第四章 企业合并及合并日合并财务报表的编制

1、2021-10-31山东工商学院会计学院1第四章第四章 企业合并及合并日合并财务报表的编制企业合并及合并日合并财务报表的编制 学习目的与要求学习目的与要求： 掌握企业合并的定义、控制的内涵、企业合并的方式掌握企业合并的定义、控制的内涵、企业合并的方式和手段；了解业务的含义；掌握在确认和计量方面对和手段；了解业务的含义；掌握在确认和计量方面对企业合并所做的分类、企业合并所做的分类、“同一控制下企业合并同一控制下企业合并”及及“非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并”的会计处理方法；了解通的会计处理方法；了解通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理、购买子过多次交易分步实现的企业合并的会计处理、

2、购买子公司少数股权的会计处理、不丧失控制权情况下处置公司少数股权的会计处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资的会计处理、反向购买的会计处部分对子公司的投资的会计处理、反向购买的会计处理。理。 本章重点本章重点： 同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或购买）日购买）日“长期股权投资长期股权投资”的确认和计量方法以及合的确认和计量方法以及合并（或购买）日合并财务报表的编制方法并（或购买）日合并财务报表的编制方法 。 本章难点本章难点： 同一控制下和非同一控制下的控股合并，在编制合并同一控制下和非同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财

3、务报表时，应做的调整分录和抵消分录。日的合并财务报表时，应做的调整分录和抵消分录。 2021-10-31山东工商学院会计学院2第四章企业合并及合并日合并第四章企业合并及合并日合并财务报表的编制财务报表的编制 第一节企业合并概述第一节企业合并概述 第二节同一控制下企业合并合并方在合并日第二节同一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理的会计处理 第三节非同一控制下企业合并购买方在购买第三节非同一控制下企业合并购买方在购买日的会计处理日的会计处理2021-10-31山东工商学院会计学院3导入案例导入案例 案例案例1：中国铝业以新增股份换股吸收合并：中国铝业以新增股份换股吸收合并包头铝业公告【包头铝业

4、公告【2007-12-27】 中国铝业换股吸收合并包头铝业股份有限公司的方案，经中国证监会核准。现将本次换股事宜公告如下： 1、中国铝业新增63 788万股A股股份按照1.48：1的比例，换取包头铝业全体股东所持有的全部43 100万股包头铝业股份。 2、换股对象为包头铝业的全体股东。 3、本次换股将于2007年12月28日实施。2021-10-31山东工商学院会计学院4第一节企业合并概述第一节企业合并概述 一、企业合并的定义一、企业合并的定义企业合并企业合并，是指将两个或两个以上，是指将两个或两个以上单独的单独的企业企业合并形成一个合并形成一个报告主体报告主体的交易或事项。的交易或事项。单独

5、的企业既是法人主体，又是会计主体。会计单独的企业既是法人主体，又是会计主体。会计主体的工作有确认、计量、记录和主体的工作有确认、计量、记录和报告报告。而报告主体的工作只是而报告主体的工作只是报告报告，它不需要编制记账，它不需要编制记账凭证、登记明细账和总账，因此，它既不是法人主体，凭证、登记明细账和总账，因此，它既不是法人主体，又不是会计主体又不是会计主体 。2021-10-31山东工商学院会计学院5 企业合并的结果通常是一个企业取得了企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个对一个或多个业务业务的控制权。如果一个企业的控制权。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被取得了对另一

6、个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并。企业取得了交易或事项并不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、可辨认负债的相对公允价值基础上进行分配，可辨认负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。不按照企业合并准则进行处理。2021-10-31山东工商学院会计学院6 业务，业务，是指企业内部某些生产经营活动是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合

7、，该组合具有投入、加工或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、事业部、不具有独立法人资格立的生产车间、事业部、不具有独立法人资格的分部等。的分部等。 是否形成企业合并，是否形成企业合并，关键要看有关交易或关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。而事项发生前后，是否引起报告主体的变化。而报告主体的变化又产生于报告主体的变化又产生于

8、控制权的变化控制权的变化。2021-10-31山东工商学院会计学院7 判断企业合并中一方是否取得了对另一方或多方的判断企业合并中一方是否取得了对另一方或多方的控制权的标准如下：控制权的标准如下： 1、通常一方、通常一方直接和间接直接和间接取得了另一方半数以上有取得了另一方半数以上有表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制。通常有三种情况：制。通常有三种情况： 一方一方直接直接拥有另一方半数以上表决权。如公司拥有另一方半数以上表决权。如公司直接拥有公司直接拥有公司70%的表决权。的表决权。 一方一方间接间接拥有另一方半数以上表决权。拥有另

