基于作业的物流外包成本的测度研究

1、基于作业的物流外包成本的测度研究第20卷第1期审计与经济研究vol1>. 20, no. 1 25年1月audlt & economy research jan. , 25 财会研讨量:ffe山田捆)li81团罪回ill厘回贵刘小群赖益凝2(l.华中科技大学管理学院，湖北武汉4374;2.中国十五冶金建设有限公司，湖北黄石4350)摘要现行的财务会计制度和会计核算方法在核算原则、方法和手段上都难以满足物流外包成本核算的需要，因而不能正确地对物流外包业务的成本进行度量。由于物流外包业务具有可分解性并且细分的物流作业可独立进行成本计算，因此可以用作业成本法对物流外包业务进行成

2、本度量。遵循作业成本法的基本原理，对基于作业的客户物流服务成本的测度步骤进行了阐述。案例的计算结果表明:作业成本法根据单位产品对各资源占用程度的不同来对资源上发生的费用进行分配，使得到的产品成本信息更为准确。关键词作业成本法;物流外包;成本测度中图分类号f234. 2文献标识码a文章编号14-4833 (25)01 -7><54 -05 施物流外包战略，将自己的物流业务外包给外部的物流一、51言服务提供商，如:瑞士的雀巢公司(nestlecorp)在世界各随着全球经济一体化和信息技术的发展，市场竞争地拥有495家工厂，但它几乎所有产品的包装业务都要由日趋激烈。为了在激烈的竞争环境中

3、取得竞争优势，企其他公司来完成，而宝洁公司则将其在华的物流全权委业迫切需要在提高客户服务水平、提高市场响应速度的托给深圳宝供物流公司。同时努力降低运营成本。然而，随着生产率被提高到相在物流外包中，首先遇到的问题就是外包物流业务当的高度，产品加工过程本身对提高整个企业效益的作的成本度量。日本早稻田大学西泽修教授在研究物流成用正日益减小。为了不断降低成本以满足竞争的需要，本时发现，现行的财务会计制度和会计核算方法不适合企业纷纷将目光投向继降低原材料消耗、提高劳动生产现代物流的费用管理，不能掌握物流费用的实际情况，人率之外的;第三利润源泉;一一物流。们对物流费用的了解甚少，存在很大的虚假性，他把这种

4、在物流领域挖掘利润，最常见的做法是;外包;(out?情况喻为;物流冰山;。物流如座冰山，浮出水面的部分sourcing)。这是因为一方面绝大多数企业的物流量还达人们可以看到，而大量沉在水面以下的是我们看不到的黑色区域。1不到规模经济;另一方面，通过基于契约的委托代理，将物流外包给其他企业或组织，公司可以集中资源最大限如何对物流外包进行成本度量，度量的准确与否直接度地发挥本企业的核心优势，增强企业的竞争力。正如关系到选择合适的外部物流提供商，这对物流外包服务成美国管理学家詹姆斯·奎因(j ames quinne)所指出的，本和质量进行评定等一系列工作，对企业物流外包战略的;在过去，外包

5、被认为是企业的一种劣势，但是现在，外包实施有重要影响。目前，绝大多数的企业对物流外包业务却可能是智慧型企业运作的关键;。的成本度量都是基于现行的会计方法，本文在分析现行核自上个世纪90年代以来，工业和商业企业都纷纷实算方法的不足与缺陷的基础上，提出基于作业的物流外包收稿日期j2004一10-08作者简介刘小群(1980一).男，安徽潜山人，华中科技大学管理学院博士研究生，从事物流系统工程、供应链管理等研究;赖益凝(1980一).女，湖北黄石人，中国十五冶金建设有限公司职员。.<54. ?剅叽?寕?容寖寎?獯?兵?寊寗?卅?溣?畲?楮?牰?否?捩?湥?低?涌?位澣?慭?敳?敳?瑬?畴?成本

6、度量，以提高戚本度量的可操作性和准确性。体客户委托的物流项目进行成本分析，该问题在专业的第三方物流(tpl ,third party logistics)公司更为常见。二、目前物流外包成本计量中存在的问题为取得业务运作的规模效益和棍合效益，物流服务长期以来，在企业的实际运作中，对物流成本的度量提供商需要将不同客户的物流业务进行整合，按照业务是按照投入要素进行划分的。根据财务核算的需要，物大类进行不同客户的泪合经营。在现行的会计成本核算流成本被划分为直接成本和各类间接成本。其中间接成方法下，无法就具体的作业费用在不同客户之间进行分摊，本又按固定资产折旧、人工费、管理费用等予以分摊。在也就没有办法

