第八章风险应对.

1、第八章风险应对考情分析本章在2012年至2014年累计考了 18分,其中选择题14分（占78%）,简答题和综合题 4分（占22%。在本章各节中，第3节考试频率最高（尤其是控制测试的时间安排），第1节次之。本章为解答风险应对主观题提供了框架性思路。为提高解答风险应对主观题的能力，还需要将本章知识与第一章和第九章至第十二章联系起来学习。考情统计年度题型题量分值考点2012单选44控制测试目的，期中控制测试，控制测试间隔时间，利 用以前控制测试结论多选24审计程序不可预见性，特别风险应对措施2013单选33进一步程序概念，控制测试，实质性程序多选12进一步审计程序总体方案简答11禾U用以前控制测试结

2、论综合11利用以前实质性程序结论2014单选11实质性程序的时间安排简答10.5期中实施实质性程序综合11.5控制测试性质，针对特别风险的实质性程序本章结构进度图凤险应对4总体应对措施逬一步程序控制测试第一节针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施本节结构进度图24总体应对措施报表层风险应对提高不町预见性调整总体方案 J一、针对报表层风险的总体应对措施1. 向审计项目组强调保持职业怀疑的必要性；2. 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作；3. 提供更多的督导；4. 在选择进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5. 对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围做出总体修改。特别地

3、，针对控制环境缺陷导致的财务报表层次的重大错报风险，总体修改审计程序的方法包括：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。（2）通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据。（3）增加拟纳入审计范围的经营地点的数量。例题单选真题2013考生练习版注册会计师应当针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对 措施。下列各项措施中，错误的是（）。A. 评价被审计单位对会计政策的选择和运用不能说错B. 指派更有经验、知识、技能和能力的项目组成员2/5措施c.修改财务报表整体的重要性不合情理，见解析KSoOOBBD.在确定审计程序的性质、时间安排或范围时，增加审计程序的不可预见性4/5措施答案C

4、解析B、D分别为5条总体应对措施之 2，4,正确；A虽不在5条措施之列，但不能 因此断言其错误；C不合情理：打个比方说，为应对重大错报风险而修改重要性类似于为被 某大学录取而修改录取分数线。分数线是不能随便修改的。同样，重要性也不是随便能修改 的。本节结构进度图厂总体应对措施报表层凤险应对Y提高不可预见性调整总徘审计方某第一节针对报表层风险的总体应对措施二、增加审计程序的不可预见性的思路、要点和示例（一）增加审计程序不可预见性的思路1. 对某些未测试过的低于重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序;2. 调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。3. 采取不同的审计抽样方法，

5、使当期抽取的测试样本与以前有所不同；4. 选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。(二) 增加审计程序不可预见性的实施要点1. 事先与被审计单位高层管理人员沟通，要求实施不可预见性程序，但不告知其具体内容高风亮节，君子风度。2. 虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但审计项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的审计程序。3. 项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。(三) 增加审计程序不可预见性的示例表8-1审计程序的不可预见性示例审计领域一些可能适用的具有不可预见性的审计程序存货向以前审计过

6、程中接触不多的被审计单位员工询问，例如采购、销 售、生产人员等在不事先通知被审计单位的情况下，选择一些以前未曾到过的盘点 地点进行存货监盘现金和 银行存款多选几个月的银行存款余额调节表进行测试:对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法销售和 应收账款向以前审计中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如 负责处理大客户账户的销售部人员改变实质性分析程序的对象，例如按细类分析收入针对销售和销售退回延长截止测试期间实施以前未曾考虑过的审计程序，例如：(1) 函证销售条款,或对销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易， 例如对出口销售实施实质性程序。(2) 实施更细致的分析程序，例如使用计算机辅助审计

7、技术复核销售 及客户账户。(3) 测试以前未曾函证的账户余额，如金额为负或零的账户，或余额低于以前设定的重要性水平的账户。 改变函证日期，即把函证截止日期提前或推迟。(5)对关联公司，除函证外，实施其他审计程序验证。采购和 应付账款如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商 函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或 者时间对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行 细节测试使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现一些特殊项 目，例如是否有不同供应商使用相同的银行账户固定资产对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测 试，

