第十二章会计调整

1、第十二章会计调整第一节会计政策及其变更 一、会计政策概述会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。具体原则，是指企业按照企业会计准则和统一会计制度规定的原则所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。 通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项： 1、合并政策；2、外币折算；3、收入的确认；4、所得税的核算；5、存货的计价；6、长期投资的核算；7、坏账损失的核算；8、借款费用的处理；9、其他。 二、会计政策变更会计政策变更是指

2、企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。在下述两种情形下企业可以变更会计政策： 1、当法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。 2、变更会计政策以后，能够使企业所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。 以下两种情形不属于企业会计准则所定义的会计政策变更： 1、当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 三、会计政策变更的会计处理方法 其核心问题是，是否计算会计政策变更的累积影响数， 并将累积影响数调整期初留存收益。对于会计政策变更，企业应当根据不同情形，分别采用追溯调

3、整法和未来适用法。 （一）追溯调整法 追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。 追溯调整法的运用步骤： 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 计算两种会计政策下的差异； 计算差异影响所得税的金额； 确定以前各期的税后差异； 计算会计政策变更的累积影响数。 第二步，进行相关的账务处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。【例12-1】 a公司于2004年12月31日购入设备一台，入账价值为400000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年

4、限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。该设备自2005年1月1日起，改按双倍余额递减法计提折旧。该公司适用的所得税税率为33%，历年均按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用纳税影响会计法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。【例12-1】第一步，计算会计政策变更的累计影响数：2005年1月1日会计政策变更累积影响数计算表 单位：元年度按直线法提取的折旧额按双倍余额递减法提取的折旧额所得税前差异所得税影响额税后差异200440000800004000013200268002005400006400024000792016080合计80000144

5、000640002112042880第二步，做相关的账务处理。调整累计折旧：借：利润分配未分配利润 64000 贷：累计折旧 64000调整递延税款：借：递延税款 21120 贷：利润分配未分配利润 21120调整盈余公积：借：盈余公积： 6432 贷：利润分配未分配利润 （42880*15%） 6432【例12-1】第三步，调整2005年度会计报表相关项目： 2005年度会计报表相关项目调整表 单位：元【例12-1】项目上年数年初数调增调减调增调减累计折旧*64000盈余公积*6432未分配利润*36448（= 2880-6432）递延税款（贷方余额）21120管理费用24000*所得税79

6、20（=24000*33%）*年初未分配利润22780（=26800*85%）*提取法定盈余公积1608（=16080*10%）*提取法定公益金804（=16080*5%）* （二）未来适用法 未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法。 未来适用法的适用条件是：如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。 a公司2005年以前存货计价采用先进先出法，由于物价上涨，该公司从2005年1月1日起改用后进先出法。2005

7、年1月1日存货价值为1000000元，本年购入存货实际成本为7200000元，2005年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为880000元，当年销售收入10000000元，假设该年度其他费用为480000元，所得税税率为33%。2005年12月31日按先进先出法计算的存货价值为1800000元。 公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，因而属于会计政策变更。由于采用后进先出法对以前年度的存货成本不能进行合理地调整，因此，采用未来适用法进行处理，即对存货采用后进先出法从2005年及以后才适用，不需要计算2005年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。 【例

8、12-2】当期净利润的影响数计算表 单位：元【例12-2】项目后进先出法先进先出法销售收入1000000010000000 减：销售成本 7320000（=1000000+7200000-880000） 6400000（=1000000+7200000-1800000） 其他费用 480000 480000利润总额 2200000 3122000 减：所得税 726000 1029600净利润1474000 2090400差额-616400 四、会计政策变更的披露 对于会计政策变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露以下事项： 1、变更的内容和理由。 2、变更的影响数。

9、 3、累积影响数不能合理确定的理由。 一、会计估计概述企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。这就是会计估计。 第二节会计估计及其变更 会计估计具有以下特点：1、会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。2、进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。3、为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。 二、会计估计变更 企业经营活动中内在的不确定因素，使许多财务报表项目不能准确地计量，只能加