7、对客户委托的业务进行最基本的投入产出物流外包的实践过程中，委托方一般根据直接费用进行分析，其直接的后果是无法对客户委托的项目进行成本度定价，而代理方则需要考虑支持物流运作的各项间接费量，甚至无法判断某项具体物流业务运作是否亏损。用。而在物流运作中，间接费用一般相对较高，现行的物假设某快递公司，受不同企业的委托，需要完成一份流成本计量办法很难使委托方和代理方达成共识，其缺重要文件、一台精密仪器和若干套时装的送货上门服务。陆主要体现在如下几个方面:如果这三项任务的接受者在同一个流向上，快递公司只安(一)间接费用难以衡量与分摊排一辆车就可以同时完成这些工作。但是由于三项作业企业在进行物流外包时，对外

8、包业务的成本核算表的棍合，该次运作的总费用应该如何在不同客户中进行分现在企业财务报表中，仅仅是企业支付给外部物流服务摊?是按照货物的价值，还是按照货物的体积，还是按照运提供商进行运输、配送的运输费和存贮物品的保管费等输的距离，现行的会计成本核算方法对此无能为力。现行物流费用。而与物流业务运作相关的管理人员工三、基于作业的物流外包成本度量资、固定资产折旧、燃料费等各种费用则与企业其他经营费用统一计算。由于现行成本核算方法不能对物流外包中具体客现行的物流成本度量方法，在间接费用不多或产品户、具体项目的成本进行度量，因此迫切需要寻找一种计品种较少的情况下，一般不会产生较大的成本波动。但量方法合理、范

9、围合适、计算准确的成本度量方法。鉴于在物流外包中，由于物流业务的自身特性，其直接费用相在物流外包中，物流运作的连贯性、物流运作流程的可分割对较少，而支持相关物流运作的间接费用则相当昂贵。性等实际特点，可基于物流作业对物流外包成本进行度量。如货物配送业务，其直接的运输费用可能很低，但是支持-有关基于作业的成本度量方法的基本概念可以追溯配送却需要在定单处理、人员工资、车辆折旧等方面花费到杰出的会计大师、美国人埃里克·科勒(erickohler)教大量的资金。授在1952年编制的会计师词典)01971年，乔治·斯另外，随着社会大众财富的增多和消费者购买力的托布斯(georgest

10、aubl叫教授在作业成本计算和投入产增强，其需求日益多样化，这就要求制造商及时提供多样出会计)(activity costing and input output accounting)中化的产品。当产品品种很多时，现行会计度量方法难以首次对;作业;、;成本;、;作业成本;等概念作了全面系在不同的产品间就各类物流成本进行分摊。企业将此统的讨论。20世纪80年代后期，随着先进制造技术成本在不同的外部物流服务提供商间进行分配时，这个mrp，cad、cam、mis的广泛应用，以及mrpii、fms和问题就显得更为重要。cims的兴起，美国实业界普遍感到产品成本的巨大扭曲。(二)对机会成本的度量难以统

11、一美国芝加哥大学的库玻(robincooper)和哈佛大学的卡对于物流运作的代理方而言，其关注的重点是企业普兰(robert s kaplan)在对此进行调查研究之后，在斯托资源的利用效益。在承担物流业务时，其考虑的不仅仅布斯思想的基础上，全面提出以作业为基础的成本计算是承担该业务所发生的各类会计成本，也包括由于资源方法(activity -based costing，简称abc法、作业成本占用而付出的机会成本。法)0 2该方法认为:作业消耗资源，产品消耗作业，作业就物流外包运作来看，委托方倾向于减少甚至不考是沟通企业资源与最终产品之间的桥梁，作业应取代产虑机会成本，从而压低委托价格，而代理方

12、则倾向于提高品成为企业成本核算的着眼点。该方法最初是用来解决机会成本以提高代理价格。就承担配送业务的货车折旧因自动化生产和产品多样化等制造环境变化带来的成本费而言，委托方一般采取按规定的年限予以分配，而代理信息扭曲问题的，它提供了更准确地计算产品成本的新方则会根据车辆的实际磨损程度甚至加速折旧法进行思路，为企业决策提供了有价值的信息。随着作业成本法计算。在制造业中的成功应用，服务业采用作业成本法的呼声也(三)无法就具体客户的委托项目进行成本分析越来越高，其中物流被公认为是应用作业成本法的最有潜在物流外包实践中，来自不同企业的委托项目大多力领域，pohlen和laùmde(1994)阐