8、例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设 备等集团审计项修改组成部分审计工作的范围或区域(如增加某些不重要的组成部目分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作）例题多选真题2012下列做法中，可以提高审计程序的不可预见性的有（）。A. 针对销售收入和销售退回延长截止测试期间B. 向以前没有询问过的被审计单位员工询问C. 对以前通常不测试的金额较小的项目实施实质性程序D. 对被审计单位银行存款年末余额实施函证答案ABC解析函证银行存款D是常规程序，不具有不可预见性。三、总体应对措施对进一步程序总体方案的影响（一）综合性方案：控制测试与实质性程序结合使用。选择：（1）通常情况下，选

9、择综合性方案。（2）必须实施控制测试（实无法应）时，须选择综合性方案。（二）实质性方案：进一步程序以实质性程序为主。选择：（1）如仅实施实质性程序，选择实质性方案；（2 ）如报表层重大错报风险 高，倾向于实质性方案。教材反复强调：无论选择何种方案，都应对所有重大交易、账户余额和披露设计和实施 实质性程序。例题单选真题2013下列针对重大账户余额实施审计程序的说法中，正确的是（ ）。A. 注册会计师应当实施细节测试B. 注册会计师应当实施控制测试C. 注册会计师应当实施实质性程序D. 注册会计师应当实施控制测试和实质性程序答案C解析控制测试不是强制性程序，实质性程序是必须实施的。实质性程序包括实

10、质性分析与细节测试。当评估的重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系时，可能仅实施实质性分析；当重大错报风险较高时可能仅实施细节测试。本章结构进度图凤险 应对报1总棒应对蜡施0*进一步穆序控制测试第二节针对认定层风险的进一步程序一、进一步审计程序的含义和考虑因素（一）进一步审计程序的含义1. 比谁进一步？比风险评估程序进一步。2. 重点何在？性质、时间安排和范围中，性质最为重要。3. 针对谁？针对认定层次重大错报风险。（二）设计进一步程序的考虑因素考虑因素总是热点1. 风险的重要性，即风险造成的 后果的严重程度。2. 重大错报发生的可能性。3. 涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。4.

11、采用的特定控制的 性质（人工控制还是自动化控制）。5. 是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性“是”的话，就需要控制测试 。第二节针对认定层风险的进一步程序二、进一步审计程序的性质（一）性质的含义进一步审计程序的性质是指程序的目的和类型。其中，目的包括控制测试与实质性程序，类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析。（二）性质的选择1. 选择程序的目的（1）控制测试通常更能有效应对完整性认定的风险；（2） 如拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序，就先实施控制测试；如认为即使不存在相关控制，发生重大错报的风险仍较低，仅实施实质性程序就可能获取充分

12、、适当的证据。（3） 实质性程序通常适用于发生、存在、计价认定。例如，对收入发生认定的重大错报， 实质性程序通常更能有效应对。例题单选真题2012在识别被审计单位管理层 未向注册会计师披露 的诉讼事项时，下列各项审计程序中，通常无效的是（）。A. 复核法律费用账户记录B. 查阅治理层的会议纪要C. 查阅被审计单位与外部法律顾问之间的往来信函D. 根据管理层提供的诉讼事项清单，检查相关的文件记录答案D解析对于完整性认定的风险， 控制测试可能更加适当。事实上，管理层未向注册会计师披露的诉讼事项必然不在诉讼事项清单上，注册会计师检查清单很可能无济于事。2. 选择程序的类型（1）判断销售交易 发生认定

13、的重大错报风险时， 除检查协议外，还可能需要函证协议 条款的完整性。（2） 函证可以为应收账款在某一时点 存在的认定提供审计证据， 但通常不能为应收账款 的计价认定提供证据。（3） 对应收账款的 计价认定，通常需要检查应收账款账龄和期后收款情况、了解欠款客 户的信用情况等记住。体会：认定更影响目的，项目更影响类型。三、进一步审计程序的时间（一）时间的含义1. 审计证据适用的期间或时点 比2的影响更大。2何时期中还是期末实施进一步审计程序；例如，2015年2月 10 日函证2014年12月31 日的应收余额。前者是实施函证的时间，后者 就是应收账款适用的时点。通常，证据适用的时间决定了程序实施的

