第10章 财务报表审计实务篇：购货与付款循环

1、第十章第十章 采购与付款循环审计采购与付款循环审计1 1、本循环的特性、本循环的特性2 2、控制测试和交易的实质性测、控制测试和交易的实质性测试程序试程序3 3、应付帐款、固定资产等主要、应付帐款、固定资产等主要帐户的审计帐户的审计一、主要凭证和会计记录一、主要凭证和会计记录请购单请购单订购单订购单验收单验收单卖方发票卖方发票付款凭单付款凭单转账凭证转账凭证付款凭证付款凭证应付帐款明细帐应付帐款明细帐卖方对帐单卖方对帐单请购单请购单订购单订购单卖方发票卖方发票验收单验收单付款凭单付款凭单应付账款明细账应付账款明细账存货明细账存货明细账日日记记账账总账总账二、主要业务活动二、主要业务活动请购（请

2、购单）请购（请购单） 所涉及的所涉及的控制控制授权：交易授权：交易“发生发生”认定认定编制订购单编制订购单 所涉及的控制所涉及的控制连续编号连续编号独立检查订购单的处理：交易独立检查订购单的处理：交易“完整性完整性”认定认定验收商品验收商品 验收单：资产或费用、有关负债验收单：资产或费用、有关负债存在或发生存在或发生“认认定定 所涉及的控制所涉及的控制连续编号连续编号定期独立检查验收单的顺序定期独立检查验收单的顺序交易交易”完整性完整性”认定认定 存储存储 所涉及的控制所涉及的控制实物控制：实物控制：商品商品”存在或发生存在或发生“认定认定编制付款凭单编制付款凭单 发生于记录采购交易之前发生于

3、记录采购交易之前 所涉及的控制所涉及的控制 经过适当授权和有预先编号的凭单为记录采购经过适当授权和有预先编号的凭单为记录采购交易提供了依据：交易提供了依据：”存在存在”、“发生发生”、”完整性完整性”、“权利和义务权利和义务”、”计价和分摊计价和分摊”等认定等认定确认与记录负债确认与记录负债 一般由应付帐款确认与记录相关部门负责一般由应付帐款确认与记录相关部门负责核查所购资产并在应付帐款明细帐或应付凭单登记簿中记录核查所购资产并在应付帐款明细帐或应付凭单登记簿中记录收到卖方发票时，应将发票上资料与订货单上资料核对收到卖方发票时，应将发票上资料与订货单上资料核对 所涉及的控制所涉及的控制记录现金

4、支出的人员不得经手现金、有价证券记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产和其他资产已批准的未付款凭单应送达会计部门，据以编已批准的未付款凭单应送达会计部门，据以编凭证和登帐凭证和登帐会计主管监督记帐凭证中帐户会计主管监督记帐凭证中帐户分类分类的恰当性；的恰当性；并定期核对记帐凭证上日期与凭单副联日期，并定期核对记帐凭证上日期与凭单副联日期，监督入帐监督入帐及时性及时性独立检查人员应核对所记录的凭单总数与应付独立检查人员应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表一致性；应付凭单部门送来的每日凭单汇总表一致性；应付帐款总帐余额与应付凭单未付凭单档案中总金帐款总帐余额与应付凭

5、单未付凭单档案中总金额是否一致额是否一致 付款付款 一般由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付一般由应付凭单部门负责确定未付凭单在到期日付款。款。 与结算方式有关的控制（以支票为例）与结算方式有关的控制（以支票为例）独立检查（已签发支票与所处理的付款凭单总额一独立检查（已签发支票与所处理的付款凭单总额一致性）致性）授权（由被授权的财务人员签发；确定每张支票都授权（由被授权的财务人员签发；确定每张支票都附有经批准的未付款凭单，且受款人姓名、金额与附有经批准的未付款凭单，且受款人姓名、金额与凭单内容一致）凭单内容一致）连续编号（保证支出支票存根的完整性和作废支票连续编号（保证支出支票存根的完整性

6、和作废支票处理的恰当性）处理的恰当性）实物控制（被授权的人员才能接近未经使用的空白实物控制（被授权的人员才能接近未经使用的空白支票）支票）记录现金、银行存款支出记录现金、银行存款支出 会计部门应根据已签发的支票编制付款记帐凭证，并会计部门应根据已签发的支票编制付款记帐凭证，并登记银行存款日记帐及其他相关帐簿。登记银行存款日记帐及其他相关帐簿。 涉及的控制涉及的控制独立检查记入银存日记帐、应付帐款明细帐的金额一致性，及与支票独立检查记入银存日记帐、应付帐款明细帐的金额一致性，及与支票汇总记录的一致性汇总记录的一致性定期比较银存日记帐的日期与支票副本的日期，独立检查入帐及时性定期比较银存日记帐的日