13、述了abc在物流实务不同，要求的服务质量和服务水平也存在较大差异。在中的作用，3terrance和pohien(1998)的调查进一步证实:现行的成本度量方法下，外部物流服务提供商很难就具物流作业活动的广泛多样性、单个顾客/产品消耗作业输 55 ?灡汯?却?呥?虑?牴獴?杩?桬?慵捯?傡?溃?灬?渧?并?楮灵?瑰?獴?敲?扵?畮?虑?楮?畴?楣?猩?莹?潢?捴枣?捥?猩?敯?涌?敲?楶?偯?牧?捴?楴?桬弪偯?偌?楶?禡?敮桬?楴?敮?周?悭?楲?敤?湤?潢?攨?楮?伟?物?出的差异性使得物流尤其能从abc的应用上受益。4)现差距和优势所在，使物流外包项目的运作更具效率和目前，国内外学者对在物

14、流成本管理中应用作业成竞争力。本法进行了相关研究。郭晓顺从物流企业运用作业成本四、实施步骤法的背景分析入手，从必要性和可行性两个方面论证了作业成本法比较适合物流企业的成本控制与管理。5j崔按照;产品消耗作业，作业消耗资源;的原理，基于作南方等针对企业物流成本管理中存在的问题，系统地阐业的物流外包成本度量的思路如下:先分析资源动因，将述了运用作业成本法进行企业物流成本管理的可行性和消耗的资源分配到作业;然后分析作业动因，将成本分配具体操作要求。(6)都忠诚运用作业成本法对运输业的成到成本对象;最后根据确定的物流业务的单位成本，测算本核算进行了探讨，并对关键运输作业中心进行了效率、不同客户的服务成

15、本。具体而言，其实施步骤如下:增值分析。7)不过这些研究大多是基于企业层面上的，比(一)确定物流业务种类较适合专业物流公司的成本管理。由于在物流外包中，按照业务种类确定作业过程，并对作业过程中的各专业物流公司面对的是一个个零散的客户或业务，如何项作业活动进行价值分析。从最基本的客户委托业务进行物流成本度量，在物流外一般而言，外部物流服务提供商的业务大类可以分包作为企业的战略选择的今天显得尤为重要。为:运输、仓储、包装、物料搬运、订单处理、需求预测、配物流运作方式与作业成本法的思想颇为相似89)送、采购、客户服务、选址、退货处理、回收物流等。其中可用基于作业的方式对物流外包成本进行度量，这是运输

16、、仓储和配送是主要的业务大类。不同的业务种类因为:具有不同的作业过程，为了能更好地把握其成本构成，一首先，物流外包作业具有可分解性。尽管随着物流般需要对其作业过程进行细分。如对分销商的产品运输理论的发展及其在实践应用中的深化，物流在概念和内可以分为拣选、装载、过程运输、卸货等四项活动组成;向涵上都得到了极大的充实和扩展，但是作为任何一个具供应商进行零部件采购的业务，其涉及的物流作业有供体的物流外包任务，都可以按照任务的运作流程分解为应商评价、订货、验收、入库等作业。为对物流活动的有运输、仓储、配送、流通加工、回收等一系列的互相独立的效性进行识别，需对作业活动进行价值分析，对于那些无物流作业。并

17、且这些物流作业还可以根据实际情况的需价值或者价值不大的活动应进行剔除和压缩。如上述的要，进一步细化。以钢材的仓储为例，根据实际的作业过产品运输过程中装载和卸货都是价值不高的业务活动，程，可以划分为卸载、验收、吊运、存贮、拣货、流通加工、吊在运输过程中应该尽可能地压缩甚至剔除。装、搬运等一系列的作业。如需要对钢材的流通加工继续(二)确定物流服务中涉及的各种资源进行细分，还可以分为开卷、压平、横剪、纵剪、落料等。在提供物流服务过程中，服务提供商需要消耗的资其次，细分的物流作业戚本可独立计算。由于物流源包括人工、机器设备、能源、场地设施等。这些资源包作业活动中涉及的间接费用比率较高，能否合理地将其括

