国家统一会计核算制度建设中的四个基本问题(1)

1、国家统一会计核算制度建设中的四个基本问题摘要适合新会计法和我国当前会计管理的需要，应尽 快实施国家统一的会计核算制度。为此，十分有必要澄清其 建设过程中的四个基本问题。即如何正确认识新出台实施的 综合会计制度，综合会计制度在我国会计法规体系中的地位 如何怎样协调处理综合会计制度与具体准则的关系，综合会 计制度的退出时宜问题。关键词统一会计核算制度，综合会计制度；会计准则; 会计制度自去年新修订的会计法颁布实施以来，作为国家统 一的会计制度重要组成部分的会计核算制度，围绕其结构、 地位、与准则的关系处理等问题引起了我国会计界的新一轮 关注，产出了许多新的理论闪光点，受其启发，本文仅就国 家统一核

2、算制度建设中的四个基本问题提出自己的看法：如 何正确认识新出台实施的综合会计制度综合会计制度在我 国会计规范体系中的地位如何怎样协调处理综合会计制度 与财务会计准则的关系综合会计制度的退出时宜问题等。一、客观、全面地认识新出台实施的综合会计制度 笔者认为：正确认识新出台的综合会计制度，应重点从以下两方面把握:1.取消现行大行业会计制度，建立统一的综合会计制 度，是我国会计理论界对会计准则与会计制度关系认识深化 的结果。客观地讲，我国从 1988年开始研究会计准则，到 1992 年出台企业会计准则并于次年7月开始实施算起，前后仅经历了 4-5年的时间。而在此之前的相当长一段时期内， 我国一直是通

3、过制定统一会计制度来指导约束企业的会计 核算。从1993年7月1日开始进入了准则与制度并行发挥 作用的时期。当时限于只出台了基本准则，还缺乏一套系统 有效的具体准则，财政部才以大行业会计制度作为过渡向完 全的会计准则模式逐步接近，所以当时理论界还对这一过程 设计了三步走的改革目标，即：大行业会计制度第一步：基本会计准则- -企业内部会计核算办法具体会计准则待具体会计准则成为一个较为完整的体系时，取消会计 制度，过渡到第三步。第三步：基本会计准则具体会计准则企业内部会计 核算办法现在回过头来看原来的这种设计，思路和方向都是对 的，只是囿于当时社会经济环境和会计实践和局限，不少人 把准则和制度看成

4、是两套互相独立、互不相容的体系，而没 有从功能作用这一本质问题去考虑，从而得出了准则与制度 不能共存的结论。近几年，不少会计理论工作者结合部分具体准则实施后 与行业会计制度双轨运行实践，重新思考准则与制度的关系 与定位，独到地从其功能分工入手展开研究，指出：“会计 标准的表现形式不是唯一的，会计准则与会计核算制度都只 是会计标准的一种表现形式，不采用会计准则为会计标准的 表现形式并不是违背国际惯例。”“评判一国会计标准的优 劣只能看其是否适应本国经济的发展。”“准则与制度并行 发挥作用，符合我国会计核算制度的生长规律。”“实践证 明，会计准则与会计制度并不矛盾。就其最本质的方向来讲，是互为补充

5、的，会计准则更多的侧重于确认、计量、报告等 会计政策方面，会计制度则更多的侧重于会计科目、记账方 向、编报程序等会计记录方面， 会计准则与会计制度相结合， 就能把的确认、计量、记录、和报告这四个环节很好地串联 成一个整体”正是这些认识上的深化和共识，才将我国 会计制度改革的“三步走”演绎成为“四步走”。即在原来 的第二步之后增加新的第三步，原第三步改为第四步。综合会计制度即基本会计准则T T企业内部会计核算办法具体会计准则当然这期间，具体会计准则与综合会计制度将在相当长 的时期内，不可互相替代。从而真正体现了“我国会计制度 改革是一种渐进式的改革”的特征。2.取消大行业会计制度，建立统一的综合

