3785.《试论完善个人所得税扣缴义务人责任体系的措施》

1、成 绩评卷人姓 名学 号 大学公共管理硕士（mpa）课程论文试论完善个人所得税扣缴义务人责任体系的措施班 级：2008级mpa课程名称：政府经济管理概论课程类别：必修课任课教师：开课时间：2010年10月大学mpa教育中心试论完善个人所得税扣缴义务人责任体系的措施【摘要】中华人民共和国税收征收管理法引入了扣缴义务制度，使得个人所得税的征管摆脱了税源分散、纳税主体众多的困难，缓解了税务机关在征收上的压力，节约了征收成本，同时税务机关能够对所得进行源泉控制，保证了国家财政收入;再者扣缴义务制度使得纳税人免受繁琐的税额计算、纳税申报等的困扰，节省了纳税成本。然而，在具体的制度设计层面，扣缴义务制度还

2、是比较粗糙，致使在实际操作中，制度设计的价值不能最大限度体现出来。其中，个人所得税扣缴义务人责任不清晰是一个重要原因。本文以工薪类个税扣缴义务人为视角，结合行政法、刑法分析了扣缴义务人法律责任的类型，从宏观层面探讨扣缴义务制度在实际用中存在的一些问题，提出相应的建议以期完善扣缴义务人责任体系。【关键词】个人所得税扣缴义务人责任体系【abstract】tax collection and administration law of prc introduced a system of tax withholding obligations, making the collection of pe

3、rsonal income tax base out of the dispersion of many of the main difficulties of tax to ease the tax pressure on the authorities in charge, saving the cost of collection, while the tax authorities source of income can be controlled to ensure that the state revenue; furthermore withholding obligation

4、s of the taxpayer from making the complicated system of calculating the tax, tax returns and other troubles, the tax cost savings. however, the specific design of the system level, system of tax withholding obligations is quite rough, resulting in the actual operation, the system design to maximize

5、the value can not be reflected. among them, the personal income tax withholding responsibilities are not clear and is an important reason. this working-class a tax withholding agent to the perspective, combined with administrative law, criminal law, legal liability of the withholding agent the type

6、of obligation to withhold tax from the macro level of the system exist in the actual use of some of the problems, make recommendations accordingly to improve the responsibility system of withholding agents.【keywords】withholding agent responsibility system1.个人所得税扣缴义务人未履行扣缴义务的责任1.1扣缴义务人法律责任的性质1.1.1税法上

7、的自己责任和他人责任自己责任和他人责任是民法上固有的概念，在税法中使用属于概念的借用。关于税收法律关系的性质，税收债务关系说越来越成为主流的观点。税收债务关系，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，其虽谓公法上的债务关系，但与民法中的金钱之债在实质上同属金钱给付。税法上的自己责任，是指当纳税人不履行其支付义务时，债权人(国家)可以对于其财产以强制的方法予以执行，即纳税人应以自己财产作为其税收债务的担保，就其应负担的税收债务，承担无限清偿责任。税法上的他人责任，是指税法为保证税收债务的受偿，从而规定在满足一定的条件下，某纳税主体应为他人的税收债务承担相应的法律责任。他人责任有两种情况:一

8、为以自己的财产为他人承担责任;一为以他人的财产为他人承担责任。税法规定了他人责任，在很大程度上扩大了税收债务人的范围，也扩大了税收债务受偿财产的范围，在一定程度上确保了国家税款的征收。1.1.2扣缴义务人法律责任的性质扣缴义务人的法律责任是我国现行税法中他人责任运用的具体形态之一。私法上的第三人更多的是通过约定的方式，通过债权人、债务人和第三人的合意，使第三人加入债的关系，承担责任。而税法上的他人责任，通过法定的方式，应以税法明文规定;此外，私法上的第三人承担责任的情况，除免责的债务承担外，一般不须要债权人同意，但是税法上的第三人承担责任，不但需要经过税收债权人的同意，而且还需要有特定形式上的