7、期与支票副本的日期，独立检查入帐及时性独立编制银存余额调节表独立编制银存余额调节表.请 购采 购验 收仓 储复核与记录付 款总结总结:本循环的本循环的基本流程图基本流程图如下如下:三、该循环常见的重大错报风险三、该循环常见的重大错报风险1 1、物资采购没有严格计划和审批手续，采购盲目性、造成存货积压、物资采购没有严格计划和审批手续，采购盲目性、造成存货积压2 2、采购业务决策权过分集中于采购部门和采购人员，导致价格过高、采购业务决策权过分集中于采购部门和采购人员，导致价格过高3 3、没有严格验收和入库制度，导致入库物资出现数量短缺或质量问题、没有严格验收和入库制度，导致入库物资出现数量短缺或质

8、量问题4 4、采购成本核算不合规不正确，如将采购人员差旅费计入采购成本，或、采购成本核算不合规不正确，如将采购人员差旅费计入采购成本，或将运杂费计入期间费用，或将两种物资的采购成本计反了等将运杂费计入期间费用，或将两种物资的采购成本计反了等5 5、已验收入库但发票未到的物资未按暂估价入帐，导致隐瞒应付帐款、已验收入库但发票未到的物资未按暂估价入帐，导致隐瞒应付帐款6 6、已验收入库且发票已到的物资故意推迟入帐，故意隐瞒应付帐款、已验收入库且发票已到的物资故意推迟入帐，故意隐瞒应付帐款7 7、长期未与供货单位就应付帐款或预付帐款核对，导致其帐面记录不正、长期未与供货单位就应付帐款或预付帐款核对，

9、导致其帐面记录不正确确8 8、人为虚增或缩小固定资产价值人为虚增或缩小固定资产价值9、虚报固定资产毁损，私下变卖企业财产、虚报固定资产毁损，私下变卖企业财产10、固定资产变价收入不入帐，存入小金库、固定资产变价收入不入帐，存入小金库11随意多提或少提折旧，人为调节成本利润随意多提或少提折旧，人为调节成本利润12、随意摊销无形资产，人为调节成本损益、随意摊销无形资产，人为调节成本损益13、故意多计提或少计提对外投资，固定资产、在建工程、无形资产、故意多计提或少计提对外投资，固定资产、在建工程、无形资产的减值准备，蓄意调节损益。的减值准备，蓄意调节损益。四、该循环的具体审计目标（见表）四、该循环的

10、具体审计目标（见表）五、购货业务的五、购货业务的内部控制、控制测试及交易的实质性测试内部控制、控制测试及交易的实质性测试（一）对销售业务内控及控制测试的回顾：（一）对销售业务内控及控制测试的回顾：适当的职责分离适当的职责分离正确的授权审批正确的授权审批充分的凭证和记录充分的凭证和记录凭证的预先编号凭证的预先编号按月寄出对帐单按月寄出对帐单内部核查程序内部核查程序（二）本循环的内部控制（见表）（二）本循环的内部控制（见表）1、适当职责分离、适当职责分离请购与审批请购与审批询价与确定供应商询价与确定供应商采购合同的订立与审批采购合同的订立与审批采购与验收采购与验收采购验收与相关会计记录采购验收与相

11、关会计记录付款审批与付款执行付款审批与付款执行2、授权批准、授权批准应按照请购应按照请购审批审批采购采购验收验收付款付款等规定程序来办理采购与付款业务，并在各环等规定程序来办理采购与付款业务，并在各环节设置相应记录、填制相应凭证、建立完整采节设置相应记录、填制相应凭证、建立完整采购登记制度、加强请购手续、采购订单、验收购登记制度、加强请购手续、采购订单、验收证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的相证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的相互核对工作互核对工作3、请购与审批控制、请购与审批控制请购请购建立采购申请制度，授予相应请购权、明确请购程序等建立采购申请制度，授予相应请购权、明确请购程序等加

12、强采购业务的预算管理加强采购业务的预算管理审批审批建立严格的请购审批制度建立严格的请购审批制度4、采购与验收控制、采购与验收控制采购及采购方式采购及采购方式一般物品或劳务：订单采购或合同订货一般物品或劳务：订单采购或合同订货小额零星物品或劳务：直接购买小额零星物品或劳务：直接购买例外紧急需求：特殊采购例外紧急需求：特殊采购验收验收独立验收部门或指定专人验收，并出具验收证明独立验收部门或指定专人验收，并出具验收证明5、付款控制、付款控制应当遵守应当遵守现金管理条例现金管理条例、支付结算办法支付结算办法、内内部会计控制规范部会计控制规范货币资金（试行）货币资金（试行）规定规定授权批准制度授权批准制