6、会计制度，是 我国会计制度改革贯彻可比性原则的必然结果。可比性原则 是会计信息的重要质量特征之一，它要求同一企业在不同期 间以及不同企业对相同交易或事项的处理都要采用一致的 方法。而回顾我国会计制度改革的历史，从建国至今，在贯 彻可比性原则的程度上，大致经历了三次大的飞跃。其中， 第一次是1950年-1952年，那时，借鉴前苏联的经验，从无 到有地创建了当时高度集中的计划经济体系要求相一致的 分所有制、分部门、分行业的统一会计制度，实现了同所有 制同部门、同行业内的会计信息的一致可比。结束了建国初 期会计信息管制的无政府状态。第二次是1992年-1993年，借鉴国际会计惯例，适应改革开放，从无

7、到有地建立了与社 会主义市场经济初级阶段要求相一致的企业会计准则，并依 基本准则的要求，制定了分行业的大行业会计制度和分经营 方式的三大会计制度，实现了同行业、同经营方式下的会计 信息的可比一致。第三次是20XX年，取消大行业会计制度和分经营方式的三大会计制度，建立综合统一的企业会计制 度，实现了全国范围内同企业、同事项的会计信息的可比一 致。由上可清晰地看到，我国企业会计制度的这三次大的改 革，每一次都大大增强了会计信息的可比性，并最终实现了全国范围内的同企业、同事项的信息可比，为我国加入世贸 组织、深化改革开放奠定了良好的会计基础。二、关于综合会计制度在我国现行会计法规体系中的地 位问题会

8、计法指出：“国家实行统一的会计制度”。其内 容包括会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计 工作管理制度。这就是说，会计核算制度是国家统一的会计 制度的重要组成部分，它不仅包括现行的以“会计制度”命 名的诸如“工业企业会计制度”、“股份有限公司会计制度” 等，也包括会计准则、暂行规定这样一些规范会计核算方面 的制度。取消大行业和分经营方式的会计制度，代之以综合 会计制度，则我国的会计核算制度构成一下子变成了“会计 准则”和“综合会计制度”两个组成部分。而无论是会计准 则还是综合会计制度，在新修订的“会计法”中并未明确其 法律地位。这令人不免生出这样的疑问，1993年以来我们一 直沿用的由

9、会计法统驭会计准则，再由会计准则统驭会计核 算制度这样一个具有中国特色的三级会计法规体系是否依 然存在如果答案是否定的，那么依据新的会计法，这个体系 又将怎样构建特别是综合会计制度，它在这个体系中又处于 怎样的地位对此，笔者以为，依据新的会计法的规定，综合 会计制度出台实施后，我国新的会计法规体系在一定时期内 将由原来的三级结构变为二级结构，其基本构成和内在关系可图示如下:会计法会计准则会计法规体系国家统一的会计制度会计核算制度综 合会计制度会计监督制度会计机构、会计人员制度会计工作管理制度如此一来，会计准则和综合会计制度将在今后相当长时 间内处于两个平行且平等的规范，共同规范企业的会计核算

10、工作，共同构成了我国今后的会计核算规范，并作为国家统 一的会计制度的重要组成部分。这样似乎就不宜再坚持原来 “会计法统驭会计准则，会计准则统驭所有会计制度”的类 似提法了。三、怎样协调处理综合会计制度与会计准则的关系问题 由综合会计制度替代大行业会计制度后，则有必要重新 审视和厘定准则和制度的关系问题。笔者认为，厘定准则和 制度的关系，必须把握两个基本前提：其一是必须搞清中国会计制度改革的真正动因。客观地 讲，它不外乎国际、国内两个方面：从国内看，促使我国会 计制度改革的直接动因在于从计划经济向市场经济转轨过 程中国家运用会计信息以调控解决国内问题的需要；从国际 看，其直接动因则在于吸引国际投