14、时间。财务报表上列示的应收账款是12月31日的余额，这决定了对应收账款的函证通常应当在12月31日之后。所以，在时间的两层含义中，第 1点更为基础，应当优先考虑。（二）时间的选择选择实施进一步审计程序的时间，主要是在期中与期末之间进行权衡。1. 期中实施进一步审计程序的好处：便于早计划、早发现、早协商、早解决。2. 对期中实施审计程序的三点 局限：（1 ）期中实施程序可能难以获取有关期中以前的充分适当的审计证据（例如，收入尚未确认）；（2） 从期中到期末（剩余期间）还会发生重大交易或事项（包括期中前交易的延续，期中后新发生的交易），从而对相关认定产生重大影响（如，11月份退回2月份销售的产品）

15、；（3） 管理层可能在期末调整甚至篡改期中以前的记录（即使期中实施了进一步程序，还应当针对剩余期间获取审计证据）。局限的启示记住:1. 15教材P166 （二）当重大错报风险较高时，应考虑在 期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在 管理层不能预见的时间实施审计程序。2. 15教材P167第一段如期中实施了程序，还应针对剩余期间获取审计证据。3. 确定实施审计程序时间的考虑因素（1 ）控制环境涉及到期中证据能否延伸到期末 （2）何时能得到相关信息期末（中）数据不能在期中（末）审计 （3）错报风险的性质。例如，被审计单位可能在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入， 注册会计师可考虑在

16、资产负债表日获取所有销售合同及相关资料。（4） 审计证据适用的期间或时点。例如，对存货期末余额，不宜在期中或期末以后实施 监盘程序。（5） 审计程序的性质。例如,观察可能只适用证实内部控制在特定时点的执行情况，难以 证实在一段时间的执行状况。例题单选真题2014B下列有关实质性程序时间安排的说法中，错误的（）。A. 控制环境和其他相关的控制越薄弱，注册会计师越不宜在期中实施实质性程序考虑因素1/5B. 注册会计师评估的某项认定的重大错报风险越高，越应当考虑将实质性程序集中在期末或接近期末实施局限启示1C. 如果实施实质性程序所需信息在期中之后难以获取，注册会计师应考虑在期中实施实质性程序考虑因

17、素2/5D. 如在期中实施了实质性程序，应针对剩余期间实施 控制测试，以将期中测试得出的结 论合理延伸至期末局限启示2答案D解析为将期中结论延伸至期末， 应针对剩余期间实施 实质性程序强制性。如实质性 程序不充分，可针对剩余期间实施 控制测试非强制或针对期末实施实质性程序， 或将实质 性程序与控制测试结合使用 P178 （二）。四、进一步审计程序的范围（一）范围的含义进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数量次数,包括抽取的样本量， 对某项控制活动的观察 次数等。（二）确定范围的考虑因素1. 一般考虑因素（1）确定的重要性水平与范围反向变动。（2）评估的重大错报风险同向变动。（3）计划获

18、取的保证程度同向变动。但是，只有当审计程序 本身性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的 性质是基础，在性质、时间、范围三要素中，性质最重要。2. 使用计算机辅助审计技术的情形使用计算机辅助审计技术可以对电子化的交易和账户文档进行更广泛的测试，例如对总体而非样本进行测试100%测试。3. 使用审计抽样的情形使用恰当的抽样方法通常可以得出有效结论。但在下列情形下，抽样风险可能很大：（1 ）从总体中选择的 样本规模过小；（2 ）为实现特定目标，选择的 抽样方法不适当；（3）对发现的例外事项 未进行恰当追查。本节结构进度图含文与必要性控制测试的含义与必要性（一）控制测试的含义控制测控制运行

19、有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。试是为了获取控制执行有效性而实施的测试，具体包括：1. 如何运行：控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；2. 是否一贯：控制是否得到一贯执行；3何种方式：控制由谁或以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。链接：了解内部控制是为了评价内部控制设计的合理性以及是否执行。例题单选真题2012考生练习版下列有关控制测试目的的说法中，正确的是（）。A. 控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效 性说到点子上了 B. 控制测试旨在发现认定层次发生错报的金额这是实质性程序的目的C. 控制测试旨在验证实质性程序结