13、度应付款项管理制度应付款项管理制度退货管理制度退货管理制度定期对帐制度定期对帐制度严格审核制度严格审核制度6、内部核查、内部核查相关岗位及人员的设置情况相关岗位及人员的设置情况授权批准制度的执行情况授权批准制度的执行情况应付帐款和预付帐款的管理应付帐款和预付帐款的管理有关单据、凭证和文件的使用和保管情况有关单据、凭证和文件的使用和保管情况采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表:内部控制目内部控制目标标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试常用的交易实质性程序常用的交易实质性程序所记录的采所记录的采购都确已收购都确已收到商品或已到商品或已接

14、 受 劳 务接 受 劳 务（存在）（存在）请购单、订购单、验收请购单、订购单、验收单和卖方发票一应俱全，单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后。并附在付款凭单后。采购经适当级别批准。采购经适当级别批准。注销凭证以防止重复使注销凭证以防止重复使用。用。对卖方发票、验收单、对卖方发票、验收单、订购单和请购单作内部核订购单和请购单作内部核查查查验付款凭单后查验付款凭单后是否附有完整的相是否附有完整的相关单据。关单据。检查批准采购的检查批准采购的标记标记检查注销凭证的检查注销凭证的标记。标记。检查内部核查的检查内部核查的标记标记复核采购明细账、总账复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注及应付账款明细

15、账，注意是否有大额或不正常意是否有大额或不正常的金额。的金额。检查卖方发票、验收单、检查卖方发票、验收单、订购单和请购单的合理订购单和请购单的合理性和真实性性和真实性追查存货的采购至存货追查存货的采购至存货永续盘存记录永续盘存记录检查取得的固定资产检查取得的固定资产已发生的采已发生的采购交易均已购交易均已记录（完整记录（完整性）性）订购单均经事先连续编订购单均经事先连续编号并将已完成的采购登记号并将已完成的采购登记入账。入账。验收单均经事先连续编验收单均经事先连续编号并已登记入账。号并已登记入账。应付凭单经经事先连续应付凭单经经事先连续编号并已登记入账。编号并已登记入账。检查订购单连续检查订购

16、单连续编号的完整性。编号的完整性。检查验收单连续检查验收单连续编号的完整性。编号的完整性。检查应付凭单连检查应付凭单连续编号的完整性续编号的完整性从验收单追查至采购明从验收单追查至采购明细账。细账。从卖方发票追查至采购从卖方发票追查至采购明细账明细账采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表:内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试常用的交易实质性程序常用的交易实质性程序所记录的采购所记录的采购交易估价正确交易估价正确（准确性、计（准确性、计价和分摊）价和分摊）对计算准确性进对计算准确性进行内部核查。行内部核查。采购价格

17、和折扣采购价格和折扣的批准的批准检查内部核查的检查内部核查的标记。标记。检查批准采购价检查批准采购价格和折扣的标记格和折扣的标记将采购明细账中记录的将采购明细账中记录的交易卖方发票、验收单交易卖方发票、验收单和其他证明文件比较。和其他证明文件比较。复算包括折扣和运费在复算包括折扣和运费在内的卖方发票填写金额内的卖方发票填写金额的准确性的准确性采购交易的分采购交易的分类的正确（分类的正确（分类）类）采用适当的会计采用适当的会计科目表。科目表。分类的内部核查分类的内部核查检查工作手册和检查工作手册和会计科目表。会计科目表。检查有关凭证上检查有关凭证上内部核查的标记内部核查的标记参照卖方发票，比较会

18、参照卖方发票，比较会计科目表上的分类计科目表上的分类采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表采购交易的控制目标、内部控制和测试一览表:内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用的控制测试常用的控制测试常用的交易实质性程序常用的交易实质性程序采购交易按正采购交易按正确的日期记录确的日期记录（截止）（截止）要求收到商品或接要求收到商品或接受劳务后及时记录受劳务后及时记录采购交易。采购交易。内部核查内部核查检查工作手册并检查工作手册并观察有无未记录观察有无未记录的卖方发票存在。的卖方发票存在。检查内部核查的检查内部核查的标记标记将验收单和卖方发票上将验收单和卖方发票上的日期与采购明细账中的

19、日期与采购明细账中的日期进行比较的日期进行比较采购交易被正采购交易被正确记入应付账确记入应付账款和存货等明款和存货等明细账中，并正细账中，并正确汇总（准确确汇总（准确性、计价和分性、计价和分摊）摊）应付账款明细账内应付账款明细账内容的内部核查容的内部核查检查内部核查的检查内部核查的标记标记通过加计采购明细账，通过加计采购明细账，追查过入采购总账和应追查过入采购总账和应付账款、存货明细账的付账款、存货明细账的数额是否正确，用以测数额是否正确，用以测试过账和汇总的正确性试过账和汇总的正确性（三）控制测试（见表）（三）控制测试（见表）（1）抽取一定数量的订购单，将其与请购单核对，检查：）抽取一定数量

