第九章了解被审计单位并评估重大错报风险

1、LOGO中央财经大学会计学院中央财经大学会计学院 Auditing第九章第九章 了解被审计单位并评估了解被审计单位并评估重大错报风险重大错报风险本章概要本章概要 1.风险评估概述 2.风险评估程序、信息来源和项目组内部讨论 3.了解被审计单位及其环境 4.了解被审计单位的内部控制 5.评估重大错报风险第一节第一节 风险评估概述风险评估概述 一、含义一、含义 风险评估，是指以了解被审计单位及其环境为内容内容，以充分充分识别和评估财务报表重大错报风险为目的目的，在设计和实施进一步审计程序之前实施的程序。 二、总体要求二、总体要求 1.风险评估是必要程序和规定动作;风险导向审计的基本理念。 2.风险

2、评估是一个连续和动态收集、更新和分析信息的过程。（风险评估贯穿于整个审计过程的始终）第一节第一节 风险评估概述风险评估概述审计风险评估的基本框架审计风险评估的基本框架 实施实施进一进一步审步审计程计程序序识识别别被审计单位的性质被审计单位的性质被审计单位对会计政策被审计单位对会计政策的选择和运用的选择和运用目标、战略与相关目标、战略与相关经营风险经营风险财务业绩的衡量与评价财务业绩的衡量与评价行业状况、法律与监管行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素环境以及其他外部因素了解被审计单了解被审计单位及其环境位及其环境内部控制内部控制评评估估第二节第二节 风险评估程序、信息来源和项目组内部讨论风险

3、评估程序、信息来源和项目组内部讨论 一、风险评估程序与信息来源一、风险评估程序与信息来源（一）询问被审计（一）询问被审计单位管理层单位管理层和和内部其他相关人员内部其他相关人员（二）分析程序（二）分析程序（三）观察和检查（三）观察和检查（四）其他审计程序和信息来源（四）其他审计程序和信息来源 （一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员v 注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：列事项：（1 1）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的

4、流失、新的税收法规的实施以及经主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。营目标或战略的变化等。（2 2）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量流量（3 3）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。（4 4）被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结）被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。v 在确定向被审计单位的哪

5、些人员进行询问以及询问哪些问题时，注册会计师在确定向被审计单位的哪些人员进行询问以及询问哪些问题时，注册会计师应当考虑何种信息有助于其识别和评估重大错报风险。例如：应当考虑何种信息有助于其识别和评估重大错报风险。例如：（1 1）询问治理层询问治理层，有助于注册会计师理解财务报表编制的环境；，有助于注册会计师理解财务报表编制的环境；（2 2）询问内部审计人员询问内部审计人员，有助于注册会计师了解其针对被审计单位内部，有助于注册会计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是控制设计和运行有效性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当

6、的措施；否采取适当的措施；（3 3）询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工，有助于注册会，有助于注册会计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性；（4 4）询问内部法律顾问询问内部法律顾问，有助于注册会计师了解有关法律法规的遵循情，有助于注册会计师了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业）、合同条况、产品保证和售后责任、与业务合作伙伴的安排（如合营企业）、合同条款的含义以及诉讼情况等；款的含义以及诉讼情况等；（5 5）询问营销或销售人员询问营销或销售

7、人员，有助于注册会计师了解被审计单位的营销策，有助于注册会计师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势以及与客户的合同安排；略及其变化、销售趋势以及与客户的合同安排；（6 6）询问采购人员和生产人员询问采购人员和生产人员，有助于注册会计师了解被审计单位的原，有助于注册会计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况；材料采购和产品生产等情况；（7 7）询问仓库人员询问仓库人员，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。出、保管和盘点等情况。 （二）实施分析程序（二）实施分析程序v分析程序是指注册会计师通过研究不同财务分析程

8、序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。据严重偏离的波动和关系。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关

9、系，注册会计师应当在识现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。别重大错报风险时考虑这些比较结果。 （三）观察和检查（三）观察和检查v 观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序：应当实施下列观察和检查程序：（1 1）观察被审计单位的生产经营活动。）观察被审计单位的生产经营活动。（2 2）检查文件、记录和内部控制手册。）检查文件、记录和内部控制手册。（3 3）阅读由管理层

10、和治理层编制的报告。）阅读由管理层和治理层编制的报告。（4 4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。（5 5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行（穿行测试）测试）。通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、。通过追踪某笔或某几笔交易在业务流程中如何生成、记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，注册会计师记录、处理和报告，以及相关内部控制如何执行，注册会计师可以确定被审计单位的交易流程和相关控制是否与之前通过其可以确定被审计单位的交易流程和相关控制是否与之前通过其他程序所获得的了解一致，并确定

