《企业会计准则讲解2010》主要变动汇总表02-企业合并

1、企业会计准则讲解（2019）主要变动汇总表（二）企业会计准则第20号企业合并讲解2019章节号涉及准则修订事项名称修订前修订后主要变化及影响及IFRS的比较2019版页码内容2019版页码内容21.1.1.1企业合并“业务”的定义305有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。309有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。删除了2019版中“业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入

2、，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。”的表述。明确了构成业务的要素,扩展了“业务”的定义。修订后内容及财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知（财会200916号）第二条第（五）项一致。修订后及IFRS 3.B8一致。21.1.1.2企业合并其他不属于企业合并准则规范的情况306“仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况”不属于企业合并准则规范的情况。310删除了2019版该部分内容。“仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的情况”现在属于企业合并准则规范的情况。企业合并准

3、则规范的范围发生变化，2019版的规范范围有所增加。此问题在财政部关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2019年年报工作的通知（财会201925号）中已提及，该通知要求“仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业(或特殊目的主体)合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照企业会计准则第20号企业合并第五条至第十九条的规定进行会计处理”。这是及IFRS 3（2019年修订）相适应的对应修订。2019年1月修订后的IFRS 3已不再将这种情况排除于准则的规范范围之外（见IFRS 3.2）。21.3.1.3企业合并非同一控制下企业合并成本或有对价322对于合并协议中涉及的或有对

4、价，只有在购买日判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，才应将相关金额计入企业合并成本，未来期间需要对或有对价的相关调整，应在调整发生的当期调整企业合并成本。325购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。并相应地将其确认为一项权益或负债，或资产。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整。其他情况下发生的或有对价的变化和调整，根据或有对价的性质（属于权益工具还是资产负债），按照相关准则处理。存在或有对价的情况下，企业合并成本的确认金额及2019

5、版要求不同。不再把“在购买日判断有关调整很可能发生”作为确认或有对价时的一项单独考虑因素。修订后及IFRS 3. 58一致。21.3.1.3企业合并非同一控制下企业合并成本各项直接相关费用322非同一控制下企业合并中发生的及企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本。无2019版删除该段。根据企业会计准则解释第4号第一条规定，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或

6、债务性证券的初始确认金额。购买方合并报表层面的处理原则及IFRS 3.53一致。21.3.1.3企业合并对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定未涉及326通常情况下，购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应当按照原分类或指定的原则予以确认。但如果取得的是金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对恰当地进行重新分类或指定。同时对涉及被购买方的租赁合同和保险合同的，分别不同情况处理。对非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类和指定作出规范。及企业会计准则解释第4号第二条规定基本一致。对应IFRS 3.1517。如果涉及被购买方的租赁合同

7、和保险合同的，IFRS 3.17明确要求按照合同开始日的条款和其他因素对合同进行分类，除非合同的条款进行了修订。21.3.1.6（2019版为21.3.1.7）企业合并购买日取得的被购买方可抵扣暂时性差异在购买日不符合递延所得税资产确认条件，但在购买日后符合确认条件的处理324购买日不确认不符合确认条件的递延所得税资产。购买日后如符合递延所得税资产确认条件的，应减少所得税费用金额，并将商誉降低至假定在购买日即确认了该递延所得税资产的情况下应有的金额，减记得金额作为利润表中的资产减值损失。这样的处理原则上不应增加因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额而计入合并当期利润表

8、的金额。328购买日不确认不符合确认条件的递延所得税资产。购买日后12个月内如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。除上述情况以外，如果符合了递延所得税资产的确认条件（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），确认及企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。对于购买日后确认符合条件的递延所得税资产，2019版

9、要求全部冲减商誉，不足部分计入当期损益。及企业会计准则解释第4号第五条规定基本一致。修订后及IFRS 3.2425及IAS12.68一致。21.3.3企业合并分步购买实现非同一控制下企业合并的处理327无331第一段增加内容“在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将及其相关的其他综合收益转为投资收益，并在附注中作出相关披露。”根据企业会计准则解释第4号第三条，对分步购买实现非同一控制下企业合并中购买方于购买日在合并报表层面的处理作出规定。及解释4号的对应规定基本一致。合并报表层面对分步购买实现非同一控制下企业合

10、并的处理基本及IFRS 3.42基本一致。21.3.3企业合并分步购买实现非同一控制下企业合并的处理对长期股权投资的账面余额的调整327达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的；其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。331购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值及购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将及其相关的其他综合收益转入当期投资收益。对于购买方在购买日之前持有的股权投资，不再要求对其

11、账面价值进行调整。及企业会计准则解释第4号第三条对分步购买实现非同一控制下企业合并时购买方个别报表处理原则的规定基本一致。由于IFRS对单独报表层面的长期股权投资不允许采用权益法核算，但允许选择采用IAS 39下的金融资产模式进行核算，因此购买方单独报表层面的处理可能及中国准则下存在差异。21.3.3企业合并分步购买实现非同一控制下企业合并的处理购买日之前持有的被购买方的股权的处理327对于被购买方在购买日及交易日之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产

12、价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。332购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，确认有关投资收益，同时将及其相关的其他综合收益转为投资收益。对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，如涉及其他综合收益需转为投资收益。此段基本及企业会计准则解释第4号第三条的规定一致，其所规范的是：（1）如为非同一控制下控股合并，则规范购买方合并报表层面的处理；（2）如为非同一控制下吸收合并或新设合并，则规范购买方个别报表和合并报表层面的处理。基本及IFRS 3.42基本一致。21.3.3企业合并分步购买实现非同一控制下企业合并

13、的处理举例327【例21-7】332【例21-7】修订：对分步实现同一控制下企业合并的情况，按照2019版新规定重新举例。此处举例中的商誉计算方法仍沿用原先规定的“每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和”，系有误。在解释4号生效之后，应参照IFRS 3.32的规定计算分步购买实现企业合并情况下的商誉或负商誉金额，参见本所2019年会计准则最新发展培训班培训课件第4148页中的相应内容。如有疑问请咨询技术部。21.3.4.2企业合并反向购买的处理合并财务报表的编制无334新增内容：非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得对上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务

14、报表时的分情况处理规定：（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或当期损益。（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本及取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。同时明确：上市公司在其个别财务报表中应当按照企业会计准则第2号长期股权投资等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。即上市公司个别报表中不体现“反向购买”，仍然以法人主体的延续作为会计主体和资产、负债的计量原则。明确了反向收购业务及

15、反向收购资产的会计处理。修订后内容及关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函（财会便200917号）一致。未涉及，但实务中的处理及修订后的要求一致。21.3.4.2企业合并反向购买的处理每股收益的计算举例331【例218】中：A公司20×7年基本每股收益：2300（1200×9÷122200×3÷12）1.59元提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20×6年的每股收益120012001元336A公司20×7年9月30日以前发行在外的普通股为1000万股。A公司20×7年基本每股收益：2300（1000×9÷122200&#