20、果的可靠性本末倒置D. 控制测试旨在确定控制是否得到执行这是了解内部控制的目的答案A（二）控制测试的必要性控制测试需要考虑成本效益，并非在任何情况下都要实施。0西证程序 不计成本图可靠审计抽样千方百计省时间控制测试有利可图才出手当存在下列情形之一时，应当实施控制测试：1. 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行有效；2. 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据通常指高度自动化处理的情形。如被审计单位在所审计期间不同时期使用了不同的控制，注册会计师应考虑不同时期控制运行的有效性。控制测试结构进度图含义与必要性、控制测试的性质含文r程序及局限性,确定程序的考虑闵蹇控制测试的性质

21、彳=1实施双重目的的测试控制凤险的最终评价(一) 控制测试的性质含义、程序、局限性1. 控制测试性质的含义控制测试的性质是指控制测试所使用的审计程序的类型及其组合。计划从控制测试获取的保证程度抽样中的可信赖程度是注册会计师决定控制测试的性质程序的主要因素之。对控制有效性的信赖程度越高，应当获取越有说服力的审计证据保证程度更高。尤其 在“实无法降”时，应当获取有关控制运行有效性的更高的保证水平。实无法应：仅实施实质性程序无法应对认定层次实无法证：仅实施实质性程序无法获取充分、适当的证据。实无法降：仅实施实质性程序无法将认定层次检查风险降低至可接受水平。2. 控制测试程序的类型(1) 询问。询问被

22、审计单位适当员工，获取与内部控制运行情况相关的信息。(2) 观察。测试不留下书面记录的控制(如职责分离)的运行情况的有效方法。(3) 检查。适用于留有书面证据的控制运行情况。(4) 重新执行。将所测试的内部控制重新执行一次，以确认控制效果。3. 控制测试程序的局限性(1) 询问本身并不足以测试控制运行的有效性。(2) 观察提供的证据仅限于观察发生的时点，在不观察时可能未被执行，观察适宜于证 实某些时点上控制运行的有效性。(3) 重新执行很费时间。大量的重新执行导致通过控制测试以缩小实质性程序的范围无效。通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，才考虑通过重新执行来证实控制

23、是否有效运行。结合使用：通常情况下，将询问与检查或重新执行结合使用，能够比仅实施询问和观察获取更高的保证。注意：没有提到检查程序的局限性。实际上，检查程序也有其局限性，该程序不适用于对未留下运行轨迹的控制的测试。例题单选真题2013考生练习版下列有关控制测试程序的说法中，正确的是（）。A. 检查程序适用于所有未留下运行轨迹不适用控制测试B. 重新执行程序适用于所有轻易不出手控制测试C. 注册会计师应当将观察与其他审计程序结合使用这是对“询问”程序的要求，张冠李戴了。对观察来说，并非必须与其他程序结合。例如观察仓库门是否上锁，就不需要结合其他程序D通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获

24、得充分的证据时，注册会计师才考虑实施重新执行程序教材原话答案D含文、程序及局限性 确定程序的考虑因素控制测试的性质实施双重目的的测试控制风险的嚴终评价（二）确定控制测试性质时的考虑1. 考虑特定控制的性质如存在反映控制运行有效性的文件记录，可实施检查程序；否则应考虑询问、观察，或借助计算机辅助审计技术。2. 考虑测试与认定直接相关和间接相关的控制不仅应考虑与认定直接相关的控制，还应考虑与认定间接相关的控制有效就行,以获取支持控制运行有效性的证据。3. 如何对自动化应用控制实施控制测试由于信息技术处理过程的内在一贯性，如果获得 应用控制已经得以执行、一般控制已经有效运行这两个方面的审计证据，就能

25、作为自动控制在相关期间运行有效性的重要证据。例题 多选 真题2010考生练习版在测试自动化应用控制的运行有效性时，注册会计师通常需要获取的审计证据有（）。A. 抽取多笔交易进行检查获取的审计证据B. 对多个不同时点进行观察获取的审计证据C. 该项控制得到执行的审计证据D. 信息技术一般控制运行有效性的审计证据答案CD解析由于信息技术处理过程的内在一贯性，如果获得应用控制已经得以执行、一般控制已经有效运行这两个方面的审计证据，就能作为自动控制在相关期间运行有效性的重要证据。含立、程序及局限性 确定程序的考虑因素控制测试的性质气 = 实施双重目的的测试控制凤险的薙终评价（三）实施控制测试时对双重目