11、相关控制是否得到执行。他程序所获得的了解一致，并确定相关控制是否得到执行。 （四）其他审计程序和信息来源v 1.1.其他审计程序其他审计程序除了采用上述程序从被审计单位内部获取信息以外，如果根除了采用上述程序从被审计单位内部获取信息以外，如果根据职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错据职业判断认为从被审计单位外部获取的信息有助于识别重大错报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。报风险，注册会计师应当实施其他审计程序以获取这些信息。v 例如，例如，询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。顾

12、问和财务顾问等。阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其阅读外部信息也可能有助于注册会计师了解被审计单位及其环境。环境。2.2.其他信息来源其他信息来源注册会计师应当考虑在承接客户或续约过程中获取的信息，注册会计师应当考虑在承接客户或续约过程中获取的信息，以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验是否有助于识别重大错报风险。大错报风险。二、项目组内部的讨论二、项目组内部的讨论（一）讨论的目标（一）讨论的目标 为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机会。 （二）讨论的内容（二）讨论的内容 项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财

13、务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。（三）参与讨论的成员（三）参与讨论的成员：项目组的关键成员及相关专家 （四）讨论的时间和方式（四）讨论的时间和方式 项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。 第二节第二节 风险评估程序、信息来源和项目组风险评估程序、信息来源和项目组内部讨论内部讨论 第三节第三节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 一、了解的内容一、了解的内容（一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（二）被审计单位的性质；（三）被审计单位对会计政策的选择和运用；（四）

14、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（五）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（六）被审计单位的内部控制。（六）被审计单位的内部控制。二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素（一）了解的具体内容（一）了解的具体内容（二）实施的风险评估程序实施的风险评估程序第三节第三节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 三、被审计单位的性质三、被审计单位的性质 所有权结构所有权结构 治理结构治理结构 组织结构组织结构 经营活动经营活动 投资活动投资活动 筹资活动筹资活动四、被审计单位对会计政策的选择和运用四、被审计单位对会计政策的选择和运用 注

15、册会计师应当关注下列重要事项：注册会计师应当关注下列重要事项： 重要项目的会计政策和行业惯例重要项目的会计政策和行业惯例 重大和异常交易的会计处理方法。重大和异常交易的会计处理方法。 在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响计政策产生的影响 会计政策的变更。会计政策的变更。 被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。相关会计制度。第三节第三节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险五、被审计单位的目标、战略

16、以及相关经营风险（1）行业发展，人力资源；（2）开发新产品或提供新服务；（3）业务扩张；（4）新颁布的会计法规；（5）监管要求；（6）本期及未来的融资条件；（7）信息技术的运用。第三节第三节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 六、被审计单位财务业绩的衡量和评价六、被审计单位财务业绩的衡量和评价1、注册会计师应当关注下列信息：（1）关键业绩指标；（2）业绩趋势；（3）预测、预算和差异分析；（4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；（5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；（6）竞争对手的业绩比较；（7）外部机构提供的报告2、应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋

17、势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。 3、财务业绩衡量指标的可靠性。第三节第三节 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制一、内部控制的内涵一、内部控制的内涵 内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。 二、内部控制的要素二、内部控制的要素 三要素论：控制环境、会计系统、控制程序 五要素论：控制环境、风险评估过程 、信息系统和沟通、控制活动、对控制的监控 COSO委员会1992年内部控制报

18、告关注：关注：COSOCOSO委员会有关内控的研究与报告委员会有关内控的研究与报告目标责任主体我国的审计准则采用了我国的审计准则采用了COSOCOSO的内部控制框的内部控制框架对内控要素进行分类。架对内控要素进行分类。控制活动风险评估控制环境监控信息与沟通所有业务活动的核心都是人所有业务活动的核心都是人员（他们的个人特性，包括员（他们的个人特性，包括诚信、道德价值观和胜任能诚信、道德价值观和胜任能力）以及他们开展经营所处力）以及他们开展经营所处的环境。他们是推动企业发的环境。他们是推动企业发展的引擎，也是所有事情赖展的引擎，也是所有事情赖以存在的基础。以存在的基础。企业必须了解和应对它所面临企