20、的订购单，将其与请购单核对，检查：内容；授权批准否内容；授权批准否（2）审核与所抽取的订购单有关的购货发票、入库单、应）审核与所抽取的订购单有关的购货发票、入库单、应付凭单、记帐凭证，并追查至相应的明细帐与总帐记录付凭单、记帐凭证，并追查至相应的明细帐与总帐记录（3）抽取一定数量的应付凭单进行检查：）抽取一定数量的应付凭单进行检查：其内容与订购单、发票内容一致否其内容与订购单、发票内容一致否与银行存款日记帐、有关明细帐记录一致否与银行存款日记帐、有关明细帐记录一致否是否经主管人员审核批准是否经主管人员审核批准（四）测试采购交易审计程序（四）测试采购交易审计程序lA、测试采购业务真实性的审计程序

21、l1.复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或异常的金额；l2.检查供应商发票、验收单、订购单和请购单等原始凭证是否合理与真实；l3.从采购明细账中异常项目追查到采购相关原始凭证再追查至存货永续盘存记录；l4.检查取得的固定资产（实物）（从明细账追查到原始凭证，追查到实物，即“逆查”，确认采购交易的高估问题）。lB、测试采购业务完整性的审计程序l1.从验收单追查至采购明细账（细节测试方向是“顺查”，查低估）；l2.从供应商发票追查至采购明细账（细节测试方向是“顺查”，查低估）。（五）采购与付款交易实质性程序（五）采购与付款交易实质性程序l采购与付款交易的主要重大错报风险通常是低估

22、费用和应付账款，从而高估利润、粉饰财务状况。l因此，实施实质性程序，如对收到的商品和付款实施截止测试，以获取交易是否已被计入正确的会计期间的证据就显得非常重要；l该交易循环中的另一项重大错报风险是采购的商品、资产被错误分类，即对本应资本化的予以费用化，或对本应费用化的予以资本化。这都将影响利润和资产或负债。l此外，对于付款交易，还应关注被审计单位是否存在未经授权或无效的付款，是否将应计入费用的付款有意无意地冲销了不相关的应付账款。l针对上述重大错报风险实施实质性审计程序的目标在于获取关于发生、完整性、准确性、截止、存在、权利和义务、计价和分摊、分类等多项认定的审计证据。l注册会计师应当通过识别

23、管理层用于监控费用和应付账款的关键业绩指标，来识别重要类别的采购交易和应付账款余额；l将有关资产或负债项目的期初余额与以前年度工作底稿核对相符；复核管理层对主要费用和负债项目（如采购支出、资产的修理和维护支出、应付账款项目）出现的异常情况采取的措施；l将期末余额或本期发生额与总分类账核对相符。A A、实质性分析程序步骤、实质性分析程序步骤l1根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件和行业惯例的了解，确定应付账款和费用支出的期望值。l2根据本期应付账款余额组成与以前期间交易水平和预算的比较，定义采购和应付账款可接受的重大差异额。l3识别需要进一步调查的差异并调査异常数据关系，如与周

24、期趋势不符的费用支出。这类程序通常包括：l（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应作进一步的调査。l（2）将实际毛利与以前年度和预箅相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。任何重大的差异都需要进行调査。因为毛利可能由于销售额、销售成本的错误被歪曲，而销售成本的错误则又可能是受采购记录的错误所影响。l（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。超出预期的变化可能由多种因素造成，包括未记录采购、虚构采购记录或截止问题。l（4）检査常规账户和付款。例如，租金、电话费

25、和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。通过检查可以确定巳记录的所有费用及其月度变动情况。l（5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径计入存货和费用项目的采购。l（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。l4通过询问管理层和员工，调査重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。l5形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要

26、对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。B B、细节测试、细节测试l当出现下列情形时，注册会计师通常应考虑对采购与付款交易和相关余额实施细节测试：l（1）重大错报风险评估为高l（2）实质性分析程序显示出未预期的趋势；l（3）需要在财务报表中单独披露的金额或很可能存在错报的金额，例如，差旅费、修理和维护费、广告费、税费、咨询费等；l（4）对需要在纳税申报表中单独披露的事项进行分析。l（5）需要为有些项目单独出具审计报告，例如，被审计单位如果要向国外的特许权授予方支付特许权使用费，就可能存在这种需要。l1交易的细节测试。l（1）注册会计师应从被审计单位业务流程层面的主要交易流中选取样本，检

27、查其支持性证据。l例如，从采购和付款记录中选取样本：l检查支持性的订购单、商品验收单、发运凭证和发票，追踪至相关费用或资产账户以及应付账款账户；l必要时，检査其他支持性文件，如交易合同条款；l检査已用于付款的支票存根或电子货币转账付款证明以及相关的汇款通知。如果付款与发票对应，则检査相关供应商发票，并追踪付款至相关的应付账款或费用账户。l（2）对主要交易流实施截止测试。l采购交易的截止测试包括：l选择已记录采购的样本，检査相关的商品验收单，保证交易已计入正确的会计期间；l确定期末最后一份验收单的顺序号码并审查代码报告，以检测记录在本会计期间的验收单是否存在更大的顺序号码，或因采购交易被漏记或错