9、一方半数以上表决权。 如公司拥有公司如公司拥有公司70%的表决权，公司拥有的表决权，公司拥有公司公司55%的表决权，这样，公司通过公司间接拥有的表决权，这样，公司通过公司间接拥有公司公司55%的表决权。的表决权。 一方一方直接加间接直接加间接合计拥有另一方半数以上表决权。合计拥有另一方半数以上表决权。 如公司拥有公司如公司拥有公司70%的表决权，另拥有公司的表决权，另拥有公司36%的表决权；公司拥有公司的表决权；公司拥有公司15%的表决权，公的表决权，公司直接加间接共计拥有公司司直接加间接共计拥有公司51%的表决权。的表决权。2021-10-31山东工商学院会计学院8 表决权表决权是指对被投资

10、单位经营计划、投资方是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，等事项持有的表决权，不包括不包括对修改公司章程、对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。 表决权比例通常与其出资比例或持股比

11、例一表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。的除外。2021-10-31山东工商学院会计学院9 2、有时，即使一方没有取得另一方半数以上、有时，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：认为其获得了对另一方的控制权： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权购买企业半数以上表决权。 例如，公司拥有公司例如，公司拥有公司40%的表决权资本，的表决

12、权资本，公司拥有公司公司拥有公司20%的表决权资本。公司经过的表决权资本。公司经过与公司达成协议，公司在公司的权益由公与公司达成协议，公司在公司的权益由公司代表，此时，公司实质上拥有公司司代表，此时，公司实质上拥有公司60%的表的表决权资本的控制权，公司的章程等没有特别规定决权资本的控制权，公司的章程等没有特别规定的情况下，表明公司实质上控制了公司。的情况下，表明公司实质上控制了公司。2021-10-31山东工商学院会计学院10 按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力业财务和经营决策的权力。 例如，公司拥有例如，公司拥有B公司

13、公司49%的表决权资本，同时，的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，公司可以决定公司的财务和根据法律或协议规定，公司可以决定公司的财务和生产经营等政策，达到对公司的财务和经营政策实施生产经营等政策，达到对公司的财务和经营政策实施控制。控制。 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员多数成员，也可达到实质上控制的目的。，也可达到实质上控制的目的。 在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权数投票权，能够控制被购买企业董事会等类似权力机构，能够控制被购买企业董事会等类似权力机构的会议，从而控制其

14、财务和经营政策，达到实质控制。的会议，从而控制其财务和经营政策，达到实质控制。2021-10-31山东工商学院会计学院11 通常我们称控制方为母公司，被控制方为子公司。通常我们称控制方为母公司，被控制方为子公司。 母公司，母公司， 是指有一个或多个子公司的企业或主体。主体是指是指有一个或多个子公司的企业或主体。主体是指非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如各类免非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如各类免税基金会及信托项目等特殊目的的主体。税基金会及信托项目等特殊目的的主体。 子公司，子公司， 是指被母公司控制的企业或主体。是指被母公司控制的企业或主体。 母公司和子公司在编制完自己的个

15、别财务报表之后，母公司和子公司在编制完自己的个别财务报表之后，还要由母公司来编制包含母公司及所有子公司所形成的还要由母公司来编制包含母公司及所有子公司所形成的企业集团这一新的报告主体的合并财务报表。企业集团这一新的报告主体的合并财务报表。2021-10-31山东工商学院会计学院12 二、企业合并的方式二、企业合并的方式 控股合并控股合并 控股合并控股合并，是指合并方（或购买方）通过企业合，是指合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并权，企业合并后能够通过所取得的股权等主

16、导被合并方（或被购买方）的生产经营决策并自被合并方（或方（或被购买方）的生产经营决策并自被合并方（或被购买方）的生产经营活动中获益，被合并方（或被被购买方）的生产经营活动中获益，被合并方（或被购买方）在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经购买方）在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营。营。企业合并完成后，双方形成母子公司关系。企业合并完成后，双方形成母子公司关系。A+B=A+B2021-10-31山东工商学院会计学院13 吸收合并吸收合并 吸收合并吸收合并，是指合并方（或购买方）在合并，是指合并方（或购买方）在合并中取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，中取得被合并方（或被购买方）的全部净