19、业必须了解和应对它所面临的风险。它必须设定目标，整的风险。它必须设定目标，整合销售、生产、营销、财务和合销售、生产、营销、财务和其他活动，以便使组织协调一其他活动，以便使组织协调一致地运行。它还必须建立识别、致地运行。它还必须建立识别、分析和管理相关风险的机制。分析和管理相关风险的机制。必须确立和执必须确立和执行控制政策和行控制政策和程序，以帮助程序，以帮助确保那些管理确保那些管理层确定的处置层确定的处置风险以实现企风险以实现企业目标的必要业目标的必要活动得以有效活动得以有效地实施地实施。围绕在这些活动周围的是信息与沟围绕在这些活动周围的是信息与沟通系统。它们使企业的员工能够获通系统。它们使企

20、业的员工能够获得和交换那些执行、管理和控制其得和交换那些执行、管理和控制其经营活动所需的信息。经营活动所需的信息。必须对整个过程进必须对整个过程进行监控，并在必要行监控，并在必要时做出修改。这样，时做出修改。这样，该体系才能做出动该体系才能做出动态反应，随着情况态反应，随着情况的需要而变化。的需要而变化。第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制监监 控控 控制环境控制环境控制控制活活 动动风险评估风险评估这些要素源于管理层经营业务的方式，并与管理的流程整合在一起。COSO内部控制的结构内部控制的结构第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制信息系统信息

21、系统和沟通和沟通信息系统信息系统和沟通和沟通COSOCOSO内部控制三目标与五要素的关系内部控制三目标与五要素的关系内部控制是一个管理过程内部控制是一个管理过程三类目标三类目标遵守法律和法规遵守法律和法规财务报告的可靠性财务报告的可靠性适用的法律和规章适用的法律和规章可信赖的财务报告可信赖的财务报告经营效果和效率经营效果和效率特有的各种交易特有的各种交易控制环境控制环境风险评估风险评估控制活动控制活动监控监控信息与沟通信息与沟通控制环境控制环境风险评估风险评估控制活动控制活动监控监控信息与沟通信息与沟通控制环境控制环境风险评估风险评估控制活动控制活动监控监控信息与沟通信息与沟通第四节第四节 了

22、解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制三、与审计相关的内部控制三、与审计相关的内部控制（一）为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制 注册会计师应当运用职业判断，考虑一项控制单独或连同其他控制是否与评估重大错报风险以及针对评估的风险设计和实施进一步审计程序有关。 （二）其他与审计相关的控制 （1）被审计单位内部生成的信息。 （2）经营效率、效果的及对法律法规遵守的控制。 （3）保护资产的内部控制。 四、对内部控制了解的深度四、对内部控制了解的深度 对内部控制了解的深度，是指在了解被审计单位及其环境时对内部控制了解的程度，包括

23、评价控制的设计，并确定其是否得到执行。（一）评价控制的设计 评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够防止或发现并纠正重大错报。（二）评价控制的执行 评价控制的执行是指考虑某项控制存在且被审计单位正在使用。 （三）评价控制设计和执行的风险评估程序 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制五、内部控制的人工和自动化成分五、内部控制的人工和自动化成分 在了解内部控制时，注册会计师应当考虑被审计在了解内部控制时，注册会计师应当考虑被审计单位是否通过建立有效的控制，以恰当应对由于使用单位是否通过建立有效的控制，以恰当应对由于使用信息技术系统或人工系统而产生的风险。信

24、息技术系统或人工系统而产生的风险。 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制（三）了解内部控制与测试控制运行有效性的关系 1、询问被审计单位的人员；、询问被审计单位的人员；2、观察特定控制的运用；、观察特定控制的运用；3、检查文件和报告；、检查文件和报告；4、追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。、追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，注册会计师对控制的了解并不能够代替对控制运行有效性的测试。 六、内部控制的局限性六、内部控制的局限性 内控的固有局限性内控的固有局限性是指，无论如何设计和执行，只能

25、对财务报告的可靠性提供合理的保证，而非绝对的保证。主要包括： 1、在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效； 2、可能两人或更多的人员串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避；关注P268 倒数第2 段 小型被审计单位小型被审计单位由于成本效益原则的限制，注册会计师应当考虑一些关键领域是否存在有效的内部控制。 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制七、对被审计单位内部控制的评价：从五要素论出发七、对被审计单位内部控制的评价：从五要素论出发（一）控制环境（一）控制环境（二）风险评估（二）风险评估（三）信息系统与沟通（三）信息系统与沟通（四）控制活动（四）