28、计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。l付款交易的截止测试包括：l确定期末最后签署的支票的号码，确保其后的支票支付未被当作本期的交易予以记录；l追踪付款至期后的银行对账单，确定其在期后的合理期间内被支付；l询问期末已签署但尚未寄出的支票，考虑该项支付是否应在本期冲回，计入下一会计期间。l寻找未记录的负债的截止测试主要包括：l确定被审计单位期末用于识别未记录负债的程序，获取相关交易已记入应付账款的证据；l复核供应商付款通知和供应商对账单；获取发票被遗失或未计入正确的会计期间的证据；询问并确定在资产债表日是否应增加项应计负债；l调査关于订购单、商品验收单和发票不符的例外报告，识别遗漏的交易或计入

29、不恰当会计期间的交易；l复核截至审计外勤结束日记录在期后的付款，查找其是否在年底前发生的证据；l询问审计外勤结束时仍未支付的应付账款：l对于在建工程，检查承建方的证明或质量监督报告，以获取存在未记录负债的证据；l复核资本预算和董事会会议纪要，获取是否存在承诺和或有负债的证据。l2余额的细节测试l（1）复核供应商的付款通知，与供应商对账，获取发票遗漏、未计入正确的会计期间的证据。询问并检查对收费存在争议的往来信函，确定在资产负债表日是否应增加一项应计负愦。l（2）在特殊情况下，注册会计师需要决定是否应通过供应商来证实被审计单位期末的应付余额。这种情况通常在被审计单位对采购与付款交易的控制出现严重

30、缺失，记录被毁损时才会发生，或者在怀疑存在舞弊或会计记录在火灾或水灾中遗失时才会发生。六、应付账款审计六、应付账款审计l（一）审计目标l确定资产负债表中记录的应付账款是否存在；l确定所有应当记录的应付账款是否均已记录；l确定资产负债表中记录的应付账款是否为被审计单位应当履行的现时义务；l确定应付账款是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；l确定应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当的列报。（二）应付账款审计实质性程序（二）应付账款审计实质性程序l1获取或编制应付账款明细表。l（1）复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；l（

31、2）检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确；l（3）分析出现借方余额的项目，查明原因，必要时，建议作重分类调整；l（4）结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额，调査有无同挂的项目、异常余额或与购货无关的其他款项（如关联方账户或雇员账户），如有，应做出记录，必要时建议作调整。l2根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序。l（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因l（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无须支付。对确实无须支付的应付账款的会计处理是否正确，依

32、据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿付，检查偿付记录、单据及披露情况。l（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。l（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。l3函证应付账款。l一般情况下，并非必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大，则应考虑进行应付账款的函证。l进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大

33、，甚至为零，但为被审计单位重要供应商的债权人，作为函证对象。l函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。与应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。l如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检査决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检査该笔债务的相关凭证资料，如合同、发票、验收单，核实应付账款的真实性。l4检査应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。l（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告

34、或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确认应付账款期末余额的完整性。l（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。l（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。l4检査应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。l（4）针对资产负债表日后付款项目，检査银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的

35、应付账款。l（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检査是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。l如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关情况详细记入审计工作底稿，并根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。l5针对已偿付的应付账款，追査至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。l6针对异常或大额交易及重大调整事项（如大额的购货折扣或退回，会计处理异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、

36、合理性。l7被审计单位与债权人进行债务重组的，检査不同债务重组方式下的会计处理是否正确。l8标明应付关联方包括持5%以上（含5%）表决权股份的股东的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表吋应予抵销的金额。l9检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报。一般来说，“应付账款”项目应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细科目的期末贷方余额的合计数填列。l如果被审计单位为上市公司，则通常在其财务报表附注中应说明有无欠持有5%以上（含5%）表决权股份的股东账款；说明账龄超过3年的大额应付账款未偿还的原因，并在期后事项中反映资产负债表日后是否偿还。举例：举例：l1.如

37、果需要针对甲公司2012年应付账款存在认定获取审计证据，下列实质性程序最相关的是（ ）。lA.以应付账款明细账为起点，追查至采购相关的原始凭证，如采购订单、卖方发票和入库单等lB.检查采购订单文件以确定是否预先连续编号lC.从采购订单、卖方发票和入库单等原始凭证，追查至应付账款明细账lD.向采购供应商函证零余额的应付账款l【答案】 Al【解析】选项A恰当。注册会计师以应付账款明细账为起点，追查至应付账款发生时的原始凭证(即“逆查”)，能够获取与应付账款存在认定的审计证据。l2.如果需要针对甲公司2012年应付账款完整性认定获取审计证据，以下实质性程序获取的审计证据中，证明力最强的（ ）。lA.