10、以估计。 通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： 1、赖以进行估计的基础发生了变化。 2、取得了新的信息、积累了更多的经验。 三、会计估计变更的会计处理方法 会计估计变更应采用未来适用法，即以会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。 （一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。 （二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。 四、会计估计变更的披露： 对于会计估计变更，企业除按前文所述进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项： 1、会计估计变更

11、的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因； 2、会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额； 3、会计估计变更的影响数不能确定的理由。 公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。 公司对上述估计变更的处理方式如下： （1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数； 【例12-3】 （2）变

12、更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧； 按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表： 固定资产 84000 减：累计折旧 40000 固定资产净值 44000 改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元（440002000）（ 64）。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下： 借：管理费用 21000 贷：累计折旧 21000 【例12-3】 （3）附注说明 本公司一台管理用设备，原始价值84000元，

13、原估计使用年限为8年，预计净残值4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元（2100010000）（133）。【例12-3】 一、会计差错概述 会计差错，是指在会计核算时由于计量、确认、记录等方面出现的错误。通常情况下，企业可能由于以下原因面发生会计差错： 第一，会计政策使用上的差错。 第二，会计估计上的差错。 第三，其他差错。 第三节会计估计及其变更 二、会计差错更正的会计处理 对于发生的会计差错，

14、企业应当区别不同情况，分别采用不同的方法。 （一）发现与本期相关的会计差错 企业对于发现本期发生的会计差错，应当调整本期相关科目。 a公司于2004年7月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1000元，误记为固定资产，并已提折旧100元，由于该项差错影响不大，a公司应于发现时进行更正，有关账务处理为（假定不考虑低值易耗品价值摊销）：借：低值易耗品 1000 贷：固定资产 1000 借：累计折旧 100 贷：管理费用 100假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销200元，有关账务处理为：借：待摊费用 1000 贷：低值易耗品 1000 借：管理费用 200 贷：待摊费用 200【例1

15、2-4】 （二）发现与以前期间相关的会计差错 1、以前期间发生的非重大差错的处理 企业发现与以前期间相关的非重大会计差错，不调整会计报表的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。对于本期发现的，属于与以前期相关的非重大会计差错，如果影响损益，直接计入发现当期的净收益，；如果不影响损益，调整发现当期相关项目。 a公司在2004年12月31日发现，其2003年1月1日开始计提折旧的一台管理用价值为8000元的固定资产，在2003年计入了当期费用。该公司采用直线法计提固定资产折旧，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素，同时假定该差错涉及的金额不具有重要性。则在2004年12月31日与

16、更正该差错有关的账务处理为：借：固定资产 8000 贷：管理费用 4000 累计折旧 4000假设该项差错直到2006年底才发现，由于该项差错对损益的影响已经抵销（不考虑该设备的处置），只需要做如下账务处理：借：固定资产 8000 贷：累计折旧 8000【例12-5】 a公司2005年发现，公司将2004年1月1日投资者投入的，应作为实收资本的20000元，记入了资本公积。更正该项差错的会计处理为： 借：资本公积 20000 贷：实收资本 20000【例12-6】 2、以前期间发生的重大会计差错 以前期间发生的重大会计差错，如果不影响损益，调整会计报表相关项目的年期初数；若影响损益，应将差错对

17、损益的影响数调整发现当期的留存收益，其他相关项目的期初数同步调整。 2005年12月30日，a公司发现2004年少提折旧200000元。a公司所得税税率为33%，法定盈余公积和法定公益金提取比例分别为10%、5%。 分析：2004年少提折旧200000元；所得税费用多计66000元（20000033%）；应交税费合计66000元；利润多计134000（200000（133%）；多提法定盈余公积和法定公益金13400元、6700元。会计处理为： 【例12-7】 （1）补提2004年未提的折旧 借：以前年度损益调整 200000 贷：累计折旧 200000 （2）调整应交所得税税金 借：应交税费应