9、要求。扣缴义务人的法律责任兼具了以他人财产为他人承担责任和以自己财产为他人承担责任两种情形。当扣缴义务人依法扣缴税款时，是以所扣缴的纳税人的财产为纳税人清偿其税收债务，扣缴义务人并不负担这种税收债务，在这种情况下扣缴义务人是以纳税人的财产为纳税人承担责任。但是当扣缴义务人虽然依法扣缴了税款，而后发现与税务机关核定的税额不符时，其应当以自己的财产补缴不足的部分，补缴后再依民法上的不当得利请求纳税人偿还，这种情形下扣缴义务人是以自己的财产为纳税人承担责任。1.2扣缴义务人法律责任的类型从税收征收管理法及其实施细则规定的法律责任可以总结出，扣缴义务人的法律责任可以分为经济责任、行政责任、刑事责任。1

10、.2.1经济责任纳税主体的经济责任是一种补偿性的责任，是指纳税人或扣缴义务人违反税法的规定、不履行纳税义务而必须承担的补偿性法律后果。由于实施税收违法行为的纳税主体所侵害的对象是国家，因此，经济责任补偿的原则同民事责任补偿有所不同，责任人在补偿国家经济损失的基础上还可能受到经济制裁。一般来讲，纳税人未主动地按税法规定及时、足额缴纳应纳税款而造成国家财政利益的损害，就将面对国家的强制征收，并且可能还需要支付滞纳金。税收征收管理法第32条规定:“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”实施细

11、则第94条规定:“纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金”上述条款详细地规定了滞纳金的课征。一般认为，滞纳金主要是针对欠税行为的一种经济责任，它一方面可以促使纳税人及时履行纳税义务，另一方面可以弥补国家因纳税义务人滞纳税款而受到的利益损失。由于滞纳金远高于同期利息，因此，我们认为，滞纳金除了带有利息性质，还应该具有惩罚目的。1.2.2行政责任纳税主体的行政责任是指纳税主体因税收违法但又尚未构成税收犯罪的行为，而由专门的国家机关依法追究或者由其主动承担的否定性的不利后果。由于税收执法属于行政执法的范畴，因此，在税收的征管过程中，扣缴义务人

12、违反法律、行政法规的规定但尚未构成犯罪的，所应承担的责任是行政责任。税收征管法关于行政责任的规定体现在限期责令改正、罚款、强制执行措施等，如第61条、第62条、第64条、第68条、第69条、第70条等的规定。扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、

13、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依法采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。税收罚款和滞纳金在形式上非常接近，它们都是在纳税人有税收违法行为后，税务机关根据税收征收管理法的有关规定，对其课予新的金钱给付义务，但二者的性质不同，滞纳金属于经

14、济责任，罚款属于行政责任。其区别在于:(l)罚款具有告诫作用，即使行为改正了，税务机关仍可以对其进行罚款:而滞纳金是督促作用，一旦执行目的实现，即停止实施;(2) 罚款的额度视行政违法行为情节轻重、手段恶劣程度来确定，而滞纳金加收只是对纳税人未履行缴纳义务为前提，不管课税金额大小，一律从滞纳之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；(3)对于同一行政违法行为，税务机关只能处罚一次;而滞纳金按日累计，可以多次重复课处。1.2.3刑事责任刑事责任是指扣缴义务人未履行扣缴义务，违反刑法的规定而应该承担的不利后果。目前，我国刑法关于扣缴义务人应承担的刑事责任的规定有逃避缴纳税款罪和抗税罪。1.2.3.

15、1逃避缴纳税款罪中华人民共和国刑法修正案(七)(以下简称刑法修正案(七)第3条规定:“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴己扣、己收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”从该法条可以看出扣缴义务人是本罪的主体之一，其构成本罪的法定标准是数额较大，与刑法原第201条相比，该修正案取消了扣缴义务人逃避缴纳税款数额的量刑规定，并将偷税罪改为逃避缴纳税款罪。1.2.3.2抗税罪刑法

16、第202条规定:“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚金;情节严重的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处拒缴税款1倍以上5倍以下罚全。”该法条虽未明示指出扣缴义务人可以成为抗税罪的主体，但是从抗税行为的关键特征是对税务机关和税务人员实施暴力和威胁推出，只要扣缴义务人对税务机关和税务人员实施暴力和威胁拒不缴税款，抗税罪就可以成立。1.2.3.3逃避追缴欠税罪刑法第203条规定:“纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五