26、控制活动（五）对控制的监督（五）对控制的监督第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制（一）了解控制环境（一）了解控制环境v 了解的具体内容了解的具体内容w 对诚信和道德价值观念的沟通与落实w 对胜任能力的重视w 治理层的参与程度w 管理层的理念和经营风格w 组织结构与职权和责任的分配w 人力资源政策与实务v 控制环境的评估控制环境的评估w 询问与观察并用w 考虑控制环境对重大错报风险评估的影响第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制（二）了解风险评估（二）了解风险评估v风险的来源风险的来源v识别经营风险识别经营风险v评价风险评估过程的设计与执行评价风

27、险评估过程的设计与执行 在评价被审计单位风险评估过程的设计和执行时，注册会计师应当确定：w 管理层如何识别与财务报告相关的经营风险管理层如何识别与财务报告相关的经营风险w 如何估计该风险的重要性如何估计该风险的重要性w 如何评估风险发生的可能性如何评估风险发生的可能性w 如何采取措施管理这些风险。如何采取措施管理这些风险。 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制举例：物资采购流程的风险评估举例：物资采购流程的风险评估一、业务目标：一、业务目标：1经营目标1.1 按质按量按时和经济高效地满足生产建设物资需求。1.2 物资采购性能价格比最优和总成本最低。2财务目标2.1 会

28、计核算真实、准确、完整。2.2 资金支付安全。2.3 减少资金占用。3合规目标3.1 物资采购过程公开、规范有序、合法合规。3.2 物资采购合同或协议符合国家法律、法规以及国家外贸政策和公司内部规章制度。第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制二、业务流程梳理：二、业务流程梳理：1.1.物资供应物资供应职责界定职责界定2.2.物资计划编物资计划编制与审核制与审核3 3采购渠道的采购渠道的确定与控制确定与控制4 4采购价格确采购价格确定与控制定与控制5.5.采购合同签订、采购合同签订、审批与执行审批与执行6.6.采购质量采购质量控制控制7.7.供应物流与供应物流与储备管理储

29、备管理8.8.采购资金使采购资金使用和控制用和控制9.9.绩效评价、绩效评价、考核与监督考核与监督第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制三、风险识别三、风险识别1经营风险1.1 分散对外采购，不能形成整体和批量采购优势，造成采购资金浪费。1.2 国内外采购割裂，不能在全球范围内搜寻资源，对全球供应市场行情缺乏了解、跟踪、分析和研究，价格监管不力，导致采购性价比不合理。1.3 物资需求计划不准确、不及时，变更频繁，不能有效满足生产建设物资需求，造成物资积压。1.4 物资采购供应不及时、采购物资质量不能满足生产技术要求,影响正常生产建设。1.5 供应商选择不当，指定或变相指

30、定供应商，造成经济损失，滋生腐败。1.6 重复储备、库存结构不合理，储备资金占用大。1.7 物资采购合同或协议对买卖双方的权利、义务和违约责任等表述不清，或未经审核，变更合同或协议条款，导致经济纠纷和经济损失。 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制2财务风险2.1 资金分散使用，付款时间、方式、金额不恰当造成资金效益的流失。2.2 多记、错记、漏记物资入库、库存或应付账款，导致财务数据不准确、不完整。 3合规风险3.1 制度不健全或有漏洞，执行制度不到位和监督考核不力,导致违纪违规问题发生。3.2 物资采购合同或协议不符合国家法律、法规以及国家外贸政策和公司内部规章制

31、度的要求，遭到处罚。 四、风险评估四、风险评估第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制主要业务流程风险识别评估：主要业务流程风险识别评估：采购：无法满足正常的生产经营需要或物资积压；采购成本过高；应付款管理不到位，财务费用过高；销售：市场预测失误；价格管理不到位；信用管理不严格；应收款管理不善，积压资金甚至造成坏帐损失；生产管理：生产计划与销售计划不匹配，产品积压或脱销；生产工艺未及时优化调整；生产安全工作不到位造成事故；存货管理：未进行最优库存管理；存货跌价损失；保管不善、未进行必要的保险、处置不当等原因，造成损失；财务报告：会计政策选择不恰当；业务核算违反准则或内部会

32、计制度；合并报表过程出现错误；财务报表附注编制有误；违反有关披露的监管规定；etc.第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制（三）了解信息系统与沟通（三）了解信息系统与沟通v 注册会计师应当了解与财务报告相关的信息系统；注册会计师应当了解与财务报告相关的信息系统； v 注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务报告的注册会计师应当了解被审计单位内部如何对财务报告的岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。岗位职责，以及与财务报告相关的重大事项进行沟通。v 注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟通，以注册会计师还应当了解管理层与治理层之间的沟通，以及被审计单位与外