18、交所的税 66000 贷：以前年度损益调整 66000 （3）结转以前年度损益调整科目 借：利润分配未分配利润 134000 贷：以前年度损益调整 134000 （4）调整盈余公积数 借：盈余公积法定盈余公积 13400 公益金 6700 贷：利润分配未分配利润 20100 按照以上会计处理调整2005年会计报表年初数的相关数据。具体调节为累计折旧调增200000元；固定资产净值调减200000元；应交税费调减66000元；利润分配未分配利润调减134000元；盈余公积调减20100元。【例12-7】 2004年12月31日，a公司发现2003年度一批未使用的设备未计提折旧，金额500 000

19、元（金额较大）。2003年的所得税纳税申报表中未包括这笔费用，该公司按净利的税10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金，2003年所适用的所得税税率为33%。 分析：根据企业会计准则固定资产的规定，企业对未使用、不需用固定资产也应计提折旧，计提的折旧计入当期管理费用。2003年少计提折旧费用500 000元，由于金额较大，属于以前年度发生的重大会计差错。 根据以上资料编制调整分录如下：（假定税法规定允许调整应交所得税）【例12-8】 （1）补提折旧 借：以前年度损益调整 50000 贷：累计折旧 50000 （2）调整应交所得税 借：应交税费应交所得税 16500 贷：以前年度损益调整 1

20、6500 （3）将以前年度损益调整科目余额转入利润分配 借：利润分配未分配利润 33500 贷：以前年度损益调整 33500 （4）调整利润分配有关数字 借：盈余公积 5025 贷：利润分配未分配利润 5025【例12-8】资产负债表（局部） 编制单位：a公司 2004年12月31日 单位：元【例12-8】资产年 初 数负债和所有者权益年 初 数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产原价480000 480000应交税费16500（16500）0减：累计折旧16000050 000210000盈余公积30000（5025）24 975固定资产净值320000270000其中：公益

21、金10000（1675）8325未分配利润50000（28475）21525 利 润 表（局部）编制单位：a公司 2004年度 单位：元【例12-8】项 目上 年 数调整前调增（减）调整后减：管理费用 财务费用三、营业利润 -四、利润总额 减：所得税五、净利润 加：年初未分配利润六、可供分配利润 减：提取法定盈余公积 提取法定公益金七、可供股东分配的利润 减：应付普通股股利八、未分配利润 125 000 66 000 180 000 180 000 59 400 120 600 50 600 171 200 40 800 20 400 110 000 60 00050 000 50 000 （

22、50 000） - （50 000） （16 500） （33 500） （33 500） （3 350） （1 675） （28 475） （28 475） 175 000 66 000 130 000 - 130 000 42 900 87 100 50 600 137 700 37 450 18 725 81 525 60 000 21 525 一、资产负债表日后事项的含义 资产负债表日后事项，是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。 二、资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项准则所指的资产负债表日后事项所涵盖的期间是资产负债表日后至财

23、务报告批准报出日之间。 第四节 资产负债表日后事项的含义及其类型、调整事项的调整方法 三、资产负债表日后事项的类型 资产负债表日后事项包括两类：调整事项和非调整事项。 （一）调整事项 资产负债表日后获得新的或进一步证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的财务报告已不在可靠，应依据新的证据资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。 调整事项的特点： （1）资产负债表日或以前已存在，资产负债表日后得以证实； （2）对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。 （二）非调整事项： 所谓非调整事项是指资产负债表日该事项的状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。

24、资产负债表日至财务报告批准报出日之间才发生的，其事项不影响资产负债表日的存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，必须以适当的方式披露这类事项，这类事项作为非调整事项。 非调整事项的特点： （1）资产负债表日并未发生或存在，完全是期后新发生事项。 （2）对理解和分析财务报告有重大影响事项。 （三）调整事项与非调整事项的区别与联系 调整事项是事项存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作进一步的说明；而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务会计报告批准报出日之前发生或存在。 这两类事项的共同点在于：调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日