17、资产，并将有关资产、负债并入合并方（或购买方）自并将有关资产、负债并入合并方（或购买方）自身的账簿和报表进行核算，即作为本企业的资产、身的账簿和报表进行核算，即作为本企业的资产、负债进行核算。企业合并后，注销被合并方（或负债进行核算。企业合并后，注销被合并方（或被购买方）的法人资格，由合并方（或购买方）被购买方）的法人资格，由合并方（或购买方）持有合并中取得的被合并方（或被购买方）的资持有合并中取得的被合并方（或被购买方）的资产、负债，在新的基础上继续经营。产、负债，在新的基础上继续经营。A+B=A2021-10-31山东工商学院会计学院14 新设合并新设合并 新设合并新设合并，是指参与合并的

18、各方在企业合并，是指参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，在新的基础上经营。资产、负债，在新的基础上经营。A+B=C2021-10-31山东工商学院会计学院15 假定在企业合并前，、两个企业为各自独立的假定在企业合并前，、两个企业为各自独立的法律主体，并且均构成业务，企业合并准则中所界定的法律主体，并且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：企业合并，包括但不限于以下情形： 1、企业通过增发自身的普通股自

19、企业原股东、企业通过增发自身的普通股自企业原股东处取得企业的全部股权，该交易事项发生后，企业处取得企业的全部股权，该交易事项发生后，企业仍维持其独立法人资格持续经营。仍维持其独立法人资格持续经营。 分析分析：这是控股合并。通过发行股票的方式。：这是控股合并。通过发行股票的方式。 2、企业支付、企业支付资产资产对价取得企业的全部净资产，对价取得企业的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业的法人资格。该交易事项发生后，撤销企业的法人资格。 分析分析：这是吸收合并。通过支付资产对价的方式。：这是吸收合并。通过支付资产对价的方式。 3、企业以自身持有的资产作为出资投入企业，、企业以自身持有的资产作为出

20、资投入企业，取得对企业的控制权，该交易事项发生后，企业仍取得对企业的控制权，该交易事项发生后，企业仍为法人持续经营。为法人持续经营。 分析分析：这是控股合并。通过支付资产对价的方式：这是控股合并。通过支付资产对价的方式。2021-10-31山东工商学院会计学院16总结总结：无论哪种企业合并，一般通过两种手段：无论哪种企业合并，一般通过两种手段： 另另： 企业合并的方式企业合并的方式控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并发行股票发行股票支付资产对价支付资产对价企业合并的手段企业合并的手段2021-10-31山东工商学院会计学院17 合并方的合并方的“长期股权投资长期股权投资”的入账价值

21、是以被合的入账价值是以被合并方净资产的账面价值为基础来计量，还是以其公并方净资产的账面价值为基础来计量，还是以其公允价值为基础来计量？由于计量基础的不同导致企允价值为基础来计量？由于计量基础的不同导致企业合并的分类不同。业合并的分类不同。非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-10-31山东工商学院会计学院18 三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分 我国的企业合并准则将企业合并划分为两大我国的企业合并准则将企业合并划分为两大类型：类型： （一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并同一控

22、制下的企业合并，是指参与合并的企，是指参与合并的企业在业在合并前后合并前后均受同一方或相同的多方最终控制均受同一方或相同的多方最终控制并且该控制并非是暂时性的。并且该控制并非是暂时性的。2021-10-31山东工商学院会计学院19 该定义的特点有四：该定义的特点有四： 1、能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该

23、类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。 2、能够对参与合并的企业在合并前后均实施最、能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，有最终决定参与合并企

24、业的财务和经营政策，并从中并从中获取利益的投资者群体。获取利益的投资者群体。2021-10-31山东工商学院会计学院20 3、实施控制的时间性要求，是指参与合并各方实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间各方在最终控制方的控制时间一般在一般在1年以上（含年以上（含1年），年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到的控制时间也应达到1年以上（

25、含年以上（含1年）年）。 4、企业之间的合并是否属于同一控制下的企业企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按按照实质重于形式的原则进行判断照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。国家控制而将其