33、部的沟通。及被审计单位与外部的沟通。 第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制（四）了解控制活动（四）了解控制活动 注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控注册会计师应当重点考虑一项控制活动单独或连同其他控制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易制活动，是否能够以及如何防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报存在的重大错报。、账户余额、列报存在的重大错报。 （五）了解对控制的监督（五）了解对控制的监督v 了解对控制的持续监督和专门评价活动了解对控制的持续监督和专门评价活动v 了解对控制的持续监督和专门评价活动应考虑的问题了解对控制的持续监督和专门评价活动

34、应考虑的问题v 了解与监督活动相关的信息来源了解与监督活动相关的信息来源第四节第四节 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险一、识别和评估重大错报风险一、识别和评估重大错报风险 （一）审计程序（一）审计程序v 在了解被审计单位及其环境的过程中识别风险风险，并考虑各项列报；v 将识别的风险与可能发生的错报错报领域相联系；v 考虑识别的风险是否重大重大；v 考虑识别的风险导致财务报表存在重大错报的可能性。（二）可能表明存在重大错报风险的事项和情况（二）可能表明存在重大错报风险的事项和情况v 宏观方面：包括所在地经济稳定性、市场情况、监管环境、

35、行业环境等。第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险企业方面：包括进入新的业务领域、采用新技术、发生收购等重大事项、复杂的合营或联营、复杂的融资形式等。该交易附加条件主要包括：收购完成后双方须注册成立新公司，总部设在澳大利亚。新公司名称为兖煤澳大利亚有限公司，2012年底前需在澳大利亚证券交易所上市。届时，中国兖州煤业须将其在兖煤澳大利亚有限公司中的持股比例降至70%以下。新公司须启用澳方人员组成的管理和销售团队，公司多数董事会会议须在澳大利亚召开。新公司首席执行官和首席财政官须多数时间居住在澳大利亚。 澳费利克斯资源有限公司澳费利克斯资源有

36、限公司 第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险会计方面：重大会计调整、应用新的准则或制度、会计计量过程复杂、经济业务有重大不确定性等。 （三）重大错报风险的层次（三）重大错报风险的层次 v 某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关。列报的认定相关。v 某些重大错报风险可能余财务报表整体广泛相关，进而某些重大错报风险可能余财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。影响多项认定。v 控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 。v 控制活动对评估认定层次重大错报风险的影响控制活

37、动对评估认定层次重大错报风险的影响 。第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险 在下列两种情况下，应考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：v 会计纪录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分适当的审计证据；v 对管理层的诚信存在严重疑虑。第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险（四）内部控制对财务报表可审计性的影响（四）内部控制对财务报表可审计性的影响应考虑风险是否属于舞弊风险、是否与近期经济环境、会计处理方法等发生重大变化有关、交易的复杂程度、是否涉及重大的关联方交易、需要主观判断的程度、是否涉及异常的重大交易 了解被审计单位与特别风险相关的控制，评价其设计和执行情况。特别风

38、险的判定 特别风险的处理二、需要特别考虑的重大错报风险二、需要特别考虑的重大错报风险 特别风险：需要特别考虑的重大错报风险。非常规交易非常规交易判断事项判断事项 第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险了解客户的内控实质性测试初步评价风险最终评价风险控制测试进一步评价风险如果注册会计师认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险四、对风险评估的修正四、对

39、风险评估的修正 v注册会计师对认定层次重大错报风险的评估应以获取的审计证据为基础，并可能随着不断获取审计证据而做出相应的变化。v评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。第五节第五节 评估重大错报风险评估重大错报风险第六节与治理层和管理层的沟通第六节与治理层和管理层的沟通v 注册会计师应将注意到的内部控制重大缺陷告知适当层次注册会计师应将注意到的内部控制重大缺陷告知适当层次的管理层或治理层。的管理层或治理层。v 下列情况通常表明内控存在重大缺陷：下列情况通常表明内控存在重大缺陷：w 审计人员发现了重大错报，而内控没有

40、发现审计人员发现了重大错报，而内控没有发现w 控制环境薄弱控制环境薄弱w 存在高层管理人员舞弊迹象存在高层管理人员舞弊迹象v 如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层治理层沟通。沟通。 案例案例1 1 W W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品的销售以的销售以W W公司仓库为交货地点。公司仓库为交货地点。W W公司日

41、常交易采用自公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式。式。B B注册会计师负责审计注册会计师负责审计W W公司公司20208 8年度财务报告。年度财务报告。 资料一：资料一：B B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的解的W W公司情况及其环境，部分内容摘录如下：公司情况及其环境，部分内容摘录如下： （1 1）由于）由于20207 7年销售业绩未达到董事会制定的目标年销售业绩未达到董事会制定的目标，W W公司于公司于20208 8年年2 2月更换了公司负责销售的副总经理。月更换了公