38、卖方发票lB.供应商提供的月末对账单lC.甲公司编制的连续编号的验收单lD.甲公司编制的连续编号的订购单l【答案】Bl【解析】首先，选项A和B的审计证据都是外部证据，选项C和D的审计证据都是内部证据，答案在选项A和B中产生。选项B中，供应商提供的“月末对账单”是一种定期寄送给购货付款单位的用于购销双方定期核对账目的凭证，月末对账单对月初余额、本月发生额、本月已收到的货款、可能存在的退货金额以及月末余额均有详细内容，能有效证明是否存在漏记应付账款的行为，与应付账款完整性认定相关。选项A中，卖方发票不能直接证明漏记应付账款的行为。七、固定资产的审计七、固定资产的审计（一）内部控制及控制测试（一）内

39、部控制及控制测试：固定资产的预算制度固定资产的预算制度测试方法：检查测试方法：检查授权审批制度授权审批制度测试方法：应测试该制度是否完善及有效执行。测试方法：应测试该制度是否完善及有效执行。账簿记录制度账簿记录制度测试方法：检查测试方法：检查职责分工制度职责分工制度测试方法：检查是否职责分离测试方法：检查是否职责分离资本支出与收益支出的划分制度资本支出与收益支出的划分制度测试方法：检查是否有书面标准。测试方法：检查是否有书面标准。固定资产的处置制度固定资产的处置制度测试方法；检查是否有申请报批程序。测试方法；检查是否有申请报批程序。固定资产的定期盘点制度固定资产的定期盘点制度测试方法：了解和评

40、价盘点制度，并查询、盘亏固定资产的测试方法：了解和评价盘点制度，并查询、盘亏固定资产的处理情况。处理情况。l维护保养制度维护保养制度l保险制度（不属于内部控制范围）保险制度（不属于内部控制范围）（二）固定资产的实质性程序（二）固定资产的实质性程序固定资产固定资产帐面余额的实质性程序（主要程序）帐面余额的实质性程序（主要程序）1、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表（一览表或、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表（一览表或综合分析表，是重要的工作底稿）综合分析表，是重要的工作底稿）2、实质性分析性程序（六个）、实质性分析性程序（六个）3、检查固定资产的增加、检查固定资产的增加4、检查固定资产

41、的减少、检查固定资产的减少5、检查固定资产的所有权、检查固定资产的所有权6、实地检查重要的固定资产、实地检查重要的固定资产以明细帐为起点以明细帐为起点追查到实地：真实性追查到实地：真实性以实地为起点以实地为起点追查到明细帐：完整性追查到明细帐：完整性7、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定修理费用修理费用直接计入当期费用直接计入当期费用改良支出改良支出计入帐面价值，增计后的金额不应超过该计入帐面价值，增计后的金额不应超过该固产的可收回金额固产的可收回金额不能区分者或二者结合在一起的不能区分者或二者结合在一起的应按上述原则判断，应按上述原则判断，分别计入

42、。分别计入。装修费用装修费用符合上述原则可资本化的，在两次装修期符合上述原则可资本化的，在两次装修期间与尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理方法间与尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理方法单独计提折旧。下次装修时，该资产相关的固产装修项单独计提折旧。下次装修时，该资产相关的固产装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出1 1、检查折旧政策和方法是否符合相关规定，是否前后一致，、检查折旧政策和方法是否符合相关规定，是否前后一致，是否合理。是否合理。2 2、实质性分析性程序、实质性分析性程序3 3、复核本期折旧费用的计提和分配、复

43、核本期折旧费用的计提和分配固定资产固定资产累计折旧的实质性程序（主要程序）累计折旧的实质性程序（主要程序）1、明细表、明细表2、检查计提和核销的批准程序，取得书面证明文件、检查计提和核销的批准程序，取得书面证明文件3、检查提取依据是否充分及会计处理正确否、检查提取依据是否充分及会计处理正确否4、实施实质性分析程序、实施实质性分析程序5、检查处理资产时原计提的减值准备是否同时转回，、检查处理资产时原计提的减值准备是否同时转回，会计处理是否正确会计处理是否正确6、是否存在转回减值准备的情况、是否存在转回减值准备的情况7、检查披露（当期提取金额；累计金额等）、检查披露（当期提取金额；累计金额等）固定

44、资产固定资产减值准备的实质性程序（主要程序）减值准备的实质性程序（主要程序）l案例一、案例一、AB公司资产负债表列示应付账款为公司资产负债表列示应付账款为5 400 000元，审计中发现：元，审计中发现：l1、A账户借方余额账户借方余额400 000元，属于正常经济业务往元，属于正常经济业务往来预付来预付A单位货款；单位货款；l2、C账户贷方余额账户贷方余额100 万元为被审计单位临时借入款万元为被审计单位临时借入款项，用于结算工程价款；项，用于结算工程价款；l3、审计人员对、审计人员对30万元以上的账户进行了函证，共函万元以上的账户进行了函证，共函证了证了8户，收到回函户，收到回函7户，对未