26、作为同一控制下的企业合并。2021-10-31山东工商学院会计学院21 案例案例2：科龙：科龙16亿元收购海信全部白色家电业务亿元收购海信全部白色家电业务 为消除同业竞争，实现海信集团白色家电资产的整体上市，ST科龙(000921)将定向发行不超过28022万新股，收购其控股股东青岛海信空调有限公司的空调、冰箱等全部白色家电业务。 此次定向发行收购的资产包括海信空调持有的海信(山东)空调有限公司100%股权、海信(浙江)空调有限公司51%股权、海信(北京)电器有限公司55%股权以及青岛海信营销有限公司的白色家电营销资产。标的资产拟定价为不超过160，000万元。最终定价将参考具有证券业务资格的

27、资产评估机构对标的资产的评估价值，经公司与海信空调公平协商并考虑多种因素后确定。 海信空调目前持有ST科龙23.15%的股份，为公司控股股东。此次公司向海信空调非公开发行A股股份购买其旗下包括冰箱、空调生产和营销在内的白色家电资产的交易，构成关联交易。2021-10-31山东工商学院会计学院22 （二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合，是指参与合并各方在并各方在合并前合并前不受同一方或相同的多方不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企

28、业合控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。并。2021-10-31山东工商学院会计学院23 案例案例3：雀巢公司收购厦门：雀巢公司收购厦门银鹭银鹭食品公司食品公司 （ 2011 .9） 全球最大食品集团雀巢公司收购著名民营企业厦门银鹭食品集团有限公司60%股权案，9月8日正式签约。 根据协议，雀巢公司与厦门银鹭集团共同为银鹭集团下属的银鹭食品公司增资25亿元人民币，其中雀巢公司出资15亿元，银鹭集团出资10亿元。增资后，厦门银鹭集团将下属的银鹭食品公司60%的股权转让给雀巢公司，雀巢公司从而成为银鹭食品公司的控股方。 2021-10-31山东工商学院会计学院24 目前中国的企业合并大部分是目

29、前中国的企业合并大部分是同一控制下同一控制下的企业合并，的企业合并，这不一定是合并方和被合并这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，应当以账面价值作为会计允价值，因此，应当以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。理论根据处理的基础，以避免利润操纵。理论根据是企业合并的是企业合并的权益集合法权益集合法。而。而非同一控制非同一控制下的企业合并下的企业合并的理论根据是的理论根据是购买法购买法，采用，采用公允价值作为会计处理的基础。公允价值作为会计处理的基

30、础。2021-10-31山东工商学院会计学院25第二节同一控制下企业合并合并方在第二节同一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理合并日的会计处理 合并方合并方，是指取得对其他参与合并企，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方。业控制权的一方。 合并日合并日，是指合并方实际取得对被合，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期并方控制权的日期。2021-10-31山东工商学院会计学院26 一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下的企业合并，在合并中同一控制下的企业合并，在合并中不涉及不涉及自集团自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以外少数股东手中购

31、买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：下原则进行相关的处理： 1、合并方在合并中确认取得的被合并方的、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 这么处理的原因：这么处理的原因：同一控制下的企业合并，从最同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，合并中不制的净资产价值量并没有发生变化，因此，合并中不产生新的资产。但是，

32、被合并方在企业合并前账面上产生新的资产。但是，被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2021-10-31山东工商学院会计学院27 2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 这么处理的原因：这么处理的原因：同一控制下的企业合并，从最终同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前控制的资产、控制方的角度来看，其在企业合并发生前控制的资产、负债，在企业合并发生后仍在其控制之下，因此，该项负债

33、，在企业合并发生后仍在其控制之下，因此，该项合并交易或事项原则上不应引起所涉及资产与负债的计合并交易或事项原则上不应引起所涉及资产与负债的计价基础发生变化。价基础发生变化。 在确定合并中取得的被合并方各项资产、负债的入在确定合并中取得的被合并方各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是：被合并方在企业合并前采用账价值时，应予注意的是：被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，对的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，对其进行调整。其进行调整。2021-10-31山东工商学院会计学院28 3、合并方在合并中取得的净资产的入、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对

34、于为进行企业合并支付的资产账价值相对于为进行企业合并支付的资产对价的账面价值之间的差额，对价的账面价值之间的差额，不作为资产不作为资产的处置损益，不影响合并当期的利润表，的处置损益，不影响合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。有关差额应调整所有者权益相关项目。在在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整应首先调整“资本公积资本公积”（资本溢价或股资本溢价或股本溢价本溢价），），“资本公积资本公积”（资本溢价或股（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减本溢价）的余额不足冲减的，应冲减“留留存收益存收益”。2021-10-31山东工