42、司负责销售的副总经理。案例案例1 1 （2 2）W W公司主要产品的销售模式在公司主要产品的销售模式在20208 8年发生了变化年发生了变化。20208 8年之前采用代销模式，在代理商对外销售相关产年之前采用代销模式，在代理商对外销售相关产品后，品后，W W公司根据代销清单以低于建议零售价公司根据代销清单以低于建议零售价7%7%的出厂价的出厂价向代理商开具代销产品的销售发票，代理商有权退回未向代理商开具代销产品的销售发票，代理商有权退回未对外销售的产品。对外销售的产品。20208 8年初开始改为经销模式，即由经年初开始改为经销模式，即由经销商（大部分是原先的代理商）以较优惠的出厂价（平销商（大

43、部分是原先的代理商）以较优惠的出厂价（平均低于建议零售价均低于建议零售价13%13%）买断相关产品，）买断相关产品，W W公司向经销商公司向经销商发货即开具销售发票，经销商不再享有退回未销售产品发货即开具销售发票，经销商不再享有退回未销售产品的权利（产品质量原因除外）。的权利（产品质量原因除外）。20208 8年，年，W W公司主要原公司主要原材料价格平均上涨约材料价格平均上涨约5%5%，但主要产品建议零售价与上年，但主要产品建议零售价与上年基本相同。基本相同。案例案例1 1（3 3）W W公司主要竞争对手于公司主要竞争对手于20208 8年末纷纷推出降价促销活年末纷纷推出降价促销活动。为了巩

44、固市场份额，动。为了巩固市场份额，W W公司于公司于20209 9年元旦开始全面年元旦开始全面下调了主要产品的建议零售价，不同规格的主要产品降下调了主要产品的建议零售价，不同规格的主要产品降价幅度从价幅度从5%5%到到20%20%不等。不等。（4 4）20208 8年初，年初，W W公司将房屋建筑物折旧年限由公司将房屋建筑物折旧年限由2525年到年到3535年变更为年变更为2020年到年到3535年，机器及其他设备折旧年限由年，机器及其他设备折旧年限由8 8年到年到1212年变更为年变更为8 8年到年到1010年。残值率仍为年。残值率仍为3%.3%.（5 5）W W公司于公司于20208 8年

45、年7 7月完工投入使用的一个仓库被有关部月完工投入使用的一个仓库被有关部门认定为违章建筑，被要求在门认定为违章建筑，被要求在20209 9年年6 6月底前拆除。月底前拆除。（6 6）20208 8年初，年初，W W公司启用新财务信息系统，并计划同时公司启用新财务信息系统，并计划同时使用原系统使用原系统6 6个月。由于同时运行两个系统对个月。由于同时运行两个系统对W W公司相关公司相关部门人员的工作量影响很大，部门人员的工作量影响很大，2 2个月后，个月后，W W公司决定提前公司决定提前停用原系统。停用原系统。（7 7）20208 8年末，年末，W W公司的母公司宣布在未来公司的母公司宣布在未来

46、2 2年内将逐步增年内将逐步增加对加对W W公司的投资。公司的投资。案例案例1 1 资料二：资料二：B B注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的W W公司财务数据，部分内容摘录如下：公司财务数据，部分内容摘录如下：项目208年207年营业收入6475058480营业成本5544046730存货账面原价88928723减：存货跌价准备370480存货账面价值85228243项目208年年初数本年增加本年减少208年年末数固定资产原值房屋建筑物446115004611机器及其他设备55892301775642合计1005038017710253累计折旧：房

47、屋建筑物203114002171机器及其他设备30075161673356合计50386561675527固定资产减值准备0000固定资产账面价值50123806664726案例案例1 1 资料三：资料三：B B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环、存货与仓储循环的控制，摘录如下：销售与收款循环、存货与仓储循环的控制，摘录如下： （1 1）销售部门在批准经销商的订货单后编制发货通知单）销售部门在批准经销商的订货单后编制发货通知单交仓库和会计部门。仓库根据发货通知单备货，在货物装运后交仓库和会计部门。仓库根据发货通知单备货，在货物