18、能直接分配到产品或服务的直接资源，如包装材料、燃进行分摊可直接衡量方法的优劣。根据作业成本法的基料油料、直接人工等，也包括大部分的间接材料、资产折本原理，物流企业的各种资源可按资源动因分配到具体旧、管理费用等不同成本对象共用的资源。资源范围的的物流作业或作业中心，作业成本按作业动因分配到不界定基础是基于作业的物流业务，与作业无关的资源消同的产品或客户。也就是说，物流外包任务可以划分为耗应该在成本核算中进行剔除。具体的物流作业，其产生的直接费用可直接计入客户成(三)对资源动因进行分析和确认本，而间接费用则按照实际消耗或占用资源的比率在不作业成本法认为作业消耗资源。作业与资源、耗用量同的客户间进行

19、分摊。另外，由于企业在对不同客户的之间的相互关系就是资源动因。资源动因是作业和资源外包业务进行资源分配时，实质上已经考虑了机会成本，之间的桥梁，根据资源动因，我们可以把资源按照作业进因此，基于作业的物流成本度量方法可有效避免委托方行分配。如在针对消费者的直接配送业务中，需要消耗和代理方在机会成本度量上的冲突。的资源可能有司机的人工、车辆的燃油等。按照资源动最后，作业成本法可以满足具体客户的成本度量需因，根据作业消耗资源的程度，我们可以把这些资源分摊求。任何客户的物流委托项目都可以细分为具体的物流到具体的物流作业上。如车辆的燃油可以根据配送距离作业，以不同作业的标准费用为基准，根据客户的物流作进

20、行分摊。业量就可以测算出不同客户的作业成本。同样，也只有(四)对成本动因进行分析和确认将物流外包成本同每一个物流子过程、物流活动、物流工戚本动因是对成本对象和作业消耗逻辑关系的反序紧密联系起来，物流外包的代理方才可以更好地了解映。在对成本动因进行分析后，应将作业成本分配到具不同物流作业消耗企业资源的主要原因，从而把握外包体的产品或服务中，计算出作业的单位成本。如在运输项目运作的具体成本，并通过与行业标杆企业的对比，发作业中，其成本动因主要为运输的距离，仓储作业的成本.56. ?澶?澲?戱?由货物数量和存放时间决定，包装作业的成本由包装材现按作业成本法对各产品的成本进行分析。通过对料及包装尺寸决

21、定，物料搬运作业的成本则与搬运的距各委托业务的服务特性及其与各作业的关系的分析，为离和次数密切相关。各种作业找出相应的成本动因，并为五种产品计算出各(五)确定单位物流成本，测算不同客户的服务成本自的戚本动因率，见表30将某物流业务所有作业环节的单位成本相加可以得表3备委托业务成本动因率到该业务的单位物流成本。将客户的委托项目根据不同成本动因a b c d e 业务进行成本累总(某业务的单位物流成本x该业务的业务准备(分钟)35 70 90 55 75 业务量)，可以得到客户的服务成本。如甲企业委托乙公业务监督(分钟)25 55 85 40 70 司提供货物运输和仓储业务，其业务量分别是2和3设

22、备折旧(分钟)22 31 22 30 15 单位，设该物品的单位运输成本是4.5货币单位，单位存营销费用(项)14 36 31 29 38 储成本是1.7货币单位，则物流服务提供商为该笔物流外订单接受处理费(个)60 70 85 48 64 包业务需要支付的服务成本为:机器设备维护(分钟)7 10 6 总服务成本=单位运输成本x运输量+单位存储成办公费(分钟)25 30 55 18 24 本x存储量=4.5x2+1.7x3(单位货币)。传统的会计核算方法一般是将管理费用、营销费用、其他费用按照代理收入平均分摊，得出各产品的单位成五、案例分析本和单位利润，如表4。在作业成本动因率的基础上，按现以

23、具体案例进一步说明基于作业的物流外包成本照作业成本法，可计算出分配到各产品中去的作业成本，测量方法的实施步骤。并相应得出各产品的单位成本和单位利润，如表5。某运输企业现有a、b、c、d、e五项委托业务，完成表4单位产品成本和单位利润按收入分摊)这五项委托业务需要占用运输设备(r)、装卸设备(r)、12单位:元储存场地(r)、操作人员(r)等四种资源。每项业务中34单位产品资料a b c d e 单位产品需要的单位资源如表1所示，有关这五项委托业运输费用3.594 2.51.54.167 0.938 务的成本、收益情况详见表2。装卸费用0.750 1. 667 1. 61.556 1.5 表1备