17、倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。”该法条未明确规定扣缴义务人是否可以成为逃避追缴欠税罪的主体，给司法实践造成困难和混乱。这在本文后面将作进一步讨论。三种责任形式不是孤立存在的，彼此之间的冲突是此起彼伏的，如行政责任与刑事责任之间存在竞合、经济责任与行政责任之间也存在竞合，因此，对于某一未履行扣缴义务的行为，应该结合责任形式的目的、意义确定适用何种的责任形式。2.完善个人所得税扣缴义务人责任体系的措施2.1完善个人所得税扣缴义务人责任体系的现实意义我国的扣缴义务制度尚存在着不够完善的地方，这必然会对该制度的施行造成诸多不便，无法实现该

18、制度设计之初的意图。因此，完善扣缴义务人责任体系有着现实的意义。2.1.1健全和完善税收法律体系的现实需要一部法律体系要发挥出应有的作用，需要各个部分的法律都能够在各自领域发挥作用。扣缴义务制度作为税收法律体系的一部分，随着改革开放的逐步推进、市场经济的逐步繁荣，发挥着越来越重要的作用。因此，完善扣缴义务人责任体系，进而完善扣缴义务制度，对于健全和完善税收法律体系是必不可少的。2.1.2提高征管效率、保证国家税款及时入库的有效手段责任体系的完善能够对纳税人、扣缴义务人起到威慑的作用，促使纳税主体严格按照法律的规定行使权利、履行义务，税务机关按照法定程序行使职权，这样能够保证国家税款的及时入库，

19、并且节约了征管成本、提高税务机关的征管效率。2.1.3税务机关进行税收执法的依据依法行政是建设社会主义法治国家的要求，税务机关作为国家重要的行政机关在行使国家行政权的时，必须以法律为标准。扣缴义务人责任体系制的完善能够使税务机关在扣缴义务人违反纳税义务时，有明确的执法依据，及时对违法行为进行处罚，这样有利于提高执法效率以及打击涉税犯罪行为，从而建立和维护公平有序的税收征收管理环境，保证国家财政收入。2.2完善个人所得税扣缴义务人责任体系的具体措施2.2.1从立法上明确追缴税款的权力主体税收征收管理法虽然明确规定了当扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关行使追缴税款的权力。但是，在实际操作中，扣

20、缴义务人在接受税务机关处罚的同时仍然必须履行扣缴义务，即必须补扣应扣未扣的税款。这实际上赋予了扣缴义务人追缴税款的权力。扣缴义务人虽然有法定义务履行扣缴义务，但是纳税人还是最终的缴纳税款的义务人，其纳税义务并没有转嫁给扣缴义务人，扣缴义务制度的设立只是为了提高征管效率、加强源泉征收;而且从另一个角度来看，前述的分析中也提到了扣缴义务制度的消极意义，也即是切断了纳税人和税务机关的联系、淡化了纳税人的纳税意识;此外，这样的做法加重了扣缴义务人的义务，因此，有必要从立法上强调税务机关在扣缴义务人未履行扣缴义务时追缴税款的权力，这种必要性体现在:保护国家税收债权的需要税收是国家进行公共支出、提供公共物

21、品的物质基础。如果税收遭受给付不能的风险，则必然危及财政支出，并进而影响公共物品提供的数量与质量。由于税收是一种缺乏对待给付的债权，税收债权因符合法定课税要件而发生，但是纳税人并不享有与其所缴税款相当的对待给付，也就是说，财政的支出无法与纳税人享有的权利成为一一对应的等价交换关系，因此，税收债权履行的可能性较私法债权薄弱，而且在实际中偷逃税的现象比比皆是，给国家财政收入造成了很大的危害。因此，为了保证税收的安全，就必须赋予税务机关追缴税款的权力。扣缴义务人法律地位局限性的要求由于扣缴义务人是不同于征税机关和纳税人的独立法律主体，虽然负有法定的扣缴义务，但是并非是以纳税人的身份缴纳，而只是按照法

22、律的规定将所扣缴的税款缴纳给税务机关，也就是说，扣缴义务人不是税收债权债务关系中的一方主体，其存在并没有改变国家与纳税人之间的税收债权债务关系，纳税人并不因为扣缴义务人而免除了纳税义务。在扣缴义务人扣缴税款、并按期将税款上缴国库的同时，纳税人的纳税义务归于消灭。但是，如果扣缴义务人因客观原因未依法履行或无法履行扣缴义务，国家与纳税人之间的税收债权债务关系并没有消灭，纳税义务人的纳税义务依然存在，则国家有权向纳税人主张税收债权。此时，因为扣缴义务人是不同于税务机关的独立主体，其并不享有税收处罚权，因此只能由税务机关向纳税人追缴税款。2.2.2区分扣缴义务人未履行扣缴义务的主客观因素税收征收管理法

