”“银行存款”等 科目，当工程达到预定可使用状态时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”，同时，借记“专项储备-安全 成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”，贷记“累计折旧”科目。按规定范围使用安全生产费、维简费支付安全生产检查与评价支出、安全技能培训及进行应急求援演练 支出等费用性支出时，借记“专项储备一安全成本”或者“专项储备-环境成本”或“专项储备-接续成本”, 贷记“原材料”、“应付职工薪酬”等科1=1。（二）煤炭企业成本核算的资产法所谓资产法，是指将煤炭企业用于勘探、开发资源储量以及购买权利直接计入资产负债表资产项目的会 计处理方式。采川这种方法的理由在于：

18、根据完全成本法的规定，煤炭企业的矿区取得成本、勘探成本以及 开发成本都应该资木化，作为企业资产管理；经过勘探之后，煤炭资源储量基木确定，煤炭资源已经具备“存 要素”、“用要素”、“可计量要素”、“权要素”、“收益要素”以及“取要素”等资产具备的六要素。在煤炭企业成本构成框架屮，煤炭开发成木以及煤炭资源成木根据完全成木法的要求将这些成木资木 化，但是煤炭开发成木以及煤炭资源成本属于煤炭企业为获取煤炭资源支付的价款，这些款项应作为煤炭资 源的补偿价值。结合煤炭企业实际情况本文建议采用资产法对这部分成本进行会计核算。1.会计科目设置和核算内容衣资产负债表非流动资产项目设置“递耗资产-煤炭资源资产”科

19、目，用以核算为取得煤炭资源所发生的一 系列支出，在这里称之为煤炭开发成本和煤炭资源成木；设置“累计折耗”科目，是“递耗资产-煤炭资源 资产”科目的备抵账八，其贷方余额在资产负债表上作为递耗资产项目的抵减项处理；设置“未实现增值- 煤炭资源资产”科目，用以核算在煤炭资源资产按实际成本入账后，企业有可能发现新的蕴藏量使煤炭资源 资产增值。2.具体会汁处理原则煤炭企业将购进采矿权发生的支出作为资本化支出处理，即列作“递耗资产一煤炭资源资产”。在煤炭资源资产按实际成本入账后，企业有可能发现新的蕴藏量使煤炭资源资产增值，确认新发现价值或口然增值 时，借记“递耗资产一煤炭资源资产（估定价值）”，贷记“未实

20、现增值（估定价值）”科i。煤炭企业将购进 采矿权发牛的支出作为资本化支出处理z后，以折耗的方式分期转入煤炭牛产成本中，从煤炭产品收入中逐 步得以补偿，这就涉及到煤炭资源资产的折耗问题。（1）折耗的基本内涵。所谓折耗是指递耗资产随着采掘工作的开展而逐渐转移到所开采的产品成木屮去 的那部分价值。简言z,折耗焰递耗资产成本的转移价值。递耗资产的折耗与机器、设备、房屋等固定资产 的折in不同，主要有四点区別:折耗只是在采掘等工作进行时才发生，而折id不一定只是在固定资产使川时 才发生；折耗是自然资源实体上的百接耗减，而折ih是固定资产使川价值的减少，不是固定资产实体的耗减; 资源资产除森林类资产可以造

21、林补植外，人多不能重置，而折in性的固定资产则人多可以重置。所以递耗资 产是在采掘或采伐中生产出來的，直接成为企业对供销售的商品，而折耗费用是产品成本的立接组成部分， 而折旧性的固定资产是劳动手段，它有助于产品的生产，不直接构成商品的一部分，因而折旧费用一般属于 产品成本的间接费用。（2）折耗的确认和计量。煤炭资源资产的折耗提取方法汲取了成果法要求的产量法。煤炭资源资产折耗 的计算基数是煤炭资源资产的价值，即上述资本化的价值，减去预计十-地残值的余额。用预计口j采掘的总产 量除以计提折耗的基数，以确定单位产品的折耗费用，然后用每期实际釆掘的产量乘以单位产品的折耗费用, 计算出每期应提折耗额，并

22、计入当期销售成本和存货成本中。（3）折耗的会计处理原则。煤炭资源资产计提折耗时，借记“牛产成本-折耗费用”，贷记“累计折耗”。, 期末，折耗费用要在库存煤炭产品和本期销售煤炭产品z间进行分配。在矿产资源资产按实际成本入账后， 企业有可能发现新的蕴藏量使矿产资源资产增值，己经借记“递耗资产一矿产资源资产（估定价值）”，贷记“未实现增值（估定价值）”，各期计提折耗时，应按原収得成木加上新增加价值计算，在累计折耗额等于矿 产资源资产原有成本后，每年按当年实际产量计算的属丁递耗增值部分的数额进行转销，借记“未实现增值 （计算价值）”，贷记“留存收益（收益）（计算价值）”。（三）煤炭企业成本核算的收益法所谓收益法，是指将煤炭企业直接川于煤炭产晶生产的原材料等费用直接计入利润表的一种会计处理方 法。采川这种方法的理由在于：收入与费川相配比原则的要求。正常煤炭生产过程中发生的固定资产折in、 大修理、运行费以及其他按规定直接计入成本费用的生产和加工成本，这些成本是与收入直接相关，在同一 会计期间内要求