35、商学院会计学院29 4、对于同一控制下的对于同一控制下的控股合并控股合并，合并方，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。务报表中的留存收益。合并财务报表中，应合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益积中的资本溢价部分

36、）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分，自并方的部分，自“资本公积资本公积”转入留存收益。转入留存收益。2021-10-31山东工商学院会计学院30 二、同一控制下企业合并的具体会计处理二、同一控制下企业合并的具体会计处理 同一控制下企业合并，视合并方式不同，同一控制下企业合并，视合并方式不同，会计处理也不同。会计处理也不同。 （一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并 合并方在合并日涉及两方面的问题：合并方在合并日涉及两方面的问题： 1、在

37、合并日，合并方对被合并方所形成、在合并日，合并方对被合并方所形成 的的长期股权投资的确认与计量问题长期股权投资的确认与计量问题； 2、合并日合并财务报表的编制问题合并日合并财务报表的编制问题。2021-10-31山东工商学院会计学院31 1、长期股权投资的确认和计量、长期股权投资的确认和计量 按照按照企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股长期股权投资权投资的规定，同一控制下企业合并形成的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有的长期股权投资，合并方应以合并日应享有的被合并方所有者权益的账面价值的份额作的被合并方所有者权益的账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资

38、成本，借记为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资长期股权投资”科目，按应享有被合并方科目，按应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利应收股利”科目，按支付的合并对价的账科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，其中，面价值，贷记有关资产或负债科目，其中，2021-10-31山东工商学院会计学院32 以支付现金、非现金资产方式进行的以支付现金、非现金资产方式进行的 该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整额，相应调整“资本公积资本公积”（资本溢价或股本

39、溢价）（资本溢价或股本溢价）（一般在贷方），若是借方（一般在贷方），若是借方“资本公积资本公积”（资本溢（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整“盈盈余公积余公积”和和“未分配利润未分配利润”； 以发行权益性证券方式进行的以发行权益性证券方式进行的 长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整值总额之间的差额，应调整“资本公积资本公积”（资本溢（资本溢价或股本溢价）（一般在贷方），若是借方价或股本溢价）（一般在贷方），若是借方“资本资本公积公积”（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的

40、，（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整相应调整“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。 参见长期股权投资一章的【例参见长期股权投资一章的【例4-1】。】。2021-10-31山东工商学院会计学院33 以支付现金、非现金资产方式进行的企业以支付现金、非现金资产方式进行的企业合并，合并方在合并日的账务处理如下：合并，合并方在合并日的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 贷：有关资产或负债贷：有关资产或负债 （账面价值）

41、（账面价值） 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 / 股本溢价股本溢价（差额）（差额） 2021-10-31山东工商学院会计学院34 当资本公积的余额不足冲减时：当资本公积的余额不足冲减时：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 / 股本溢价股本溢价（差额）（差额） 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：有关资产或负债贷：有关资产或负债 （账面价值）（账面价值） 2021-10-31山东工商学院会计

42、学院35【例【例1】2011年年1月月1日，甲公司出资日，甲公司出资1 000万元取得万元取得乙公司乙公司60%的股权，当日乙公司所有者权益的账面的股权，当日乙公司所有者权益的账面价值为价值为2 000万元。甲公司和乙公司由同一母公司最万元。甲公司和乙公司由同一母公司最终控制。（以万元为单位）：终控制。（以万元为单位）： 甲公司在合并日长期股权投资的会计处理为：甲公司在合并日长期股权投资的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 1 200 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 资本公积资本公积 200 如果如果合并日乙公司所有者权益的账面价值为合并日乙公司所有者权益的账面价值为1500万

43、元，则：万元，则：借：长期股权投资借：长期股权投资 900 资本公积资本公积 100 贷：银行存款贷：银行存款 1 0002021-10-31山东工商学院会计学院36 以发行权益性证券方式进行的企业合并，以发行权益性证券方式进行的企业合并，合并方在合并日的账务处理如下：合并方在合并日的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 贷：股本贷：股本 （股票面值总额）（股票面值总额） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价（差额）（差额）2021-10-

44、31山东工商学院会计学院37 当资本公积的余额不足冲减时：当资本公积的余额不足冲减时：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价（差额）（差额） 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：股本贷：股本 （股票面值总额）（股票面值总额） 2021-10-31山东工商学院会计学院38 【例【例2】 2011年年1月月8日，日，W公司向企业集团公司向企业集团中另一企业中另一企业X公司定向发行公司定向发行2 00