23、对扣缴义务实行无过错责任机制，不以故意或过失为责任必备构成要件。扣缴义务仅仅是基于征税的便利和确保国家税收债权的实现，将原属于税务机关负责的事务，通过法律强制规定的方式，使扣缴义务人负担扣缴义务，竟然要其承担较善良管理人更严格的无过错责任，似乎过于苛刻。无论从惩罚机制角度还是从激励机制角度都对扣缴义务人履行扣缴义务造成一定的负面效应。因此，区分扣缴义务人未履行扣缴义务人的主客观因素就显得势在必行。德国法律上对于扣缴义务人、甚至纳税人而言，皆以故意或重大过失作为税捐刑事处罚与税捐秩序罚之主观要件。在德国和我国的台湾地区，扣缴义务人履行扣缴义务是无偿的，而在我国的大陆地区则是有偿的。税收征收管理法

24、第30条第3款规定:“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。”至于应该付给扣缴义务人多少的手续费，该法及其实施细则没有作进一步详细的规定，而是在个人所得税法第h条对此做出了规定:“对扣缴义务人按照所扣缴税款付给2%的手续费。”因此，我国扣缴义务人未履行扣缴义务的责任应与德国和台湾地区的做法有所不同。应以扣缴义务人主观上存在故意或者过失为标准来认定其未履行扣缴义务时是否应当承担法律责任，即在扣缴义务人因主观上故意或者过失未代扣、代缴税款或者虽已扣但未缴税款的情况下，才需要为此承担法律责任。以故意或者过失为标准的原因在于:(l)根据税收征收管理法，扣缴义务人在履行扣缴义务的同时也获得了所

25、扣缴税款的2%的手续费;(2)扣缴义务人虽获得手续费，但是其所享有的权利与所要履行的义务不对称，履行的义务重于享有的权利。因此，按照公平原则，其承担的责任应比无偿履行扣缴义务时应承担的责任重，但是也不能过重，过重将无助于督促其履行义务。因此，应在立法上明晰扣缴义务人未履行扣缴义务的主客观因素，根据扣缴义务人未履行扣缴义务时的主客观因素作相应的法律责任规定。2.2.3严格确定扣缴义务人的责任主体地位法律条文必须内容清晰确定，不能模糊不清，更不能留有让人想象推理的空间。如果法律条文内容不清，需要读者联系不同的条文内容推理得出结论，那么法律将不能得到很好的实施。更何况“仁者见仁，智者见智”，不同的人

26、对内容无法清晰确定的法律条文可以有不同的理解，很可能造成执行上的混乱。对于扣缴义务人怠于履行代扣代缴义务，经税务机关催缴仍不缴纳欠款，且以转移资金的手段逃避追缴税款的犯罪行为，是否可以成为逃避追缴欠税罪的主体存在着不同的观点。持肯定观点的学者认为:(l)刑法第211条规定单位犯第203条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照各该条的规定处罚，此条中的单位显然包括负有扣缴义务的企事业单位;(2)刑法未以条款明示扣缴义务人是否可以成为本罪的主体，是有一定疏漏，但从立法规定以及惩治该种犯罪的立法精神看，扣缴义务人可以成为本罪的主体。持否定观点的学者认为:(l)刑

27、法没有规定扣缴义务人可以成为逃避追缴欠税罪主体，根据罪刑法定原则，法无明文规定不为罪，就不应扩大理解:并且扣缴义务人通常不具有直接处理纳税人财产的权利，所以一般无法转移、隐匿财产，故不能成为逃避追缴欠税罪的主体;(2)从刑法修正案(七)第3条第1款和第2款分别规定的纳税人、扣缴义务人可以成为逃避缴纳税款罪的主体，而从第203条只规定了纳税人可以构成逃避追缴欠税罪的主体的情况看，立法者不是出现疏漏而是有意把扣缴义务人排除在逃避追缴欠税罪的主体之外，因此不能成为本罪的主体。以上2种观点都有一定道理。其争论是由于刑法条文规定不清晰引起的。刑法未能在条文中明确规定扣缴义务人可以成为逃避追缴欠税罪的主体，是立法者对扣缴义务人逃避