26、的的实现双重目的，是指针对同一交易同时实施控制测试和细节测试，以同时实现评价控制是否有效运行和发现认定层次重大错报的双重目的。例如，检查发票复核情况时， 如发现未复核或存在未能复核出的错报，顺便记录或计算失控金额。（四） 实质性程序结果对控制测试结果的影响终评1. 如实质性程序未发现某项认定存在错报，不能说明相关的控制运行有效；2. 如实质性程序发现某项认定存在重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷。此时， 应降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等。控制测试结构进度图L含义与必要性三、控制测试的时间控制测试时间的含叉控制测试的时间Y在期中实施控制测试利用以前期间

27、的测试（一）控制测试的时间的含义1. 测试控制的时间何时实施控制测试；2. 执行控制的时间测试所针对的控制适用的时点或期间。测试时间最好是执行控制的时间 尤其是时点性控制，也可以晚于执行的时间通常指 时期性控制，但不能早于该时间。例如，“盘点期末存货”这项控制就只在期末执行，属于时点性控制，所以对该控制的 测试只能安排在期末；“赊销审批”这项制度在整个会计期间执行，属于时期性控制，不能只测试个别时点的执行情况。想获得控制在一个期间有效运行的充分、适当的证据，仅在多个不同时点测试运行的有效性并进行简单累加是不够的，还应测试其他控制，包括测试对控制的监督。控制测试的时间控制站试时间的含义在期中实施

28、揑制测试利用以前期间的剧试(二) 在期中实施控制测试特别爱考在期中实施控制测试比在期末测试具有更积极的作用。但即使已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍需考虑如何能够将这些审计证据合理延伸至期末D8.2 “三点顾虑”。基本考虑：实施下列程序，针对剩余期间控制运行情况获取充分、适当的审计证据。1. 获取控制在剩余期间发生重大变化的审计证据变没变;2. 确定针对剩余期间还需获取的补充证据需要什么证据。第1个程序是考察控制在剩余期间的变化情况：(1) 如没有发生变化，可能决定信赖期中获取的审计证据；(2) 如(信息系统、业务流程或人事管理等)发生了变动，需要了解并测试这些变化对期中审计证据的影

29、响。第2个程序是针对剩余期间获取补充证据。这取决于：(1) 评估的认定层次重大错报风险的重要程度同向;(2) 在期中测试的特定控制方式,以及自期中测试后发生的重大变动。例如，对自动化控制，更多地通过测试一般控制获取剩余期间控制运行有效性的证据；(3) 期中获取的控制运行有效性证据的充分程度反向;(4) 剩余期间的长度同向；(5) 在信赖控制的基础上拟缩少实质性程序的范围同向;(6) 控制环境的强弱反向；(7) 测试对控制的监督也能作为一项有益的补充证据，以便更有把握地将控制在期中运行有效性的审计证据延伸至期末。例题单选真题2012考生练习版如在期中执行了控制测试，并获取了控制在期中运行有效性的

30、审计证据，下列说法中， 正确的是()。A. 如果在期末实施实质性程序未发现某项认定存在错报，说明并不能说明与该项认定相关的控制是有效的，不需要再对相关控制进行测试 终评控制风险B. 如果某一控制在剩余期间内发生变动，在评价整个期间的控制运行有效性时，无需需要考虑期中测试的结果C. 对某些自动化运行的控制， 可以通过测试信息系统一般控制的有效性获取控制在剩余 期间运行有效的审计证据对自动化控制，更多地通过测试一般控制获取剩余期间控制运行 有效性的证据D. 如果某一控制在剩余期间内未发生变动，不需要需要补充剩余期间控制运行有效性的审计证据答案C三、控制测试的时间【例题 多选 真题2010考生练习版