48、装运后编制出库单交销售部门、会计部门和运输部门。会计部门根据编制出库单交销售部门、会计部门和运输部门。会计部门根据发货通知单和出库单在系统中手工录入相关信息并开具销售发发货通知单和出库单在系统中手工录入相关信息并开具销售发票，系统自动生成确认主营业务收入的会计分录并过入相应的票，系统自动生成确认主营业务收入的会计分录并过入相应的账簿。销售部门每月末与仓库核对发货通知单和出库单，并将账簿。销售部门每月末与仓库核对发货通知单和出库单，并将核对结果交销售部经理审阅。核对结果交销售部经理审阅。 （2 2）系统每月末根据汇总的产成品销售数量及各产成品）系统每月末根据汇总的产成品销售数量及各产成品的加权平

49、均单位成本自动计算主营业务成本，自动生成结转主的加权平均单位成本自动计算主营业务成本，自动生成结转主营业务成本的会计分录并过入相应的账簿。营业务成本的会计分录并过入相应的账簿。 （3 3）会计部门每月末编制存货的结存成本及可变现净值）会计部门每月末编制存货的结存成本及可变现净值汇总表，将结存成本低于可变现净值的部分确认为存货跌价准汇总表，将结存成本低于可变现净值的部分确认为存货跌价准备。备。案例案例1 1 资料四：资料四：B B注册会计师对销售与收款循环、存货与仓储循环的控制实施注册会计师对销售与收款循环、存货与仓储循环的控制实施测试，并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下：测试，

50、并在审计工作底稿中记录了测试情况，部分内容摘录如下： （1 1）从）从W W公司主营业务收入明细账中选取公司主营业务收入明细账中选取20208 8年年1212月的月的1 1笔交易，注笔交易，注意到相应记账凭证只附有若干销售发票记账联。财务人员解释，在审意到相应记账凭证只附有若干销售发票记账联。财务人员解释，在审核出库单并据以开具销售发票后，已在销售发票的记账联上注明出库核出库单并据以开具销售发票后，已在销售发票的记账联上注明出库单号，并将连续编号的出库单另外装订存档。审计选取了单号，并将连续编号的出库单另外装订存档。审计选取了1 1张注有张注有2 2个个出库单号的销售发票记账联，在出库单存档记

51、录里找到了相应的出库出库单号的销售发票记账联，在出库单存档记录里找到了相应的出库单。出库单日期分别为单。出库单日期分别为1212月月1414日和日和1212月月1616日，销售发票日期为日，销售发票日期为1212月月1616日。日。 （2 2）在抽样追踪）在抽样追踪20208 8年年1111月月1010个主要产品的主营业务成本在系统中个主要产品的主营业务成本在系统中的结转过程时，注意到有的结转过程时，注意到有2 2笔主营业务成本的金额存在手工录入修改笔主营业务成本的金额存在手工录入修改痕迹。财务人员解释，由于新系统的相关数据模块运行不够稳定，部痕迹。财务人员解释，由于新系统的相关数据模块运行不

52、够稳定，部分产成品的加权平均单位成本的运算结果有时存在误差，因此采用手分产成品的加权平均单位成本的运算结果有时存在误差，因此采用手工录入方式予以修正，并且只有财务经理有权在系统中录入修正数据工录入方式予以修正，并且只有财务经理有权在系统中录入修正数据。审计检查了相关样本的手工修正后产成品加权平均单位成本，没有。审计检查了相关样本的手工修正后产成品加权平均单位成本，没有发现差异。发现差异。案例案例1 1要求：要求： （1 1）针对资料一（）针对资料一（1 1）至（）至（7 7）项，结合资料二，假定不）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明考虑其他条件，逐项指出资料

53、一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并存在重大错报风险。如果认为存在，简要说明理由，并分别说明该风险属于财务报表层次还是认定层次。如果分别说明该风险属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些财务报表认为属于认定层次，指出相关事项主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。将答案填入答题纸表格项目的哪些认定相关。将答案填入答题纸表格1 1内。内。 （2 2）针对资料三（）针对资料三（1 1）至（）至（3 3）项，逐项指出上述控制主）项，逐项指出上述控制主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。将答案填入答要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。将

54、答案填入答题纸表格题纸表格2 2内。内。 （3 3）针对资料三（）针对资料三（1 1）至（）至（3 3）项，假定不考虑其他条件）项，假定不考虑其他条件，逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在，逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议缺陷，分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。将答案填入答题纸表格。将答案填入答题纸表格3 3内。内。案例案例1 1 （4 4）针对资料四（）针对资料四（1 1）至（）至（3 3）项，假定不考虑其他条件以）项，假定不考虑其他条件以及资料三中可能存在的控制设计缺陷，逐项指出上述测及资料三中可能存在的控制