45、0万股普通股万股普通股股票，取得股票，取得X公司公司80%的股权，股票面值为的股权，股票面值为1元元 / 股，发行价为股，发行价为4元元 / 股。当日，股。当日，X公司所公司所有者权益的账面价值为有者权益的账面价值为12 000万元。万元。 W公司在购买日的会计分录为：公司在购买日的会计分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 96 000 000 贷：股本贷：股本 20 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 76 000 000 2021-10-31山东工商学院会计学院39 【例【例4-14-1】 20062006年年6 6月月3030日，日，P P公司向同一集团公司向同一集团内

46、内S S公司的原股东定向增发公司的原股东定向增发1 5001 500万股普通股万股普通股（每股面值为（每股面值为1 1元，市价为元，市价为13.0213.02元），取得元），取得S S公公司司100%100%股权，并于当日起能够对股权，并于当日起能够对S S公司实施控制。公司实施控制。合并后合并后S S公司仍维持其独立法人资格继续经营。公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，间相同。合并日，S S公司的账面所有者权益总额公司的账面所有者权益总额为为6 6066 606万元。万元。 分析：分析：这是同一控制

47、下的控股合并。合并日这是同一控制下的控股合并。合并日P P公公司在其账簿及个别财务报表中应确认对司在其账簿及个别财务报表中应确认对S S公司的长期股公司的长期股权投资。权投资。2021-10-31山东工商学院会计学院40 P公司应做的公司应做的正常会计分录正常会计分录为：为：借：长期股权投资借：长期股权投资 6 6066 606 贷：股本贷：股本 1 5001 500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 5 1065 106 如果如果另假设另假设P公司在企业合并中发生了直接相公司在企业合并中发生了直接相关费用关费用50万元，则应另做一笔分录：万元，则应另做一笔分录：借：管理费用借：管理费用 50

48、50 贷：银行存款贷：银行存款 50502021-10-31山东工商学院会计学院41 2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制 同一控制下的控股合并，合并方一般应在同一控制下的控股合并，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的新的报告主体的新的报告主体的财务状况财务状况、视同该主体一直存视同该主体一直存在产生在产生的的经营成果经营成果和和现金流量现金流量等。等。 考虑有关因素的影响，编制合并日的合并考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于于当期期末当

49、期期末合并财务报表的编制。合并财务报表的编制。 合并现金流量表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并日的合并报表合并日的合并报表一般包括一般包括2021-10-31山东工商学院会计学院42 合并资产负债表合并资产负债表 编表前提条件：编表前提条件：在被合并方与合并方的会在被合并方与合并方的会计政策、会计期间一致的前提下，将被合并方计政策、会计期间一致的前提下，将被合并方的资产、负债以其账面价值并入合并资产负债的资产、负债以其账面价值并入合并资产负债表。表。 抵消内部交易：抵消内部交易：合并方与被合并方在合并合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易

50、进日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。行抵消。2021-10-31山东工商学院会计学院43 同一控制下企业合并的基本处理原则是视同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：益：2021-10-

51、31山东工商学院会计学院44 确认企业合并形成的长期股权投资后，确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额贷方余额大于大于被合并方在合并前实现的留存收被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自归属于合并方的部分自“资本公积资本公积溢价溢价”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。 在合并工作底稿中，做在合并工作底稿中，做调整分录调整分

52、录：借：资本公积借：资本公积( (溢价溢价) ) 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润2021-10-31山东工商学院会计学院45 确认企业合并形成的长期股权投资后，确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额贷方余额小于小于被合并方在合并前实现的留存收被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，价）的贷方余额为限，将被合并方在合并前实将被合并方

53、在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本资本公积公积溢价溢价”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配未分配利润利润”。 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额不足，被合并方在合并前实现价）的贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的，未予全额恢复的，合并方应在报表附注中予以说明。合并方应在报表附注中予以说明。2021-10-31山东工商学院会计学院46【例【例1】 A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两公司控制下的两家子公司。家子公司。A公司于