24、委托业务占用资源一览表存储费用0.375 o. 833 1. 8 o.创泊0.438 直接人工费2.188 2.917 3.51.944 2.188 资源a b c d e 业务准备0.241 0.322 0.402 0.268 0.214 运输设备占用(矶，分钟)13 12 12 30 6 业务监督0.290 0.386 0.483 0.322 0.257 装卸设备占用(鸟，分钟)3 1 2 。2 设备折旧0.965 1. 287 1.9 1.072 0.858 储存场地占用(皂，分钟)6 18 8 。7 营销费用o. 193 0.257 0.322 0.214 0.172 人员占用(凡，分

25、钟)2 6 12 17 25 订单接受处理费0.145 0.193 0.241 0.161 0.129 机器设备维护0.084 o. 113 0.141 0.094 0.075 表2备委托业务成本、收益表办公费0.053 0.071 0.088 0.059 0.047 内容a b c d e 合计总单位成本8.878 10.<545 11. 686 9.857 6.815 单位价格9 12 15 10 8 代理数量(件)8 6 5 9 8 单位产品利润0.122 1. 4<549 3.3145 0.143 1. 185 单位价格(元)9 12 15 10 8 代理收入(元)7272

26、759)() 64373 直接成本(元)表5单位产晶成本和单位利润按成本动因分摊2<5425 运输费用2875 15750 3750 750 9625 单位:元装卸费用() 6 1000 8 141200 5)单位产品资料a b c d e 存储费用锁)()3 5 o 350 2050 直接人工费1750 1750 1750 1750 1750 8750 运输费用3.594 2.500 1. 54.167 0.938 管理费用(元)62 装卸费用0.750 1. 667 1. 61.556 1.5 业务准备1)() 存储费用0.375 0.833 1. 8o.m 0.438 业务监督12

27、 直接人工费2.188 2.917 3.51. 944 2.188 设备折旧4)() 业务准备o. 135 0.359 0.5<54 0.188 0.289 营销费用8 业务监督o. 136 0.400 0.742 o. 194 0.382 其他费用(元)1170 设备折旧1. 021 1. 439 1. 021 1. 392 0.696 订单接受处理600 营销费用0.095 0.324 0.335 o. 174 0.257 机器设备维护350 订单接受处理费0.138 0.214 0.312 0.098 0.147 办公费220 机器设备维护o. 108 0.095 0.095 0.

28、081 0.108 总成本33595 办公费0.045 0.072 o. 159 0.029 0.043 收益3705 总单位成本8.585 10.82 11. 617 9.823 6.984 .57. ?堳?澢?糪?务?十?糁?单位产品资料a b c d e 参考文献单位价格9 12 15 10 1 j沈吉仁，肖孝德.物流企业成本控制初探j.北方交通大学单位产品利润0.415 1.181 3.383 0.177 1. 016 学报，21，21(5) :83 -90. 2王:2方芳，杨肠.物流企业成本核算的abc成本法1.统计与决直接成本(运输费用、装卸费用、存储费用、直接人工费)按照策，23

29、，(5):94. 产品的代理数量直接进行分摊，如a产品的单位运输费用为3pohlen t l,lalonde b j. implementing activity -based costing 2875/8=3.594元，其他产品类似;( abc) in logistics j. journal 01 b旧inesslogist町，1994，15管理费用(业务准备、业务监督、设备折旧)、营销费用、其他费(2) :1-23. 用(订单接受处理费、机器设备维护、办公费)按照代理收入进行 4 terrance l pohlen. survey of activity -based costing a

30、pplications 分摊，如a产品的业务准备费用为10x(721373) = witbin business logistics eb/ol . 11 fisher. osu. edsup?193.029元，则单位a产品应分摊的业务准备费为193.029/8=plychain/pdf -fi!esl ,1998. 0.241元，其他产品类似;5郭晓顺.作业成本法在物流企业中的适用性研究分析j.武业务准备、业务监督、营销费用、订单接受处理费、办公费等费汉理工大学学报(社会科学版)，2&#039;2，15(5) :77-80 用按照业务成本动因进行分配，如单位a产品的业务准备费为6崔南方，钟秀丽.作业成本法在物流成本管理中的应用j厦门