45、收到回函的户，对未收到回函的Wl户户80万元采取了替代程序。万元采取了替代程序。l要求：要求：l1、如应付账款的可容忍误差为、如应付账款的可容忍误差为50万元，第一、万元，第一、二笔业务是否需要进行调整？如果需要，请作二笔业务是否需要进行调整？如果需要，请作出调整的分录；出调整的分录；l2、第三笔业务应执行怎样的替代程序？、第三笔业务应执行怎样的替代程序？l3、如第三笔业务执行替代程序后未发现任何、如第三笔业务执行替代程序后未发现任何问题请确定该公司应付账款审定数。问题请确定该公司应付账款审定数。l解答：解答：l1、均应调整：、均应调整：l（1）借）借 预付账款预付账款 A 400 000l

46、贷贷 应付账款应付账款 A 400 000l（2）借）借 应付账款应付账款 C 1 000 000l 贷贷 其他应付款其他应付款 C 1 000 000l2、应执行的替代程序：、应执行的替代程序：l（1）检查购销合同，查证是否存在该笔业务，）检查购销合同，查证是否存在该笔业务，以及是否规定为先货后款；以及是否规定为先货后款；l（2）查验仓库的收货记录，检查所收货物是）查验仓库的收货记录，检查所收货物是否与合同一致，是否已办理估价入库手续；否与合同一致，是否已办理估价入库手续；l（3）查验被审单位付款情况。经查该笔款项）查验被审单位付款情况。经查该笔款项已于次年已于次年2月付讫。月付讫。l3、确

47、认数：5 400 000+400 000-1 000 000l=4 800 000元l案例二、A会计师对X股份有限公司10年度的会计报表进行审计。该公司当年未发生并购、分立、重组等行为，供产销形势与上年相当。该公司提供的10年度合并会计报表附注部分内容如下（单位：万元）：l固定资产原价和累计折旧附注：l固定资产原价/累计折旧=49580/11296l 2010年年末余额如下表：年初数本年增本年减年末数房屋建筑20930/34902655/89821/3123564/4357通用设备8612/8631158/86562/349708/1694专用设备10008/30803854/1041121/

48、2013741/4101运输工具1681/992460/232574/2901567/934土地472/15/472/15其他设备389/115150/8311/3528/195 合 计42092/85408277/3134789/37849580/11296l要求：l 运用专业判断或分析性复核的方法，指出表中可能存在问题的地方，并说明理由。l解答:l1、累计折旧土地本年增加15万元不合理，因为土地不提折旧；l2、固定资产原价房屋建筑物本年减少21万元，小于对应的折旧减少数（31万元），不合理。l 根据会计基本原理，考虑残值率因素，即便折旧已提足，折旧数也应小于原价，而不可能是大于。典型例题（

49、典型例题（2000年）：年）：1、注册会计师认为被审计单位固定资产折旧计提不足、注册会计师认为被审计单位固定资产折旧计提不足的迹象是（）的迹象是（）A.经常发生大额的固定资产清理损失经常发生大额的固定资产清理损失B.累计折旧与固定资产原值比率较大累计折旧与固定资产原值比率较大C.提取折旧的固定资产帐面价值庞大提取折旧的固定资产帐面价值庞大D.固定资产保险大于其帐面价值固定资产保险大于其帐面价值2、在对、在对L公司累计折旧进行审计时，公司累计折旧进行审计时，A注册会计师拟结合固注册会计师拟结合固定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合定资产项目的审计，测试本年度所计提折旧费用的整体合理

50、性。以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是理性。以下各项审计程序中，难以实现上述审计目标的是（）（）A、根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧、根据各项固定资产的增减变动及折旧率，重新计算折旧费用费用B、根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算、根据各月平均固定资产原值以及综合折旧率，重新计算折旧费用折旧费用C、计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年、计算本年度折旧费用与固定资产原值的比率，并与上年度进行比较度进行比较D、复核折旧费用分配汇总表，并与总帐和明细帐进行核对、复核折旧费用分配汇总表，并与总帐和明细帐进行核对3、D注册会计师负责对丁公司注册会计师负责

51、对丁公司2005年度会计报表进行审计。年度会计报表进行审计。在对应付帐款进行审计时在对应付帐款进行审计时D注册会计师遇到以下情况，请注册会计师遇到以下情况，请代为做出正确的专业判断。（代为做出正确的专业判断。（2006年）年）（1）以下审计程序中，）以下审计程序中，D注册会计师最有可能证实已记录应注册会计师最有可能证实已记录应付帐款存在的是（）付帐款存在的是（）A、从应付帐款明细帐追查至购货合同、购货发票和入库凭、从应付帐款明细帐追查至购货合同、购货发票和入库凭单等凭证单等凭证B、检查采购文件以确定是否采用预先编号的采购单、检查采购文件以确定是否采用预先编号的采购单C、抽取购货合同、购货发票和