55、设计缺陷，逐项指出上述测试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明试结果是否表明相关内部控制得到有效执行。如果表明相关内部控制不能得到有效执行，简要说明理由。将答相关内部控制不能得到有效执行，简要说明理由。将答案填入答题纸表格案填入答题纸表格4 4内。内。 （5 5）针对资料一（）针对资料一（1 1）至（）至（7 7）项，结合资料三和资料四，）项，结合资料三和资料四，假定不考虑其他条件，逐项判断资料三所列控制对防止假定不考虑其他条件，逐项判断资料三所列控制对防止或发现根据资料一识别的认定层次重大错报风险是否有或发现根据资料一识别的认定层次重大错报风险是否有效。如果有效，指出资料三所列控制

56、与资料一的第几个效。如果有效，指出资料三所列控制与资料一的第几个（或者哪几个）事项的认定层次重大错报风险直接相关（或者哪几个）事项的认定层次重大错报风险直接相关，并简要说明理由。将答案填入答题纸表格，并简要说明理由。将答案填入答题纸表格5 5内。内。案例案例1 1事项序号是否可能表明存在重大错报风险理由重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次财务报表项目及相关认定（1）是关键管理人员的变化。由于207年销售业绩未达到董事会制定的目标。208年就更换了销售副总，很可能存在高估收入的风险。认定层次营业收入/发生应收账款/存在（2）是207年度的毛利率为20%，考虑其建议零售价低于207年6%以及主

57、要原材料价格平均上涨5%，那么208年的毛利率应该在9%左右，但是208年度的毛利率为14.38%，所以有可能高估收入或者低估成本。认定层次营业成本/完整性、准确性营业收入/发生、准确性案例案例1 1（3）是207年度的毛利率为20%，208年度的毛利率为14.38%，同时209年度开始下调主要产品的售价，说明企业存货在208年底就可能减值的迹象；另外，分析208年度比207年度存货减值准备的计提减少了22.92%，说明很可能少计存货跌价准备。认定层次存货/计价和分摊资产减值损失/完整性（4）是1固定资产年限整体下调，208年初，房屋建筑物累计折旧占其固定资产的45.53%，说明调整折旧年限后

58、，很可能存在折旧年限一道，应做固定资产减少的房屋建筑物，但本年房屋建筑物减少确实零，很可能存在高估固定资产的情况。2房屋建筑物、机器及其他折旧年限都下降了，应该考虑其会计估计变更的合理性。认定层次1固定资产/存在性营业外支出/完整性2固定资产/计价和分摊管理费用/准确性销售费用/准确性案例案例1 1（5）是新建设的固定资产因属违建要被拆迁，应该计提固定资产减值准备，但是实际上当年没有计提减值准备，可能存在少计提减值准备的风险。认定层次固定资产/计价和分摊资产减值准备/完整性（6）是财务信息的提前更换，可能存在不稳定运行的情况财务报表层次（7）否案例案例1 1事项序号财务报表项目认定（1）营业收

59、入发生、完整性（2）营业成本、存货准确性、计价和分摊（3）存货计价和分摊案例案例1 1事项序号是否存在缺陷缺陷描述理由改进建议（1）是销售部门将核对工作结果交给销售部门审阅不恰当。销售部门应该将核对结果出现的差异交给会计部门，便于会计部门进行相应的调整。建议将核对结果交给会计部门进行相应的调整（2）否（3）是会计部门每月编制的存货结存成本及可变现净值汇总表没有经过适当的审批；将结存成本低于可变现净值的部分确认为存货跌价准备不恰当。会计部门每月编制的存货结存成本及可变现净值汇总表应该经过会计主管的审批；根据企业会计准则的规定，企业应该根据存货高于可变现净值的部分计提存货跌价准备1建议将每月编制的

60、存货结存成本及可变现净值汇总表经过会计主管的审批；2建议根据结存存货高于可变现净值的部分计提存货跌价准备。案例案例1 1事项序号是否得到有效执行理由（1） 是（2） 否如果该系统有问题，应该更正系统，而不是简单的把错误的地方用手工录入的方式予以修正，这样更正的不彻底。案例案例1 1资料三所列事项序号资料三所列控制对防止或发现资料一所列事项的重大错报风险是否有效与资料一的第几个（或哪几个）事项的认定层次重大错报风险直接相关 理由（1）是（1）、（2）该控制的目标已登记入账的营业收入均有销售发票等原始凭证（2）否（3）否案例案例1 1练习练习单选单选1.1.注册会计师了解被审计单位及其环境的目的是