25、之间存在或发生的，对报告年度的财务状况、经营成果都将产生重大影响。 四、调整事项的调整方法 （一）调整事项的处理原则： 资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表做相应的调整。应调整的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表的补充资料内容，但不包括现金流量表正表。 （二）调整事项的处理方法： 由于资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已经结转，特别是损益类科目在结账后已无余额。因此，资产负债表日后发生的调整事项应当分情况进行账务处理 1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。 2、

26、涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润”科目核算。 3、不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。4、通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字 a公司2004年 12月15日销售一批商品给b企业，取得收入100万元（不含税，增值税率17%），a公司发出商品后，按照正常情况已确认收入，并结转成本80万元。此笔货款到年末尚未收到，a公司按应收账款的4%计提了坏账准备4.68万元。2005年1月15日，由于产品质量问题，本批货物被退回。按税法规定，经税务机关批准在应收款项余额5的范围内计提的坏账准备可以在税前扣除，本年度除应收b企业账款计提的坏账准备外，无其他纳税调整事项

27、。a公司所得税税率为 33%，所得税采用债务法核算，2005年2月28日完成了2004年所得税汇算清缴，a公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按5%提取法定公益金。 a公司2004年财务会计报告在2005年3月31日经批准报出。 【例12-9】 （1）2005年1月15日，调整销售收入借：以前年度损益调整（调整主营业务收入） 1000000 应交税费应交增值税（销项税额） 170000 贷：应收账款 1170000（2）调整坏账准备余额借：坏账准备 46800 贷：以前年度损益调整（调整管理费用） 46800（3）调整销售成本 借：库存商品 800000 贷：以前年度损益调整（调整主营业务成

28、本） 800000（4）调整应交所得税借：应交税费应交所得税 64069.50 贷：以前年度损益调整（调整所得税） 64069.50（1000000-800000-11700005）33%=（200000-5850）33%【例12-9】 （5）调整原已确认的递延税款借：以前年度损益调整（调整所得税） 13513.50 贷：递延税款 （46800-5850）33%） 13513.50 （采用应付税款法进行所得税核算则不做此笔分录）（6）将“以前年度损益调整”科目余额（即减少的净利润）转入未分配利润借：利润分配未分配利润 102644 贷：以前年度损益调整 102644（1000000-80000

29、0-46800-64069.50+13513.5）（7）因净利润减少，冲回多提的盈余公积借：盈余公积（10264415%） 15396.60 贷：利润分配未分配利润 15396.60（8）调整报表项目（略）【例12-9】 （三）非调整事项的处理原则与方法 非调整事项是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生或存在的事项。主要例子有： 发行股票和债券；资本公积转增资本；对外巨额举债；对外巨额投资；发生巨额亏损；自然灾害导致资产发生重大亏损；外汇汇率或税收政策发生重大变化；发生重大企业合并或处置子公司；对外提供重大担保；对外签订重大抵押合同；发生重大诉讼、仲裁或承诺事项；发生重大政策变更。

30、【背景资料】中外企业会计准则【背景资料】中外企业会计准则资产资产负债表日后事项的比较负债表日后事项的比较 （一）关于定义关于资产负债表日后事项的定义，我国准则中指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。国际准则中资产负债日后事项指那些在资产负债表日和财务报表批准公布日之间发生的，不论有利的或不利的事项。非现金资产是指现金以外的资产。应包括应收款项、存货、投资、固定资产和无形资产。其中，存货与固定资产被合称为实物资产。 【背景资料】中外企业会计准则【背景资料】中外企业会计准则资产资产负债表日后事项的比较负债表日后事项的比较 （二）关于调整事项 对于调整事项的概念，我

31、国准则中表述为资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况且有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日报反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。国际会计准则中表述为资产负债表日以后发生的某些事项，可以提供新的证据，帮助对资产负债表日存在状况的有关金额作出估计，或者表明企业的全部或一部分不适用继续经营的假定，这时有关的资产和负债应该进行调整。 【背景资料】中外企业会计准则【背景资料】中外企业会计准则资产资产负债表日后事项的比较负债表日后事项的比较 （三）关于非调整事项 在我国具体会计准则中，非调整事项是指资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策，这类事项应当作为非调整事项，在会计报表附注中予以披露国际会计准则