31、】如果在期中实施了控制测试，在针对剩余期间获取补充审计证据时，注册会计师通常考虑的因素有()。A. 控制环境7因素之(6)B. 评估的重大错报风险水平7因素之(1)C. 在期中对有关控制有效性获取的审计证据的程度7因素之(3)D. 拟减少实质性程序的范围7因素之(5)【答案】ABCD控制测试时间的含文控刮测试的时叵Y在期中实施控制测试利用以前期间的测试(三) 如何考虑以前审计获取的审计证据基本思路：考虑拟信赖的以前测试的控制至本期是否发生变化。1. 发生变化需要考虑以前获取的证据在本期是否仍然相关有效。(1) 如系统的变化仅仅使被审计单位从中获取新的报告旧的不去，新的到来，则通常不影响以前获取

32、的表明 原有控制执行有效的 证据的相关性。(2) 如系统的变化引起数据累积或计算程序发生改变如以新换旧,则可能影响以前获取的控制测试证据的相关性 不能利用。注册会计师应在本期测试这些控制的运行有效性。2. 未发生变化如控制领域存在特别风险，不论是否发生变化， 都不应依赖以前审计获取的证据，应在本期测试这些控制的运行有效性。如控制领域不存在特别风险，应运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效 性，以及本次测试与上次测试的间隔期间，但每三年至少对控制测试一次。在确定利用以前获取证据是否适当和测试控制的间隔时，应考虑以下6个因素或情况：(1) 控制要素包括控制环境、对控制的监督、风险评估过程

33、的有效性同向;例如， 控制环境薄弱或对控制的监督薄弱时，缩短测试间隔或不信赖以前的证据。(2) 控制特征(人工控制还是自动化控制)产生的风险。当相关控制中人工成分较大时， 可能在本期测试控制的有效性 不利用。(3) 信息技术一般控制的有效性。一般控制薄弱时，可能更少地依赖以前审计获取的审 计证据。(4) 影响内部控制的重大 人事变动。如发生了重大人事变动，注册会计师可能决定在本 期审计中不依赖以前审计获取的证据。(5) 控制环境 变化。当环境的变化表明需要对控制做出相应的变动，但控制却没有作出相应变动时，原有的控制不再有效，可能导致本期财务报表发生重大错报，不应依赖以前的审计证据。(6) 重大

34、错报风险和对控制的拟信赖程度。如果重大错报风险较高或对控制的拟信赖程 度较高，注册会计师应当缩短再次测试控制的时间间隔或完全不信赖以前审计获取的审计证 据。3. 决策考虑以上6因素后也要考虑变化，特别风险和职业判断,如拟信赖以前获取的某些控 制有效运行的审计证据，应在每次审计时选取 足够数量的控制选取的是控制，不是针对一 项控制的样本规模测试其运行有效性；不应将所有拟信赖控制的测试集中于某一次审计而 在之后的两次审计中不进行任何测试。小结：发生变化，根据变化情况决定是否利用；未发生变化、不存在特别风险且符合职业判断，可利用；如利用，最好每年测试一部分，但不必测试所有拟信赖控制。例如，提倡3年一

35、轮回，每年测试拟信赖控制的1/3，另外2/3不加测试地利用；也可以不提倡集中于1年测试，下1年不测试；但不允许 1年测试，其后2年不测试。以前测试1过的控制1 至本期发 生了变化年试控有行 前测明已运 以度表制效变化仅使枝 审计单位获 取新的报吿变化引起議摇累积或计=算发生改变不能依赖 本期測试 拟信前控刮每年选择一 器分控嗣进 行测试，三 年内将拟信 較的每项揑 卡11测试一次【例题单选真题2012考生练习版（网络回忆版）】如果注册会计师拟信赖旨在应对 由于舞弊导致的重大错报风险存在特别风险!的人工 控制，假设该控制没有发生变化， 下列有关测试该控制运行有效性的时间间隔的说法中，正确的是（）