54、公司于2007年年3月月10日自母公日自母公司司P处取得处取得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，行该项企业合并，A公司发行了公司发行了1 500万股万股本公司普通股本公司普通股(每股面值每股面值1元元)作为对价。假作为对价。假定定A、B两个公司采用的会计政策相同。合两个公司采用的会计政策相同。合并日，并日，未合并前未合并前A、B公司的所有者权益构公司的所有者权益构成如表成如表-1所示。所示。2021-10-31山东工商学院会计学院47表-1 单位：万元 项项 目目 A公司公司 B公司公司股

55、本股本 9 000 1 500资本公积资本公积 2 500 500盈余公积盈余公积 2 000 1 000未分配利润未分配利润 5 000 2 000 合合 计计18 500 5 0002021-10-31山东工商学院会计学院48 A公司在合并日公司在合并日2007-3-10应做的应做的正常分录正常分录为：为：借：长期股权投资借：长期股权投资 5 000 5 000 （5 0005 000* *100%100%） 贷：股本贷：股本 1 5001 500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 3 5003 500 假定：假定：A公司原来的资本公积公司原来的资本公积2 500万元中万元中全部是其他资本

56、公积，那么调整后的资本公积全部是其他资本公积，那么调整后的资本公积6 000万元中的股本溢价为万元中的股本溢价为3 500万元。万元。 A公司做完这笔分录以后，公司做完这笔分录以后，2007-3-10，A、B两公司的财务状况（即当日的资产负债表）两公司的财务状况（即当日的资产负债表）如下：如下：2021-10-31山东工商学院会计学院49表2 单位：万元 项项 目目A公司公司B公司公司长期股权投资长期股权投资+ 5 000 股本股本9 000 + 1 5001 500资本公积资本公积2 500 + 3 500 500盈余公积盈余公积2 0001 000未分配利润未分配利润5 0002 000

57、净资产合计净资产合计18 500 + 5 0005 0002021-10-31山东工商学院会计学院50A公司编制的含有公司编制的含有A和和B公司的新的报告主体在合并日公司的新的报告主体在合并日的合并资产负债表的金额应该计算如下：的合并资产负债表的金额应该计算如下：表表3 单位：万元单位：万元 项项 目目 A公司公司 B公司公司A+B报告主体报告主体长期股权投资长期股权投资 0股本股本 9 000 1 500 资本公积资本公积 2 500 500 盈余公积盈余公积 2 000 1 000 未分配利润未分配利润 5 000 2 000 净资产合计净资产合计18 500 5 00018 500+5

58、0002021-10-31山东工商学院会计学院51 但是但是A公司在编制合并日的合并资产负公司在编制合并日的合并资产负债表时，用的是债表时，用的是A、B公司的个别资产负债公司的个别资产负债表中的数字，表中的数字，A公司的长期股权投资项目增公司的长期股权投资项目增加了加了5 000万元，导致资产增加了万元，导致资产增加了5 000万万元；股本增加了元；股本增加了1 500万元，资本公积增加万元，资本公积增加了了3 500万元，导致净资产增加了万元，导致净资产增加了5 000万万元。这样，就导致元。这样，就导致A+B报告主体的合并资报告主体的合并资产和合并净资产均增加了产和合并净资产均增加了5 0

59、00万元，这是万元，这是不合理的，因此，应将这增加的不合理的，因此，应将这增加的5 000万元万元扣除扣除，故需要，故需要在合并工作底稿中（即草稿在合并工作底稿中（即草稿纸中）纸中）编制一笔编制一笔抵消分录。抵消分录。2021-10-31山东工商学院会计学院52抵消分录抵消分录如下：如下：借：股本借：股本 1 5001 500 资本公积资本公积 500500 盈余公积盈余公积 1 0001 000 未分配利润未分配利润 2 0002 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 0005 000 这笔分录的借方和贷方表示的均是被合并这笔分录的借方和贷方表示的均是被合并方方B B公司净资产的账面

60、价值的公司净资产的账面价值的100%100%的份额。的份额。2021-10-31山东工商学院会计学院53，报告主体，报告主体A+B的合并资产负债的合并资产负债表的金额如下：表的金额如下：表表4 单位：万元单位：万元 项项 目目 A公司公司B公公司司A+B报告主体报告主体长期股权投资长期股权投资 0股本股本9 000 + 1 500 09 000 + 1 500资本公积资本公积2 500 + 3 50002 500 + 3 500盈余公积盈余公积2 00002 000未分配利润未分配利润5 00005 000 净资产合计净资产合计18 500+5 000018 500+5 0002021-10-