11、资，拓展国际贸易，把中 国经济融入世界市场的需要。两相比较，会计的主要运用是 在国内而不是国际，虽然来自国际方面的信息需求与日俱 增，但会计信息在国内的应用地位无论如何是其他方面所不 能比拟的。其二是必须搞清楚准则和制度各自的优越性及功能实 用性。“准则也好，制度也罢，充其量只是会计规范的形式 问题”。会计准则作为国际通用会计惯例的重要组成部分，“它以特定的经济业务或报表项目为对象，在详细分析各该 业务或项目的特点基础上，规定所必须引用的概念，然后以 确认、计量为中心并兼及披露，对围绕该项目业务或项目有 可能发生的各种会计问题做出会计规范”。可见准则是见长 于会计要素的确认、计量并兼及披露。其

12、最大优点是人们在 学习了一份具体的会计准则之后，就会熟练地了解特定会计 业务的处理全貌，并能举一反三，增强解决新问题的本领。 综合会计制度作为中一种形式，“它以某一特定的企业为对 象，着重对会计科目的设置、使用说明、会计报表的格式以 及编制等详细加以规范。可见，制度见长于财务会计要素的 记录并兼及报告，其最大优点是对素质不高会计人员来说， 能直接使用会计科目进行会计记录，并按规定程序和格式编 制会计报表，操作方便、易学易懂。在明晰了上述两个基本前提之后，再回过头来回答如何 处理综合会计制度是与具体准则之间的关系就变得容易多 了。会计准则和会计制度都属会计核算规范的范畴，而会计 核算规范的全部无

13、非就是会计要素的确认、计量、记录和报 告。撇开准则和制度的形式不说，就其在规范会计要素的确 认、计量，但有的准则也有记录和信息披露的要求；制度重 点规范记录与报告，但科目的应用与报表的编制中也体现确 认与计量的要求。“如此实现其功能互补，一方面比较适合 我国当前会计实践的现状，另一方面也是一种务实的选择， 能充分体现了”四个有利于“的基本思想。即有利于会计信 息的真实性、可比性；有利于报表使用者阅读理解和运用； 有利于会计监督机构的会计监督；有利于处理国情与国际惯 例的关系。四、展望-综合会计制度的退出时宜问题会计作为国际通用的商业语言，而现今这种“语言”的 通用表达形式就是会计准则。所以中国

14、会计核算制度改革从 一开始就制定了“以会计法为依据，按照市场经济对会 计核算的基本要求，制定符合我国国情、又同国际会计接轨 的会计准则，作为组织会计核算的具有约束力的基本规范” 的根本目标。这是一个很有远见的目标，换句话说，尽管综 合会计制度与会计准则将在今后相当长的时期内并行发挥 规范会计核算的作用，但从更长远的目标看，准则取代制度 或者制度更进一步“准则化”，以更接近国际会计惯例才是 我国会计核算制度改革的必然归宿。这就是说，综合会计制 度迟早是要退出会计核算范畴的，只是退出的时机把握问 题。是“俟会计准则形成一个较为完整的体系后，最终实现 从统一会计制度到会计准则的平稳过渡”还是一个较为完整 的体系形成之后，还继续保留一定时期的综合会计制度还是“什么时候会计人员感觉到这套制度对于企业来说没有什 么参考价值了，这套会计制度也就自动取消了。笔者以为，综合会计制度的退出是迟早的事，这主要取 代决于当时的特定的环境，包括社会经济发展的需要、会计 执业队伍素质等。离开特定的环境来谈制度的存废是不现实 的。但这并不等于无法解决这个问题。我们可以结合实施准 则国家的经验和历史，结合我国的国情，就会计准则独立发 挥作用应具备的基本条件作以描述。而重要的条件有以下三 个方面：即有完善的企业会计准则体系；会计人员的素质提 高了，尤其是会计人员的职