36、。A. 每年测试一次B. 每二年至少测试一次C. 每三年至少测试一次D. 每四年至少测试一次【答案】A【解析】存在特别风险时，对拟信赖的内部控，应当在当期进行测试，不应依赖以前审 计获得的审计证据。【例题单选真题2012考生练习版】在利用以前年度获取的审计证据时，下列说法中，错误的是（）。A. 对于不属于旨在减轻特别风险的控制，如果在本年未发生变化， 且上年经测试运行有效，本次审计中无需测试B. 对于旨在减轻特别风险的控制， 如果在本年未发生变化，可以依赖上年的测试结果存 在特别风险时不能依赖C. 如果相关事项未发生重大变化， 则上年通过实质性测试获取的审计证据可能可以作为 本年的有效审计证据

37、D. 一般而言，上年通过实质性测试获取的审计证据对本年只有很弱的证据效力或没有证 据效力【答案】B【解析】利用以前年度控制测试证据必须同时满足不存在特别风险和没有发生重大变化 两个条件，并考虑职业判断。控制测试结构进度图四、控制测试的范围（一）一般考虑因素除了考虑“对控制的信赖程度首要因素”夕卜，还应考虑：1. 整个拟信赖期间控制执行的频率同向;2. 所审计期间，拟信赖控制运行有效性的时间长度同向;3. 控制的预期偏差率同向;4. 测试与认定相关的其他控制获取的证据的范围反向;5. 拟获取的有关认定层次控制运行有效性的证据的相关性和可靠性同向。【例题多选真题2007考生练习版】在确定控制测试的

38、范围时，注册会计师通常考虑的因素有（）。A. 总体变异性抽样术语。属性抽样不考虑总体变异性B. 在风险评估时拟信赖控制运行有效性的程度首要因素C. 控制的预期偏差5因素之3D. 控制的执行频率5因素之1【答案】BCD（二）对自动化控制的测试范围的特别考虑信息技术处理具有内在一贯性。一旦确定其正在执行怎样确定？需要实施什么样的控制测试？见下文，通常无须为证实一贯性而扩大控制测试的范围正在执行=一贯执行。为确定该控制持续有效运行一贯性,需要执行下列测试：1. 测试与该应用控制有关的一般控制的运行有效性；2. 确定系统是否发生变动，如果发生变动，是否存在适当的系统变动控制；3. 确定对交易的处理是否

39、使用授权批准的软件版本。例如，检查信息系统安全控制记录，以确定是否存在未经授权的接触系统硬件和软件， 以及系统是否发生变动。（三）测试整体层面控制时注意的问题整体层次控制测试通常更加主观 （如管理层对胜任能力的重视 ）,通常比业务流程层次控 制（如检查付款是否得到授权）更难以记录。整体层次控制和信息技术一般控制的评价通常记录的是文件备忘录和支持性证据。【例题简答真题2012考生练习版（网络回忆版）】在2011年度财务报表审计中，A注册会计师了解的相关情况、实施的部分审计程序及相关结论摘录如下：序号甲公司情况概述实施的审计程序及相关结论（如适用）(1)甲公司内部控制制度规 定,将销售合同，出库单

40、， 客户验收单和销售发票 核对一致后记录收入对该项控制，A注册会计师预计控制偏差率为零，并抽 取25笔交易作为样本实施控制测试，发现其中两笔交易没有客户验收单。管理层解释客户验收单已遗失，但属 于例外情况。A注册会计师接受了管理层的解释，认为 该控制运行有效甲公司与现金销售相关 的内部控制设计合理并 得到执行A注册会计师对与现金销售相关的内部控制实施控制测 试。经询问财务经理，了解到2011年度相关控制运行有 效，未发现例外事项。 A注册会计师认为2011年度与现 金销售相关的内部控制运行有效甲公司与多个关联方发 生大量非常规交易A注册会计师认为甲公司的关联方交易存在特别风险， 因此，不再了解

41、相关内部控制，直接实施实质性程序要求：针对资料中所述的审计程序及相关结论（如适用），假定不考虑其他条件，逐项指出其是否恰当，简要说明理由 序号是否恰（是/否）理由(1)(2)【答案】序号是否恰当（是/否）理由(1)否应调查样本偏差的性质和原因，不能仅依赖管理层解释。若是 异常误差，应对该偏差对总体不具有代表性获取高度保证(2)否仅通过询冋程序不能获取控制运行有效性的证据，还应实施检查或重新执行等程序否应了解与评估与特别风险相关的内部控制控制测试结构进度图本章结构进度图风险应对总悴应对措施凤险 应对进一步程序-进一步程序控制测试控制测试实质性程序实质性程序第四节实质性程序结构进度图一、实质性程序

