股权出资相关会计及税务处理

1、股权出资相关会计及税务处理 股权出资是指投资人以其持有的在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司的股权作为出资，投资于境内其他有限责任公司或者股份有限公司的行为。2009年3月1日开头实施的股权出资登记管理方法对股权出资进行了明确和规范，股权出资将作为一种重要的出资方式在实践中得到广泛应用。本文将就股权出资以公允价值计价、原账面价值计价两种不同状况，对股权出资涉及的会计处理与纳税差异等实务问题分别进行分析。 一、以公允价值计价状况下的股权出资 在非企业合并方式下，股权出资的实质是以对一家公司的长期股权投资换取对另一家公司的长期股权投资，投资方应按企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定

2、对被投资公司长期股权投资的初始投资成本。即在具有商业实质且出资股权或换入股权公允价值能够牢靠计量的状况下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本，同时将公允价值与换出股权账面价值的差额计入当期损益。接受投资方则应当根据投资合同或协议商定的价值作为初始投资成本，但合同或协议商定的价值不公允的除外。 假如股权出资属于非同一掌握下的企业合并范畴，依据企业会计准则第20号企业合并的规定，此种状况下的股权出资，投资方作为企业合并对价而出资的股权资产应当按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，作为股权转让所得计入当期损益。同时，投资方以出资股权的公允价值以及为投资而发生的各项直接相关费用之

3、和作为对被投资方长期股权投资的初始投资成本。 例：2009年1月1日，a公司持有e公司30%的股权账面价值230万元（初始投资成本为200万元，损益调整30万元）。依据投资协议，a公司以其持有e公司30%的股权作价250万元，与b公司出资现金750万元共同投资成立c公司，c公司注册资本1 000万元，其中a公司持有25%股权，b公司持有75%股权。 a公司的会计处理如下（单位：万元，下同）： 借：长期股权投资c公司（成本）250 贷：长期股权投资e公司（成本）200 长期股权投资e公司（损益调整） 30 投资收益  20 c公司的会计处理如下： 借：长期股权投资e公司（成本）250

4、现金750 贷：实收资本1 000 从以上账务处理分析，a公司在会计上已经实现了股权转让所得，但应留意此会计上的股权转让所得与税务上应确认的股权转让所得存在差异，需要进行纳税调整。主要因为会计上原根据权益法将应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资损益，并已经调整长期股权投资的账面价值，而税务处理并未确认投资损益，也未调整长期股权投资的计税基础，从而导致会计与税务对股权转让所得的规定存在差异。同时，依据国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知（国税函390号）的规定，企业在一般的股权买卖中，股权转让人应共享的被投资方累计未安排利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得

5、确认为股息性质的所得。a公司在结转对e公司的长期股权投资时，以上账务处理时转出明细科目“损益调整”30万元，而在税务处理上也应确认为股权转让所得，在计算应纳税所得额时进行纳税调增。 依据税法有关规定，投资成本的确定应遵循历史成本原则，纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，因此上例中投资方a公司对c公司的长期股权投资初始成本，以及接受投资方c公司对e公司的长期股权投资初始成本与计税基础均相全都。 二、以账面价值计价状况下的股权出资 假如股权出资属于同一掌握下的企业合并行为，从最终掌握方的角度，企业合并

6、交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。依据企业会计准则第20号企业合并的规定，在同一掌握下的企业合并方应当在合并日根据取得被合并方全部者权益账面价值的份额作为投资方对被投资方的长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付股权的账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。同时，投资方因进行企业合并的股权出资而发生各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益。 另外，依据企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定，假如非企业合并方式下以股权出资的行为，不能满意该项股权交换具有商业实质的条件，或者在出资股权或换入股权公允价值不能够牢靠计量的状况下，投资方

7、则应当以出资股权的账面价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本，不确认损益。 以上状况所涉及的会计处理均不需要确认股权转让损益，但依据国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发118号）的规定，除经税务机关批准合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失外，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定确定资产的转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。以股权出资属于文件规定的以非货币性资产对外投资，所以在计算应纳税所得时需要按规定确认转让股权损益。 值得留意的是，即使经税务机关审核确认，在出

8、资企业可暂不计算确认资产转让所得或损失的状况下，依据国家税务总局关于执行企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知（国税发45号）的规定，接受投资企业取得的长期股权投资的成本，仍可以按合同或协议价值来确定。但由于股权隐含的增值或损失在税收上未确认实现，投资方对被投资方的长期股权投资初始成本应按原出资股权的账面价值作为计税基础，从而产生纳税调整差异。 另外，在会计处理上，同一掌握下的企业合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当于发生时计入当期损益，而在税务处理上，中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十一条规定“通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”，因而会计上长期股权投资的初始成本与计税基础存在差异，企业需要做好备查登记，并按规定进行纳税调整。同时，由于同一掌握下的企业合并属于关联方之间的业务