52、入库单等凭证，追查至应付、抽取购货合同、购货发票和入库单等凭证，追查至应付帐款明细帐帐款明细帐D、向供应商函证零余额的应付帐款、向供应商函证零余额的应付帐款（2）在验证应付帐款余额不存在漏报时，）在验证应付帐款余额不存在漏报时，D注册会计师注册会计师获取的以下审计证据中，证明力最强的是（）获取的以下审计证据中，证明力最强的是（）A、供应商开具的销售发票、供应商开具的销售发票B、供应商提供的月对帐单、供应商提供的月对帐单C、丁公司编制的连续编号的验收报告、丁公司编制的连续编号的验收报告D、丁公司编制的连续编号的订货单、丁公司编制的连续编号的订货单九、其他相关账户的审计九、其他相关账户的审计n预付

53、账款的实质性测试预付账款的实质性测试n 在建工程的实质性测试（授权、完工结转、利息、在建工程的实质性测试（授权、完工结转、利息、n 工程物资）工程物资）n 固定资产清理的实质性测试固定资产清理的实质性测试n 待处理财产净损失的实质性测试待处理财产净损失的实质性测试n 应付票据的实质性测试应付票据的实质性测试课后习题：课后习题：1 1、审计人员对审计人员对A A厂某年财务决算进行审厂某年财务决算进行审计，在审查固定资产增减业务时，发现下列问题：计，在审查固定资产增减业务时，发现下列问题：（1 1）上年）上年9 9月购入专用设备一台，买价月购入专用设备一台，买价3030万元，共万元，共发生运杂费发

54、生运杂费20002000元和设备安装费元和设备安装费25002500元，后两笔元，后两笔都计入了管理费用。专用设备在该年都计入了管理费用。专用设备在该年9 9月投入使用月投入使用（预计净残值为（预计净残值为0 0，采用直线法折旧，折旧率为，采用直线法折旧，折旧率为10%10%）。）。（2 2）发现上年度经批准出售车床一台，原价）发现上年度经批准出售车床一台，原价5720057200元，已累计提取折旧元，已累计提取折旧1284012840元，净值为元，净值为4436044360元，元，出售所得价款出售所得价款3556035560元，该厂的会计处理为：元，该厂的会计处理为：借：银行存款借：银行存款

55、 3556035560 贷：营业外收入贷：营业外收入 3556035560借：累计折旧借：累计折旧 1284012840 营业外支出营业外支出 4436044360 贷：固定资产贷：固定资产 5720057200要求：根据上述资料，分析指出所存在问题的性质，要求：根据上述资料，分析指出所存在问题的性质，并根据审计结果，分别编制调整分录。并根据审计结果，分别编制调整分录。解：解：1 1）是属于增加计价错误。原价计价错误，进）是属于增加计价错误。原价计价错误，进而影响折旧和本年度损益以及资产负债表中的资而影响折旧和本年度损益以及资产负债表中的资产项目。调整分录如下：产项目。调整分录如下：应计提折旧

56、数应计提折旧数=4500=4500* *10%/1210%/12* *3=112.53=112.5元元借：固定资产借：固定资产 45004500 贷：累计折旧贷：累计折旧 112.5112.5 以前年度损益调整以前年度损益调整 4387.54387.5并相应调整所得税、盈余公积等科目，资产负债表并相应调整所得税、盈余公积等科目，资产负债表中固定资产原值增加中固定资产原值增加45004500元，累计折旧增加元，累计折旧增加112.5112.5元。元。2 2）属于固定资产减少会计处理错误。应通过固定）属于固定资产减少会计处理错误。应通过固定资产清理帐户核算。资产清理帐户核算。借：固定资产清理借：固

57、定资产清理 4436044360 累计折旧累计折旧 1284012840贷：固定资产贷：固定资产 5720057200借：银行存款借：银行存款 3556035560 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 3556035560借：营业外支出借：营业外支出 88008800 贷；固定资产清理贷；固定资产清理 88008800该厂的会计处理错误，但不影响企业的资产和收益，该厂的会计处理错误，但不影响企业的资产和收益，因此不必调整。因此不必调整。2 2、审计人员对某公司固定资产审计时，发现以下问题：、审计人员对某公司固定资产审计时，发现以下问题：1 1）本年新增固定资产中有一台设备，其入帐价值为）本年新增固定资产中有一台设备，其入帐价值为206000206000元，其中买价元，其中买价200000200000元，运费元，运费60006000元，经查明，这笔运费元，经查明，这笔运费中包含了