42、的含义和要求（一）实质性程序的含义与一般要求实质性程序用于发现认定层次的重大错报。具体包括：1. 对各类交易、账户余额和披露的细节测试；2. 实质性分析程序；3将财务报表与其所依据的会计记录进行核对或调节；4. 检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他调整。 上述4种程序中，后两种程序仅在报表编制完成阶段实施。一般要求实质性程序是必要程序。无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应针对各类认定实施实质性程序。（二）针对特别风险的特别要求特别风险不受常规控制的制约， 被审计单位应专门针对特别风险设计和实施控制。注册会计师应 专门针对特别风险设计和实施包括 细节测试 在内的实质性程序，仅

43、实施实质性分析 不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。例如审计准则要求注册会计师直接假定收入确认存在特别风险/见第13章，如认为管理层面临实现盈利指标的压力而可能提前确认收入舞弊，特别风险,在设计询证函时不仅应考虑函证应收账款的账户余额常规，还应考虑：1. 针对交货、结算及退货条款询证销售协议的细节条款；2. 针对销售协议及其变动情况询问被审计单位非财务人员。专门程序有别于不可预见性程序：并非为了提高不可预见性，而是针对特别风险的特 别之处例题多选真题2008考生练习版在针对特别风险计划如何实施进一步审计程序时，注册会计师可能采取的做法有（ ）A. 实施控制测试和实质性程序B. 实施细

44、节测试和实质性分析程序C. 仅实施控制测试必须实施实质性程序D. 仅实施实质性分析程序必须包括细节测试答案AB解析C、D均意味着不实施细节测试，错。二、实质性程序的性质（一）性质的含义1. 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合；2. 实质性程序的类型，包括细节测试和实质性分析程序；3. 细节测试具体包括检查、询问、观察、函证、重新计算；4. 存货监盘是组合型程序，包括询问、观察、检查等。（二）细节测试适用的认定与测试方向1. 在针对存在或发生认定设计细节测试时，选择包含在财务报表金额中的项目逆向,并获取相关审计证据；2. 针对完整性认定的细节测试，应选择有证据表明应包含在财务报表金额

45、中的项目正向，并调查是否确实包括在内；对漏记应付账款的风险，可检查期后付款记录。（三）实质性分析程序适用范围与考虑因素实质性分析适用于在一段时期内存在可预期关系的大量交易。设计实质性分析时应考虑以下因素见15教材P59/D3.4:1. 对特定认定使用实质性分析程序的适当性；2. 对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的数据的可靠性；3. 预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报；4. 已记录金额与预期值之间可接受的差异额。实质性程序的含义实质性程字的性质Y细节测试的认定与方向实质性分析的考虑因養三、实质性程序的时间（一）实质性程序时间的常态注册会计师通常在期末或接近期末实施实质性程

46、序，这是由财务报表审计的性质，即编制财务报表的时间决定的。（二）考虑是否在期中实施实质性程序1. 对成本效益的权衡期中实施实质性程序，本身要消耗审计资源；为使期中获得的证据的有效性能够合理延 伸至期末，又需要进一步消耗审计资源。注册会计师需要权衡这两部分审计资源的总和是否 能够显著小于完全在期末实施实质性程序所需消耗的审计资源。如不符合成本效益的原则， 往往在期末实施实质性程序。2. 是否在期中实施实质性程序的考虑因素（1）控制环境 和其他相关的控制；（2）实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性；（3）实质性程序的目的；（4 ）评估的重大错报风险；（5）特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质；（6） 在剩余期间，能否通过实施实质性程序或将其与控制测试结合，降低期末存在错报而未被发现的风险这就是为使期中审计证据能够合理延伸至期末而实施的程序。3. 如何将期中证据的有效性延伸到期末注册会计师有两种选择：（1）针对剩余期间实施 进一步后续实质性程序；（2 ）将实质性程序和控制测试结合使用。例如，在期中审计时，检查并认可了被审计单位在期中之前确认的销售收入。